Index
32/02 Steuern vom Einkommen und Ertrag;Norm
EStG 1988 §22 Z2;Beachte
Serie (erledigt im gleichen Sinn): 2003/13/0096 E 15. Dezember 2004 2001/14/0097 E 21. Dezember 2005 2003/13/0024 E 15. Dezember 2004 2003/13/0170 E 15. Dezember 2004 2004/13/0074 E 15. Dezember 2004 2004/13/0131 E 15. Dezember 2004 2003/13/0133 E 15. Dezember 2004 2003/15/0043 E 22. Dezember 2004 2003/15/0120 E 22. Dezember 2004 2004/15/0162 E 22. Dezember 2004 2001/15/0182 E 22. Dezember 2004 2002/15/0040 E 22. Dezember 2004 2002/13/0215 E 19. Jänner 2005 2001/14/0197 E 20. Jänner 2005 2004/14/0147 E 20. Jänner 2005 2002/13/0107 E 19. Jänner 2005 2001/13/0134 E 19. Jänner 2005 2001/13/0120 E 19. Jänner 2005 2004/13/0072 E 19. Jänner 2005 2001/14/0139 E 20. Jänner 2005 2004/15/0046 E 24. Februar 2005 2005/13/0019 E 9. März 2005 2001/14/0026 E 22. September 2005 2004/14/0126 E 22. September 2005 2005/13/0093 E 21. September 2005 2005/16/0210 E 21. September 2005 2003/13/0020 E 15. Dezember 2004Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Mag. Heinzl, Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn, Dr. Pelant, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Seidl LL.M., über die Beschwerde der G Gesellschaft m.b.H. in U, vertreten durch Dr. Thomas Hufnagl, Rechtsanwalt in 5020 Salzburg, Dr.-Franz-Rehrl-Platz 2, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 10. Dezember 2002, Zl. RV/278-06/2002, betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen samt Zuschlag für den Zeitraum der Jahre 1997 bis 2000 sowie Säumniszuschlag, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 332,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Nach Durchführung einer Lohnsteuerprüfung im Unternehmen der beschwerdeführenden Gesellschaft wurde ihr mit Bescheid des Finanzamtes vom 19. Juni 2002 der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen nach § 41 Familienlastenausgleichsgesetz (im Folgenden kurz: FLAG) samt Zuschlägen (Handelskammerumlage) nach § 57 Abs. 7 und 8 des Handelskammergesetzes (§ 122 Abs. 7 und 8 des Wirtschaftskammergesetzes 1998) aus den ihrem zu 90% am Stammkapital beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer für den Zeitraum der Jahre 1997 bis 2000 gewährten Vergütungen vorgeschrieben.Nach Durchführung einer Lohnsteuerprüfung im Unternehmen der beschwerdeführenden Gesellschaft wurde ihr mit Bescheid des Finanzamtes vom 19. Juni 2002 der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen nach Paragraph 41, Familienlastenausgleichsgesetz (im Folgenden kurz: FLAG) samt Zuschlägen (Handelskammerumlage) nach Paragraph 57, Absatz 7, und 8 des Handelskammergesetzes (Paragraph 122, Absatz 7, und 8 des Wirtschaftskammergesetzes 1998) aus den ihrem zu 90% am Stammkapital beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer für den Zeitraum der Jahre 1997 bis 2000 gewährten Vergütungen vorgeschrieben.
In der dagegen erhobenen Berufung wurde von der beschwerdeführenden Partei vorgebracht, die Entlohnung des Geschäftsführers erfolge auf Grund eines Geschäftsführungsvertrages, der zuletzt mit Wirkung vom 1. August 1997 dahin abgeändert worden sei, dass sich das Entgelt des Geschäftsführers nunmehr am "wirtschaftlichen Ergebnis" orientiere und dass die Beträge einmal jährlich zur Auszahlung gelangten. Die Erfüllung dieses Geschäftsführungsvertrages stelle für den Geschäftsführer zwar einen bedeutenden Teil seiner beruflichen Tätigkeit dar, er verfüge aber durch die Führung der Geschäfte einer weiteren Kapitalgesellschaft, durch die Vermietung eines hochwertigen Objektes und durch die Verwertung von Lizenzrechten noch über andere wesentliche Einkunftsquellen. Die Beurteilung der ihm gewährten Vergütungen als Einkünfte nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 sei aus folgenden Gründen verfehlt:In der dagegen erhobenen Berufung wurde von der beschwerdeführenden Partei vorgebracht, die Entlohnung des Geschäftsführers erfolge auf Grund eines Geschäftsführungsvertrages, der zuletzt mit Wirkung vom 1. August 1997 dahin abgeändert worden sei, dass sich das Entgelt des Geschäftsführers nunmehr am "wirtschaftlichen Ergebnis" orientiere und dass die Beträge einmal jährlich zur Auszahlung gelangten. Die Erfüllung dieses Geschäftsführungsvertrages stelle für den Geschäftsführer zwar einen bedeutenden Teil seiner beruflichen Tätigkeit dar, er verfüge aber durch die Führung der Geschäfte einer weiteren Kapitalgesellschaft, durch die Vermietung eines hochwertigen Objektes und durch die Verwertung von Lizenzrechten noch über andere wesentliche Einkunftsquellen. Die Beurteilung der ihm gewährten Vergütungen als Einkünfte nach Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 sei aus folgenden Gründen verfehlt:
Der Geschäftsführer könne der beschwerdeführenden Gesellschaft seine Arbeitskraft nicht schulden, weil er auch mit anderen beruflichen Tätigkeiten beschäftigt sei; er schulde der Gesellschaft nur eine Leistung, die darin bestehe, ihr Unternehmen zu führen. Es fehle an der Weisungsgebundenheit, weil "sich ein 90 % Gesellschafter-Geschäftsführer selbst keine Weisungen geben" könne. Dem Geschäftsführer stehe es frei, wann und wo er arbeite, er sei mangels festen Arbeitsplatzes und fester Arbeitszeit daher auch nicht in die organisatorische Struktur der Gesellschaft eingegliedert. Der Geschäftsführer habe keinen Urlaubsanspruch, sondern könne seine Freizeit so einteilen, wie es die Abläufe im Unternehmen zuließen. Während ein Arbeitnehmer zur persönlichen Arbeitsleistung verpflichtet sei, stehe es dem Geschäftsführer frei, sich vertreten zu lassen. Der Geschäftsführer trage ein Unternehmerrisiko, weil sein Entgelt nunmehr in einer direkten Abhängigkeit zum wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens stehe. Die Vereinbarung von Gehaltskürzungen im Verlustfall wäre für einen Arbeitnehmer völlig untypisch. In den geprüften Jahren sei der Geschäftsführer mit wesentlichen Einkommensschwankungen konfrontiert gewesen, was sich daraus ersehen lasse, dass sein Entgelt im Jahre 1997 S 2,737.024,--, im Jahre 1998 S 3,471.575,-- , im Jahre 1999 S 4,980.500,-- und im Jahre 2000 S 5,090.100,-- betragen habe. Ein unternehmerisches Wagnis entstehe dem Geschäftsführer auch auf der Ausgabenseite, weil er etwa bei der Kundenakquisition aus eigenen Mitteln Werbeausgaben getätigt habe, welche ihm von der Gesellschaft nicht ersetzt worden seien; hochwertige Kundengeschenke aus Privatbesitz in einem Gesamtwert von S 1,5 Millionen habe der Geschäftsführer Kunden der beschwerdeführenden Gesellschaft zugewendet. Das Merkmal laufender Entlohnung könne keinesfalls vorliegen, wenn ein Jahresentgelt nach Vorliegen des Jahresabschlusses einmal ausbezahlt werde und nicht einmal der Auszahlungsmonat jedes Jahr gleich bleibe. Der Geschäftsführer sei zufolge Vorhandenseins weiterer Einkunftsquellen von der beschwerdeführenden Gesellschaft auch nicht wirtschaftlich abhängig.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. In der Begründung des angefochtenen Bescheides wird im Ergebnis die Auffassung vertreten, die Beschäftigung des Geschäftsführers der beschwerdeführenden Gesellschaft weise ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als über 90% des Stammkapitals verfügenden Mehrheitsgesellschafters mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 auf. Der Gesellschafter-Geschäftsführer der beschwerdeführenden Gesellschaft erziele aus der Geschäftsführertätigkeit demnach Einkünfte im Sinne des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988, weshalb er im Sinne der Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG in seiner ab dem Jahre 1994 anzuwendenden Fassung Dienstnehmer sei. Dies habe die Pflicht der beschwerdeführenden Gesellschaft ausgelöst, von den Bezügen des Geschäftsführers den Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag abzuführen. Die Vorschreibung von Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag von den Bezügen des Geschäftsführers für den Zeitraum der Jahre 1994 bis 1996 sei mit Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom 11. Jänner 2000 bestätigt, eine gegen diese Berufungsentscheidung erhobene Beschwerde vom Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 22. September 2000, 2000/15/0089, abgewiesen worden. Die einzige Änderung des Sachverhaltes gegenüber dem Zeitraum der Jahre 1994 bis 1996 bestehe in einer mit Wirksamkeit vom 1. August 1997 anders gestalteten Entgeltsregelung, die aber ohne Belang sei, weil Schwankungen der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers entsprechend der Ertragslage der Gesellschaft noch keinen Rückschluss auf eine tatsächliche Abhängigkeit der Bezüge vom Erfolg der Tätigkeit des Geschäftsführers zuließen. Das bloß einmal jährliche Zufließen des Geschäftsführerbezuges spreche nicht gegen eine Qualifizierung der Vergütungen als Einkünfte nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988, die Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft sei durch die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung als verwirklicht anzusehen und die übrigen von der Gesellschaft vorgetragenen Argumente arbeits- und sozialrechtlichen Inhaltes trügen zur Lösung des Falles ebenso wenig bei wie das Argument der dem Geschäftsführer eingeräumten Möglichkeit, sich in seiner Tätigkeit vertreten zu lassen.Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. In der Begründung des angefochtenen Bescheides wird im Ergebnis die Auffassung vertreten, die Beschäftigung des Geschäftsführers der beschwerdeführenden Gesellschaft weise ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als über 90% des Stammkapitals verfügenden Mehrheitsgesellschafters mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des Paragraph 47, Absatz 2, EStG 1988 auf. Der Gesellschafter-Geschäftsführer der beschwerdeführenden Gesellschaft erziele aus der Geschäftsführertätigkeit demnach Einkünfte im Sinne des Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988, weshalb er im Sinne der Bestimmung des Paragraph 41, Absatz 2, FLAG in seiner ab dem Jahre 1994 anzuwendenden Fassung Dienstnehmer sei. Dies habe die Pflicht der beschwerdeführenden Gesellschaft ausgelöst, von den Bezügen des Geschäftsführers den Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag abzuführen. Die Vorschreibung von Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag von den Bezügen des Geschäftsführers für den Zeitraum der Jahre 1994 bis 1996 sei mit Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom 11. Jänner 2000 bestätigt, eine gegen diese Berufungsentscheidung erhobene Beschwerde vom Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 22. September 2000, 2000/15/0089, abgewiesen worden. Die einzige Änderung des Sachverhaltes gegenüber dem Zeitraum der Jahre 1994 bis 1996 bestehe in einer mit Wirksamkeit vom 1. August 1997 anders gestalteten Entgeltsregelung, die aber ohne Belang sei, weil Schwankungen der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers entsprechend der Ertragslage der Gesellschaft noch keinen Rückschluss auf eine tatsächliche Abhängigkeit der Bezüge vom Erfolg der Tätigkeit des Geschäftsführers zuließen. Das bloß einmal jährliche Zufließen des Geschäftsführerbezuges spreche nicht gegen eine Qualifizierung der Vergütungen als Einkünfte nach Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988, die Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft sei durch die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung als verwirklicht anzusehen und die übrigen von der Gesellschaft vorgetragenen Argumente arbeits- und sozialrechtlichen Inhaltes trügen zur Lösung des Falles ebenso wenig bei wie das Argument der dem Geschäftsführer eingeräumten Möglichkeit, sich in seiner Tätigkeit vertreten zu lassen.
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde, in welcher Ermittlungs- und Begründungsmängel geltend gemacht werden, das Unterbleiben der beantragten Verhandlung vor der belangten Behörde gerügt und das in der Berufung erstattete Vorbringen vorgetragen wird, hat der Verwaltungsgerichtshof nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde in einem nach § 13 Abs. 1 Z. 1 VwGG gebildeten Senat erwogen:Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde, in welcher Ermittlungs- und Begründungsmängel geltend gemacht werden, das Unterbleiben der beantragten Verhandlung vor der belangten Behörde gerügt und das in der Berufung erstattete Vorbringen vorgetragen wird, hat der Verwaltungsgerichtshof nach Erstattung einer Gegenschrift und Vorlage der Verwaltungsakten durch die belangte Behörde in einem nach Paragraph 13, Absatz eins, Ziffer eins, VwGG gebildeten Senat erwogen:
1. Gemäß § 41 Abs. 1 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu entrichten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. 1. Gemäß Paragraph 41, Absatz eins, FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu entrichten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen.
Gemäß § 41 Abs. 2 FLAG in der ab 1994 geltenden Fassung BGBl. Nr. 818/1993 sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen iSd § 22 Z. 2 EStG 1988.Gemäß Paragraph 41, Absatz 2, FLAG in der ab 1994 geltenden Fassung Bundesgesetzblatt Nr. 818 aus 1993, sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis iSd Paragraph 47, Absatz 2, EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen iSd Paragraph 22, Ziffer 2, EStG 1988.
Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG idF BGBl. Nr. 818/1993 ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art iSd § 22 Z. 2 EStG 1988.Gemäß Paragraph 41, Absatz 3, FLAG in der Fassung , Bundesgesetzblatt Nr. 818 aus 1993, ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß Paragraph 25, Absatz eins, Ziffer eins, Litera a, und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art iSd Paragraph 22, Ziffer 2, EStG 1988.
Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, der von der in § 41 FLAG festgelegten Bemessungsgrundlage zu erheben ist, wird durch § 57 Abs. 7 und 8 Handelskammergesetz idF BGBl. Nr. 661/1994 und für Zeiträume ab dem Jahr 1999 durch § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1998 normiert.Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, der von der in Paragraph 41, FLAG festgelegten Bemessungsgrundlage zu erheben ist, wird durch Paragraph 57, Absatz 7, und 8 Handelskammergesetz in der Fassung , Bundesgesetzblatt Nr. 661 aus 1994, und für Zeiträume ab dem Jahr 1999 durch Paragraph 122, Absatz 7, und 8 Wirtschaftskammergesetz 1998 normiert.
Die Bestimmung des § 22 Z. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988, auf welche in § 41 Abs. 2 und 3 FLAG verwiesen wird, hat in der Stammfassung des Gesetzes folgenden Wortlaut:Die Bestimmung des Paragraph 22, Ziffer 2, des Einkommensteuergesetzes 1988, auf welche in Paragraph 41, Absatz 2, und 3 FLAG verwiesen wird, hat in der Stammfassung des Gesetzes folgenden Wortlaut:
"§ 22. Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind:
...
2. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit.
Darunter fallen nur:
-- Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (z.B. für die Tätigkeit als Hausverwalter oder als Aufsichtsratsmitglied).
-- Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war." -- Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (Paragraph 47, Absatz 2,) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war."
Mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. Nr. 201/1996, wurde dem Text des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ein letzter Satz mit dem Wortlaut angefügt:Mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996, Bundesgesetzblatt Nr. 201 aus 1996,, wurde dem Text des Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 ein letzter Satz mit dem Wortlaut angefügt:
"Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind weiters Zuwendungen von Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11, soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einer bestehenden oder früheren Beschäftigung (Tätigkeit) anzusehen sind.""Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind weiters Zuwendungen von Privatstiftungen im Sinne des Paragraph 4, Absatz 11,, soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einer bestehenden oder früheren Beschäftigung (Tätigkeit) anzusehen sind."
Die Bestimmung des § 47 Abs. 2 EStG 1988, auf welche die Vorschrift des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 leg. cit. zur Umschreibung der Merkmale eines Dienstverhältnisses verweist, normiert in ihrem ersten Satz, dass ein Dienstverhältnis vorliegt, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Der zweite Satz des § 47 Abs. 2 EStG 1988 umschreibt die Tatbestandsvoraussetzung des ersten Satzes dahin, dass der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft dann schuldet, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.Die Bestimmung des Paragraph 47, Absatz 2, EStG 1988, auf welche die Vorschrift des Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 leg. cit. zur Umschreibung der Merkmale eines Dienstverhältnisses verweist, normiert in ihrem ersten Satz, dass ein Dienstverhältnis vorliegt, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Der zweite Satz des Paragraph 47, Absatz 2, EStG 1988 umschreibt die Tatbestandsvoraussetzung des ersten Satzes dahin, dass der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft dann schuldet, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.
Mit der Novelle BGBl. Nr. 680/1994 wurde dem Text des § 47 Abs. 2 EStG 1988 ein weiterer Satz angefügt, welcher lautet:Mit der Novelle Bundesgesetzblatt Nr. 680 aus 1994, wurde dem Text des Paragraph 47, Absatz 2, EStG 1988 ein weiterer Satz angefügt, welcher lautet:
"Ein Dienstverhältnis ist weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z. 2 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. b vorliegen.""Ein Dienstverhältnis ist weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des Paragraph 22, Ziffer 2, beteiligt ist, die Voraussetzungen des Paragraph 25, Absatz eins, Ziffer eins, Litera b, vorliegen."
Die in diesem Satz angeführte Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. b EStG 1988 schließlich lautet:Die in diesem Satz angeführte Bestimmung des Paragraph 25, Absatz eins, Ziffer eins, Litera b, EStG 1988 schließlich lautet:
"§ 25. (1) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind:
...
b) Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z. 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt." b) Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des Paragraph 22, Ziffer 2, beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (Paragraph 47, Absatz 2,) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt."
Verweisungen auf die Bestimmung des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 (und § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. b) EStG 1988 finden sich auch in den Regelungen der §§ 2 und 5 Abs. 1 KommStG 1993, mit denen die in § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 genannten Gehälter und Vergütungen der Kommunalsteuerpflicht unterworfen werden.Verweisungen auf die Bestimmung des Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 (und Paragraph 25, Absatz eins, Ziffer eins, Litera b,) EStG 1988 finden sich auch in den Regelungen der Paragraphen 2, und 5 Absatz eins, KommStG 1993, mit denen die in Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 genannten Gehälter und Vergütungen der Kommunalsteuerpflicht unterworfen werden.
2. Mit Beschluss vom 26. September 2000, A 14/2000, berichtigt mit Beschluss vom 29. November 2000, war vom Verwaltungsgerichtshof ein Antrag an den Verfassungsgerichtshof auf Aufhebung der auf die Bestimmung des § 22 Z. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 verweisenden Wortfolgen in den §§ 2 sowie 5 Abs. 1 KommStG 1993 gestellt worden. Mit Beschluss vom 26. September 2000, A 15/2000, hatte der Verwaltungsgerichtshof beim Verfassungsgerichtshof die Aufhebung der auf die Bestimmung des § 22 Z. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 verweisenden Wortfolgen in § 41 Abs. 2 und 3 FLAG beantragt. 2. Mit Beschluss vom 26. September 2000, A 14/2000, berichtigt mit Beschluss vom 29. November 2000, war vom Verwaltungsgerichtshof ein Antrag an den Verfassungsgerichtshof auf Aufhebung der auf die Bestimmung des Paragraph 22, Ziffer 2, des Einkommensteuergesetzes 1988 verweisenden Wortfolgen in den Paragraphen 2, sowie 5 Absatz eins, KommStG 1993 gestellt worden. Mit Beschluss vom 26. September 2000, A 15/2000, hatte der Verwaltungsgerichtshof beim Verfassungsgerichtshof die Aufhebung der auf die Bestimmung des Paragraph 22, Ziffer 2, des Einkommensteuergesetzes 1988 verweisenden Wortfolgen in Paragraph 41, Absatz 2, und 3 FLAG beantragt.
Der Verfassungsgerichtshof wies diese Anfechtungsanträge mit seinen Erkenntnissen vom 1. März 2001, G 109/00, VfSlg. Nr. 16.098 (zur Kommunalsteuer), und vom 7. März 2001, G 110/00, VfSlg. Nr. 16.114 (zum Dienstgeberbeitrag), ab. Seit der Abweisung der vom Verwaltungsgerichtshof nach Art. 140 Abs. 1 B-VG gestellten Anträge geht der Verwaltungsgerichtshof davon aus, dass die von ihm erfolglos in Anfechtung gezogenen Gesetzesstellen einer Ermittlung ihres Inhaltes im Auslegungsweg zugänglich sind.Der Verfassungsgerichtshof wies diese Anfechtungsanträge mit seinen Erkenntnissen vom 1. März 2001, G 109/00, VfSlg. Nr. 16.098 (zur Kommunalsteuer), und vom 7. März 2001, G 110/00, VfSlg. Nr. 16.114 (zum Dienstgeberbeitrag), ab. Seit der Abweisung der vom Verwaltungsgerichtshof nach Artikel 140, Absatz eins, B-VG gestellten Anträge geht der Verwaltungsgerichtshof davon aus, dass die von ihm erfolglos in Anfechtung gezogenen Gesetzesstellen einer Ermittlung ihres Inhaltes im Auslegungsweg zugänglich sind.
3. 1. In seinem, dem Ergehen der Entscheidungen des Verfassungsgerichtshofes zur Qualifizierung von Einkünften nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 Satz 1 EStG 1988 unmittelbar nachfolgenden Erkenntnis vom 23. April 2001, 2001/14/0054, hat der Verwaltungsgerichtshof in einem die Dienstgeberbeitragspflicht der Vergütungen eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers betreffenden Fall Folgendes ausgeführt: 3. 1. In seinem, dem Ergehen der Entscheidungen des Verfassungsgerichtshofes zur Qualifizierung von Einkünften nach Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 Satz 1 EStG 1988 unmittelbar nachfolgenden Erkenntnis vom 23. April 2001, 2001/14/0054, hat der Verwaltungsgerichtshof in einem die Dienstgeberbeitragspflicht der Vergütungen eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers betreffenden Fall Folgendes ausgeführt:
"Das durch den Gesetzgeber festgelegte System der Besteuerung von Kapitalgesellschaften nach dem so genannten Trennungsprinzip (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I7, 300 und 325) ermöglicht steuerlich wirksame Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter (auch dem Alleingesellschafter) und der Kapitalgesellschaft."Das durch den Gesetzgeber festgelegte System der Besteuerung von Kapitalgesellschaften nach dem so genannten Trennungsprinzip vergleiche , Doralt/Ruppe, Steuerrecht I7, 300 und 325) ermöglicht steuerlich wirksame Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter (auch dem Alleingesellschafter) und der Kapitalgesellschaft.
Wie der Verwaltungsgerichtshof seit den Erkenntnissen vom 18. September 1996, 96/15/0121, SlgNF 7118/F, und vom 20. November 1996, 96/15/0094, SlgNF 7143/F, in ständiger Rechtsprechung zu Recht erkennt, ist dem in § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 enthaltenen Tatbestandsmerkmal ‚sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses' das Verständnis beizulegen, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses gegeben sein müssen. Dabei ist allerdings das Vorliegen der auf Grund des gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses fehlenden Weisungsgebundenheit anzunehmen. Sodann ist zu beurteilen, ob die Voraussetzungen der Unselbständigkeit oder jene der Selbständigkeit im Vordergrund stehen.Wie der Verwaltungsgerichtshof seit den Erkenntnissen vom 18. September 1996, 96/15/0121, SlgNF 7118/F, und vom 20. November 1996, 96/15/0094, SlgNF 7143/F, in ständiger Rechtsprechung zu Recht erkennt, ist dem in Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 enthaltenen Tatbestandsmerkmal ‚sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses' das Verständnis beizulegen, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses gegeben sein müssen. Dabei ist allerdings das Vorliegen der auf Grund des gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses fehlenden Weisungsgebundenheit anzunehmen. Sodann ist zu beurteilen, ob die Voraussetzungen der Unselbständigkeit oder jene der Selbständigkeit im Vordergrund stehen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. hiezu die im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1. März 2001, G 109/00, zitierte hg. Judikatur) stellt das steuerliche Dienstverhältnis auf die Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers sowie das des Fehlens des Unternehmerwagnisses ab; nach dieser Rechtsprechung ist in Zweifelsfällen zudem auf weitere Kriterien (wie beispielsweise laufenden Arbeitslohn, Pflicht zur persönlichen Arbeitsleistung, fixe Arbeitszeit, fixer Arbeitsort, feste Urlaubseinteilung) abzustellen. Der Begriff des steuerlichen Dienstverhältnisses ist somit ein durch eine Mehrzahl von Merkmalen gekennzeichneter Typusbegriff. Solchen Typusbegriffen sind die realen Erscheinungen an Hand einer Mehrzahl von Merkmalen zuzuordnen, wobei nicht stets alle Merkmale in gleicher Intensität ausgebildet sein müssen und die Entscheidung letztlich nach dem Gesamtbild zu erfolgen hat (vgl. nochmals das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes G 109/00).Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vergleiche , hiezu die im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1. März 2001, G 109/00, zitierte hg. Judikatur) stellt das steuerliche Dienstverhältnis auf die Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers sowie das des Fehlens des Unternehmerwagnisses ab; nach dieser Rechtsprechung ist in Zweifelsfällen zudem auf weitere Kriterien (wie beispielsweise laufenden Arbeitslohn, Pflicht zur persönlichen Arbeitsleistung, fixe Arbeitszeit, fixer Arbeitsort, feste Urlaubseinteilung) abzustellen. Der Begriff des steuerlichen Dienstverhältnisses ist somit ein durch eine Mehrzahl von Merkmalen gekennzeichneter Typusbegriff. Solchen Typusbegriffen sind die realen Erscheinungen an Hand einer Mehrzahl von Merkmalen zuzuordnen, wobei nicht stets alle Merkmale in gleicher Intensität ausgebildet sein müssen und die Entscheidung letztlich nach dem Gesamtbild zu erfolgen hat vergleiche , nochmals das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes G 109/00).
Der Verfassungsgerichtshof hat im zitieren Erkenntnis G 109/00 darauf hingewiesen, dass verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Indizien für ein Dienstverhältnis wären, im Falle der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Ebenso hat der Verfassungsgerichtshof aufgezeigt, dass dies insbesondere für die Merkmale der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Unternehmens und des Fehlens des Unternehmerwagnisses nicht zutrifft. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsungebundenheit ihre Indizwirkung verlieren, gehören nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor allem Folgende (vgl. hierzu auch Arnold, ÖStZ 2000, 639f): fixe Arbeitszeit (Erkenntnisse vom 22. September 2000, 2000/15/0075, vom 30. November 1999, 99/14/0270, und vom 27. Juli 1999, 99/14/0136), fixer Arbeitsort (Erkenntnis vom 30. November 1999, 99/14/0226), arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit (Erkenntnis vom 24. Februar 1999, 98/13/0014), Anwendbarkeit typisch arbeitsrechtlicher Vorschriften, wie Abfertigungs- und Urlaubsregelung, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Kündigungsschutz (Erkenntnisse vom 26. April 2000, 99/14/0339, und vom 27. Jänner 2000, 98/15/0200), sowie die Heranziehung von Hilfskräften in Form der Delegierung von bestimmten Arbeiten (Erkenntnis vom 26. April 2000, 99/14/0339).Der Verfassungsgerichtshof hat im zitieren Erkenntnis G 109/00 darauf hingewiesen, dass verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Indizien für ein Dienstverhältnis wären, im Falle der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Ebenso hat der Verfassungsgerichtshof aufgezeigt, dass dies insbesondere für die Merkmale der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Unternehmens und des Fehlens des Unternehmerwagnisses nicht zutrifft. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsungebundenheit ihre Indizwirkung verlieren, gehören nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor allem Folgende vergleiche , hierzu auch Arnold, ÖStZ 2000, 639f): fixe Arbeitszeit (Erkenntnisse vom 22. September 2000, 2000/15/0075, vom 30. November 1999, 99/14/0270, und vom 27. Juli 1999, 99/14/0136), fixer Arbeitsort (Erkenntnis vom 30. November 1999, 99/14/0226), arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit (Erkenntnis vom 24. Februar 1999, 98/13/0014), Anwendbarkeit typisch arbeitsrechtlicher Vorschriften, wie Abfertigungs- und Urlaubsregelung, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Kündigungsschutz (Erkenntnisse vom 26. April 2000, 99/14/0339, und vom 27. Jänner 2000, 98/15/0200), sowie die Heranziehung von Hilfskräften in Form der Delegierung von bestimmten Arbeiten (Erkenntnis vom 26. April 2000, 99/14/0339).
Zusammenfassend kann somit festgestellt werden, dass das in § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 normierte Vorliegen der sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses abgesehen vom hinzuzudenkenden Merkmal der Weisungsgebundenheit vor allem auf folgende Kriterien abstellt: die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft und das Fehlen des Unternehmerwagnisses. Von Bedeutung ist noch das Merkmal der laufenden (wenn auch nicht notwendig monatlichen) Entlohnung.Zusammenfassend kann somit festgestellt werden, dass das in Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 normierte Vorliegen der sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses abgesehen vom hinzuzudenkenden Merkmal der Weisungsgebundenheit vor allem auf folgende Kriterien abstellt: die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft und das Fehlen des Unternehmerwagnisses. Von Bedeutung ist noch das Merkmal der laufenden (wenn auch nicht notwendig monatlichen) Entlohnung.
Bei der Anwendung des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ist ausgehend (vor allem) von den im letzten Absatz genannten Kriterien zu beurteilen, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die für ein Dienstverhältnis sprechenden Kriterien im Vordergrund stehen.Bei der Anwendung des Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 ist ausgehend (vor allem) von den im letzten Absatz genannten Kriterien zu beurteilen, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die für ein Dienstverhältnis sprechenden Kriterien im Vordergrund stehen.
Ob bzw. in welcher Ausprägung und Intensität im konkreten Fall die einzelnen genannten Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage. Die von der Behörde bei der Sachverhaltsfeststellung angestellte Beweiswürdigung unterliegt der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle. Der Verwaltungsgerichtshof prüft, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, also ob sie den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Oktober 1997, 93/14/0146). Auf die besonderen Schwierigkeiten der Feststellung des tatsächlichen Sachverhaltes, die sich bei den in Rede stehenden Leistungsverhältnissen insbesondere aus dem hier häufig vorzufindenden Umstand des Selbstkontrahierens ergeben, hat der Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis G 109/00 hingewiesen. Dieser Aspekt hat zur Folge, dass bei der Sachverhaltsfeststellung, um dem Objektivierungserfordernis hinreichend Rechnung zu tragen, der nach außen in Erscheinung tretenden tatsächlichen Abwicklung der Leistungsbeziehung die wesentliche Bedeutung beizumessen ist (vgl. etwa die hg Erkenntnisse vom 26. Juli 2000, 2000/14/0061, und vom 21. Dezember 1999, 99/14/0255). In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass das Selbstkontrahieren bei der Einmann-GmbH durch den einzigen Geschäftsführer vor dem EU-GesRÄG, BGBl. I 304/1996, zivilrechtlich unzulässig und unwirksam gewesen und seit dem Inkrafttreten der mit dem EU-GesRÄG (mit Wirksamkeit ab 1. Juli 1996) eingeführten Abs. 5 und 6 des § 18 GmbHG zivilrechtlich nur bei Einhaltung bestimmter Vorschriften wirksam ist (vgl. Reich-Rohrwig, GmbH-Recht I2, Rz 2/235f), sodass sich die steuerliche Beachtlichkeit im Regelfall nur aus § 23 Abs. 3 BAO ergibt.Ob bzw. in welcher Ausprägung und Intensität im konkreten Fall die einzelnen genannten Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage. Die von der Behörde bei der Sachverhaltsfeststellung angestellte Beweiswürdigung unterliegt der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle. Der Verwaltungsgerichtshof prüft, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, also ob sie den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen vergleiche , das hg. Erkenntnis vom 28. Oktober 1997, 93/14/0146). Auf die besonderen Schwierigkeiten der Feststellung des tatsächlichen Sachverhaltes, die sich bei den in Rede stehenden Leistungsverhältnissen insbesondere aus dem hier häufig vorzufindenden Umstand des Selbstkontrahierens ergeben, hat der Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis G 109/00 hingewiesen. Dieser Aspekt hat zur Folge, dass bei der Sachverhaltsfeststellung, um dem Objektivierungserfordernis hinreichend Rechnung zu tragen, der nach außen in Erscheinung tretenden tatsächlichen Abwicklung der Leistungsbeziehung die wesentliche Bedeutung beizumessen ist vergleiche , etwa die hg Erkenntnisse vom 26. Juli 2000, 2000/14/0061, und vom 21. Dezember 1999, 99/14/0255). In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass das Selbstkontrahieren bei der Einmann-GmbH durch den einzigen Geschäftsführer vor dem EU-GesRÄG, Bundesgesetzblatt Teil eins, 304 aus 1996,, zivilrechtlich unzulässig und unwirksam gewesen und seit dem Inkrafttreten der mit dem EU-GesRÄG (mit Wirksamkeit ab 1. Juli 1996) eingeführten Absatz 5, und 6 des Paragraph 18, GmbHG zivilrechtlich nur bei Einhaltung bestimmter Vorschriften wirksam ist vergleiche , Reich-Rohrwig, GmbH-Recht I2, Rz 2/235f), sodass sich die steuerliche Beachtlichkeit im Regelfall nur aus Paragraph 23, Absatz 3, BAO ergibt.
Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer21, § 19 Anm. 72f). Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für die Eingliederung (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 21. Dezember 1999, 99/14/0255, vom 27. Jänner 2000, 98/15/0200, und vom 26. April 2000, 99/14/0339).Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss vergleiche , Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer21, Paragraph 19, Anmerkung 72, f). Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für die Eingliederung vergleiche , die hg. Erkenntnisse vom 21. Dezember 1999, 99/14/0255, vom 27. Jänner 2000, 98/15/0200, und vom 26. April 2000, 99/14/0339).
Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönlichen Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss (vgl. das hg Erkenntnis vom 4. März 1986, 84/14/0063). Wie der Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 21. Dezember 1999, 99/14/0255, und vom 26. Juli 2000, 2000/14/0061, zu Recht erkannt hat, kommt es dabei auf die tatsächlichen Verhältnisse an: Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft. In die Überlegungen einzubeziehen sind aber auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen bei nicht überwälzbaren Ausgaben ergeben."Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönlichen Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss vergleiche , das hg Erkenntnis vom 4. März 1986, 84/14/0063). Wie der Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 21. Dezember 1999, 99/14/0255, und vom 26. Juli 2000, 2000/14/0061, zu Recht erkannt hat, kommt es dabei auf die tatsächlichen Verhältnisse an: Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft. In die Überlegungen einzubeziehen sind aber auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen bei nicht überwälzbaren Ausgaben ergeben."
Der gleichen Rechtsanschauung hat der Verwaltungsgerichtshof auch in seinem Erkenntnis vom 23. April 2001, 2001/14/0052, Ausdruck gegeben.
3. 2. Das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Beurteilung der Vergütungen, die wesentlich Beteiligten an einer Kapitalgesellschaft für ihre Beschäftigung von dieser gewährt werden, als Einkünfte nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 hat der Verwaltungsgerichtshof nach diesen ersten beiden, die Aussagen des Verfassungsgerichtshofes zum Begriffstypus des steuerrechtlichen Dienstverhältnisses verwertenden Entscheidungen in einer Vielzahl von Judikaten bejaht (siehe die hg. Erkenntnisse vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, vom 29. Mai 2001, 2001/14/0077, vom 26. Juni 2001, 2001/14/0103, vom 27. Juni 2001, 2001/15/0057, vom 18. Juli 2001, 2001/13/0063 u.a., vom 12. September 2001, 2001/13/0045 u.a., vom 25. September 2001, 2001/14/0051 u.a., vom 17. Oktober 2001, 96/13/0065 u.a., vom 30. Oktober 2001, 2001/14/0068 u.a., vom 28. November 2001, 2001/13/0088 u.a., vom 17. Dezember 2001, 2001/14/0096 u.a., vom 18. Dezember 2001, 2001/15/0055 u.a., vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0085 u.a., vom 23. Jänner 2002, 2001/13/0073 u.a., vom 29. Jänner 2002, 2001/14/0067 u.a., vom 31. Jänner 2002, 2001/15/0036 u.a., vom 19. Februar 2002, 2001/14/0173, vom 27. Februar 2002, 2001/13/0103, vom 20. März 2002, 2001/15/0058 u.a., vom 27. März 2002, 2001/13/0071 u.a., vom 23. April 2002, 2001/14/0060, vom 25. April 2002, 2001/15/0066 und 2001/15/0067, vom 22. Mai 2002, 2001/15/0179 u.a., vom 28. Mai 2002, 2001/14/0057 u.a., vom 19. Juni 2002, 2001/15/0068 und 2002/15/0084 - 0086, vom 2. Juli 2002, 2001/14/0055 u.a., vom 27. August 2002, 2002/14/0068 und 2002/14/0094, vom 12. September 2002, 2001/15/0069 u.a., vom 24. September 2002, 2001/14/0106 und 2001/14/0142, vom 24. Oktober 2002, 2001/15/00
