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32 SteuerrechtNorm
B-VG Art7 Abs1 / GesetzLeitsatz
Keine Verfassungswidrigkeit von Bestimmungen des KommunalsteuerG 1993 hinsichtlich der durch Verweis auf das EStG 1988 bewirkten Einbeziehung von Beschäftigungsvergütungen an einer Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligter Personen in die Kommunalsteuerpflicht; kein Verstoß der Regelung des EStG 1988 betreffend Umschreibung des maßgeblichen Beschäftigungsverhältnisses durch Abstellen auf das Vorliegen aller sonstiger Merkmale eines Dienstverhältnisses unter Ausblendung der Weisungsgebundenheit gegen das Determinierungsgebot und gegen den GleichheitssatzSpruch
Der Antrag wird abgewiesen.
Begründung
Entscheidungsgründe:
I. 1. Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Beschluß vom 26. September 2000, A14/2000-1, berichtigt mit Beschluß vom 29. November 2000, aus Anlaß einer bei ihm anhängigen, unter Zl. 2000/13/0048 protokollierten Beschwerde gemäß Art140 Abs1 B-VG an den Verfassungsgerichtshof den Antrag gestellt,römisch eins. 1. Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Beschluß vom 26. September 2000, A14/2000-1, berichtigt mit Beschluß vom 29. November 2000, aus Anlaß einer bei ihm anhängigen, unter Zl. 2000/13/0048 protokollierten Beschwerde gemäß Art140 Abs1 B-VG an den Verfassungsgerichtshof den Antrag gestellt,
1) a) die Wortfolge ", sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des §22 Z2 des Einkommensteuergesetzes 1988" im §2 des Bundesgesetzes, mit dem eine Kommunalsteuer erhoben wird (Kommunalsteuergesetz 1993 - KommStG 1993), BGBl. 819/1993, und 1) a) die Wortfolge ", sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des §22 Z2 des Einkommensteuergesetzes 1988" im §2 des Bundesgesetzes, mit dem eine Kommunalsteuer erhoben wird (Kommunalsteuergesetz 1993 - KommStG 1993), Bundesgesetzblatt 819 aus 1993,, und
b) die Wortfolge "sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des §22 Z2 des Einkommensteuergesetzes 1988" im zweiten Satz des §5 Abs1 des Bundesgesetzes, mit dem eine Kommunalsteuer erhoben wird (Kommunalsteuergesetz 1993 - KommStG 1993), BGBl. 819/1993, b) die Wortfolge "sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des §22 Z2 des Einkommensteuergesetzes 1988" im zweiten Satz des §5 Abs1 des Bundesgesetzes, mit dem eine Kommunalsteuer erhoben wird (Kommunalsteuergesetz 1993 - KommStG 1993), Bundesgesetzblatt 819 aus 1993,,
2) hilfsweise zusätzlich zu den zu Punkt 1) lita) und b) genannten Gesetzestexten
c) die Bestimmung des §22 Z2 Teilstrich 2 EStG 1988 (mit Ausnahme ihres durch das Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. 201/1996, eingefügten letzten Satzes), c) die Bestimmung des §22 Z2 Teilstrich 2 EStG 1988 (mit Ausnahme ihres durch das Strukturanpassungsgesetz 1996, Bundesgesetzblatt 201 aus 1996,, eingefügten letzten Satzes),
3) hilfsweise zusätzlich zu den zu Punkt 1) lita) und b) sowie 2) litc) genannten Gesetzestexten
d) die Bestimmung des §25 Abs1 Z1 litb EStG 1988,
e) den mit der Novelle BGBl. 680/1994 angefügten letzten Satz der Bestimmung des §47 Abs2 EStG 1988 und e) den mit der Novelle Bundesgesetzblatt 680 aus 1994, angefügten letzten Satz der Bestimmung des §47 Abs2 EStG 1988 und
f) den Ausdruck "und b" nach dem Verweis auf §25 Abs1 Z1 lita des Einkommensteuergesetzes 1988 im zweiten Satz des §5 Abs1 des Bundesgesetzes, mit dem eine Kommunalsteuer erhoben wird (Kommunalsteuergesetz 1993 - KommStG 1993), BGBl. 819/1993, f) den Ausdruck "und b" nach dem Verweis auf §25 Abs1 Z1 lita des Einkommensteuergesetzes 1988 im zweiten Satz des §5 Abs1 des Bundesgesetzes, mit dem eine Kommunalsteuer erhoben wird (Kommunalsteuergesetz 1993 - KommStG 1993), Bundesgesetzblatt 819 aus 1993,,
als verfassungswidrig aufzuheben.
2. Gemäß §1 Kommunalsteuergesetz 1993, BGBl. 819 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I 142/2000 (nachfolgend: KommStG 1993), unterliegen der Kommunalsteuer die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind. Dienstnehmer sind nach §2 leg.cit. Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des §47 Abs2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des §22 Z2 EStG 1988. §5 Abs1 KommStG 1993 definiert die Bemessungsgrundlage als die Summe der Arbeitslöhne, die an die Dienstnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer (Lohnsteuer) unterliegen. Arbeitslöhne sind nach dieser Vorschrift die "Bezüge gemäß §25 Abs1 Z1 lita und b des Einkommensteuergesetzes 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des §22 Z2 des Einkommensteuergesetzes 1988". 2. Gemäß §1 Kommunalsteuergesetz 1993, BGBl. 819 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2001, Bundesgesetzblatt Teil eins, 142 aus 2000, (nachfolgend: KommStG 1993), unterliegen der Kommunalsteuer die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind. Dienstnehmer sind nach §2 leg.cit. Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des §47 Abs2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des §22 Z2 EStG 1988. §5 Abs1 KommStG 1993 definiert die Bemessungsgrundlage als die Summe der Arbeitslöhne, die an die Dienstnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer (Lohnsteuer) unterliegen. Arbeitslöhne sind nach dieser Vorschrift die "Bezüge gemäß §25 Abs1 Z1 lita und b des Einkommensteuergesetzes 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des §22 Z2 des Einkommensteuergesetzes 1988".
Nach §22 Z2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch die "Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit". Neben den im ersten Teilstrich genannten Einkünften aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (z.B. für die Tätigkeit als Hausverwalter oder als Aufsichtsratsmitglied) gehören dazu nach dem zweiten Teilstrich:
"Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§47 Abs2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25 % beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind weiters Zuwendungen von Privatstiftungen im Sinne des §4 Abs11, soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einer bestehenden oder früheren Beschäftigung (Tätigkeit) anzusehen sind."
Die in §5 Abs1 KommStG 1993 u.a. zitierte Vorschrift des §25 Abs1 Z1 litb EStG 1988 lautet:
1. ...
b) Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des §22 Z2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§47 Abs2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt."
§47 Abs2 EStG 1988 (idF vor dem Budgetbegeleitgesetz 2001, BGBl. I 142/2000) definiert das (steuerliche) Dienstverhältnis mit folgendem Wortlaut: §47 Abs2 EStG 1988 in der Fassung vor dem Budgetbegeleitgesetz 2001, Bundesgesetzblatt Teil eins, 142 aus 2000,) definiert das (steuerliche) Dienstverhältnis mit folgendem Wortlaut:
3. Zur Begründung seines - oben unter Punkt 1 wiedergegebenen - Antrages führt der Verwaltungsgerichtshof folgendes aus:
Beim Verwaltungsgerichtshof sei die Beschwerde einer GmbH gegen den Bescheid der Abgabenberufungskommission Wien anhängig, mit dem der beschwerdeführenden Gesellschaft im Instanzenzug für den Zeitraum der Jahre 1994 bis 1997 Kommunalsteuer (und ein Säumniszuschlag) vorgeschrieben worden sei. In der Begründung dieses Bescheides werde im Ergebnis die Auffassung vertreten, die Beschäftigung des Geschäftsführers der beschwerdeführenden Gesellschaft weise ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als Alleingesellschafter mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des §47 Abs2 EStG 1988 auf. Da er demnach Einkünfte im Sinne des §22 Z2, Teilstrich 2, EStG 1988 erziele, sei er im Sinne des §2 KommStG 1993 als Dienstnehmer anzusehen. In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde werde geltend gemacht, daß die Beschäftigung des Geschäftsführers "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§47 Abs2 EStG 1988)" nicht aufweise.
Der Verwaltungsgerichtshof führt aus, daß er in Erledigung dieser Beschwerde §§2 und 5 KommStG 1993 anzuwenden habe; gegen deren Verfassungsmäßigkeit seien folgende Bedenken entstanden:
Das die Bezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern betreffende (oben unter Punkt 2 wiedergegebene) Regelungsgefüge habe seinen Ausgang in der zum EStG 1972 ergangenen Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 9. Dezember 1980, VwSlg. 5535 F, genommen, mit welcher er in Abkehr von bisheriger Judikatur durch einen verstärkten Senat ausgesprochen habe, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem kraft seiner Stellung als Gesellschafter infolge der Höhe seiner Beteiligung oder aufgrund gesellschaftsvertraglicher Sonderregelung durch Einräumung einer Sperrminorität ein fremder Wille in der Geschäftsführung nicht aufgezwungen werden könne, mangels Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, steuerrechtlich in keinem Dienstverhältnis stehe. In Auslegung des §47 Abs3 EStG 1972 (der Vorgängerbestimmung des §47 Abs2 EStG 1988) habe der Verwaltungsgerichtshof erkannt, daß der Gesetzgeber in dieser Norm trotz Verwendung des Wortes "oder" nicht zwei verschiedene Verhältnisse umschrieben habe, sondern lediglich im ersten Teil des Halbsatzes in erster Linie Dienstleistungen im Außendienst, im zweiten Teil Dienstleistungen im Innendienst, mit beiden Teilen zusammen aber das Dienstverhältnis als solches erfassen wollte. Die Unterordnung, das Bestehen einer Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, seien unabdingbare Voraussetzungen für die Nichtselbständigkeit einer natürlichen Person. Fehle es an einer Weisungsgebundenheit in diesem Sinn, dann schließe dies Nichtselbständigkeit aus. Die von Rechtsprechung und Schrifttum entwickelten weiteren Abgrenzungskriterien zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit, unter denen dem Kriterium des Unternehmerwagnisses besondere Bedeutung zukomme und zu denen auch die Art der Tätigkeitshonorierung durch Bezüge zähle, hätten ihre Bedeutung überhaupt nur unter der Bedingung bestehender Weisungsgebundenheit. Eine Tätigkeit, bei der der Betreffende sich keinem fremden Willen zu fügen habe, als nichtselbständige Arbeit zu qualifizieren, würde der aus §47 EStG 1972 erkennbaren Absicht des Gesetzgebers widersprechen.
In Reaktion auf dieses Erkenntnis sei mit dem Abgabenänderungsgesetz 1981, BGBl. 620, durch Erweiterung der Bestimmungen der §§22 Abs1 Z2 und 25 Abs1 Z1 EStG 1972 eine Regelung der Besteuerung der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers getroffen worden, die in das EStG 1988 im wesentlichen übernommen worden sei. In Reaktion auf dieses Erkenntnis sei mit dem Abgabenänderungsgesetz 1981, Bundesgesetzblatt 620, durch Erweiterung der Bestimmungen der §§22 Abs1 Z2 und 25 Abs1 Z1 EStG 1972 eine Regelung der Besteuerung der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers getroffen worden, die in das EStG 1988 im wesentlichen übernommen worden sei.
In seinem zum KommStG 1993 ergangenen Erkenntnis vom 18. September 1996, VwSlg. 7118 F, habe der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, daß der Verweis des §2 KommStG 1993 auf §22 Z2 EStG 1988 nur den zweiten Teilstrich dieser Bestimmung betreffe und im übrigen zum Ausdruck gebracht, daß der Formulierung "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" das Verständnis beizulegen sei, daß es zwar auf die Weisungsgebundenheit nicht ankomme, wenn diese wegen der Beteiligung an der GmbH (im Ausmaß von 50 % oder mehr oder aufgrund der Vereinbarung einer Sperrminorität) fehle, daß aber im übrigen die Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses vorliegen müßten. Einkünfte nach §22 Z2, Teilstrich 2, EStG 1988 seien nach diesem Erkenntnis dann gegeben, wenn - unterstelle man die aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Beziehung fehlende Weisungsgebundenheit - nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein Dienstverhältnis vorliege. Dies sei insbesondere dann anzunehmen, wenn neben dem Vorliegen weiterer Merkmale, die für ein Dienstverhältnis sprächen, wie etwa laufende Gehaltsauszahlung, den wesentlich Beteiligten kein Unternehmerrisiko treffe. Entsprechendes habe der Verwaltungsgerichtshof in der Folge in seinem zu §41 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 (nachfolgend: FLAG 1967) ergangenen Erkenntnis vom 20. November 1996, VwSlg. 7143 F, ausgesprochen.
Nach der in diesen Erkenntnissen gefundenen Rechtsanschauung - so der Verwaltungsgerichtshof weiter - habe er in der Folgezeit in einer Vielzahl von Beschwerdefällen die in den Bestimmungen des §41 FLAG 1967 und der §§2 und 5 KommStG 1993 genannte Vorschrift des §22 Z2, Teilstrich 2, EStG 1988 mit der Formel angewandt, die auf Grund des gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses fehlende Weisungsgebundenheit sei hinzuzudenken und dann zu beurteilen, ob die Merkmale der Unselbständigkeit oder jene der Selbständigkeit im Vordergrund stünden, wobei dem Vorliegen des Unternehmerwagnisses wesentliche Bedeutung zukomme.
An dieser Rechtsprechung sei von Anbeginn an im Schrifttum Kritik geübt worden, die regelmäßig auch die Vereinbarkeit mit den verfassungsgesetzlichen Vorgaben in Zweifel gezogen habe. Dieser Kritik könne sich der zur Erledigung der Beschwerde berufene Senat des Verwaltungsgerichtshofes nicht mehr verschließen. Zwar sei an der in der bisherigen Judikatur gefundenen Auslegung des Wortes "sonst" festzuhalten. Es sei aber (zunächst) das geschaffene Regelungsgefüge mit erheblichen und auch in die Verfassungssphäre reichenden Unstimmigkeiten behaftet. Das im Erkenntnis vom 9. Dezember 1980, VwSlg. 5535 F, als entscheidend erkannte Abgrenzungskriterium der Bestimmungsfreiheit in der Geschäftsführung von fremdem Willen habe der Verwaltungsgerichtshof mit der Nennung klarer Merkmale (Hälftebeteiligung oder vereinbarte Sperrminorität) definiert. Der Gesetzgeber habe statt dessen das vergleichsweise eher willkürlich anmutende Abgrenzungskriterium der Beteiligungshöhe von mehr als 25 % als Voraussetzung der Erzielung von Einkünften aus sonstiger selbständiger Tätigkeit normiert. Dieses Kriterium vermöge keinen sachdienlichen, dem durch §47 Abs2 EStG 1988 festgeschriebenen Begriff des steuerlichen Dienstverhältnisses gerecht werdenden Abgrenzungsbeitrag zu leisten. Auch der zu 49 % ohne gesellschaftsvertraglich vereinbarte Sperrminorität beteiligte Geschäftsführer habe sich in seiner Tätigkeit dem Willen des Mehrheitsgesellschafters zu beugen und stehe steuerlich in einem Dienstverhältnis. Die Zuordnung seiner Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit sei sachlich und vor dem Hintergrund des §47 Abs2 EStG 1988 auch rechtlich verfehlt und behandle Gleiches ungleich, indem sie den Geschäftsführer im Vergleich zu anderen Dienstnehmern ohne erkennbare sachliche Rechtfertigung um die mit der Erzielung von Lohneinkünften verbundenen steuerlichen Begünstigungen (§67 Abs1 EStG 1988) bringe. Umgekehrt sei das Rechtsverhältnis des zu 20 % beteiligten Gesellschafters, wenn ihm mit gesellschaftsvertraglicher Sonderregelung eine Sperrminorität eingeräumt worden sei, kein Dienstverhältnis, weil er sich in der Geschäftsführung keinem fremden Willen zu beugen habe. Die in die Verfassungssphäre reichende Unstimmigkeit der dadurch bewirkten Ausdehnung der Lohnsteuerbegünstigungen auf selbständig Tätige sei im Schrifttum schon aufgezeigt worden.
Die dargelegten Sachlichkeitsdefizite in der Einkommensbesteuerung des Gesellschafter-Geschäftsführers bildeten allerdings nicht unmittelbar den Anlaß der vorliegenden Antragstellung, da es nicht um die Einkommensbesteuerung des Gesellschafter-Geschäftsführers, sondern um die Verpflichtung der Gesellschaft gehe, von den ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gewährten Vergütungen Kommunalsteuer entrichten zu müssen. "Eine der Norm des §22 Z2 Teilstrich 2 EStG 1988 anhaftende Verfassungswidrigkeit erweist sich nach Auffassung des antragstellenden Senates insoweit als relevant im Sinne ihrer Präjudizialität, als sie auf die Bestimmungen der §§2 und 5 KommStG 1993, in denen auf sie bezug genommen wird, mit der Wirkung durchschlägt, dass auch diese Bestimmungen verfassungswidrig werden."
Die der Antragstellung zugrunde liegende Unstimmigkeit der Norm des §22 Z2, Teilstrich 2, EStG 1988 habe ihren Sitz in der Wortfolge "für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§47 Abs2) aufweisende Beschäftigung". Mit dieser Formulierung habe der Gesetzgeber den Versuch unternommen, in einer Art Quadratur des Kreises miteinander Unvereinbares als miteinander vereinbar erscheinen zu lassen. "Sonst" und daher trotz Freiheit des Geschäftsführers von jeder Fremdbestimmung solle seine Beschäftigung "alle" Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisen, wobei noch ausdrücklich auf §47 Abs2 EStG 1988 verwiesen werde. Solcherart habe der Gesetzgeber aber Unvollziehbares angeordnet, indem er die Rechtsfolge der Erzielung von Einkünften nach §22 Z2, Teilstrich 2, EStG 1988 an das Vorliegen eines Tatbestandes geknüpft habe, dessen Verwirklichung denkunmöglich sei, weil es den vom Gesetzgeber konstruierten Beschäftigungstypus nicht gebe und nach der vom Gesetzgeber durch den Verweis auf §47 Abs2 EStG 1988 selbst gesetzten Voraussetzung rechtlich auch gar nicht geben könne.
Wörtlich führt der Verwaltungsgerichtshof weiter aus:
"Der Verwaltungsgerichtshof kann nicht umhin, an dieser Stelle an sein Erkenntnis vom 9. Dezember 1980, Slg. N.F. Nr. 5535/F, zu erinnern. Mit völliger Eindeutigkeit hat der Verwaltungsgerichtshof in diesem Erkenntnis die essentielle Bindung des steuerrechtlichen Dienstverhältnisses an die Unterworfenheit unter einen fremden Willen klargestellt. Er hat die von Judikatur und Lehre entwickelten 'sonstigen Merkmale' nichtselbständiger Tätigkeit, wie insbesondere auch das Fehlen des so genannten Unternehmerwagnisses, im Rahmen einer ans Gesetz gebundenen Rechtsanwendung als bloße Erkenntnishilfen auf den ihnen gebührenden Platz verwiesen und den Blick auf die Tatbestandsvoraussetzung zentriert, die als einzige im Gesetz für das Vorliegen eines steuerrechtlichen Dienstverhältnisses genannt wird - und das ist die Weisungsgebundenheit im Tätigsein und nichts anderes. Der Verwaltungsgerichtshof hat im genannten Erkenntnis mit einer interpretierenden Analyse der Vorgängerbestimmung des §47 Abs2 EStG 1988 auch deutlich gemacht, dass die - gesetzestechnisch verfehlterweise - durch das Bindewort 'oder' verbundenen Tatbildelemente der das steuerrechtliche Dienstverhältnis definierenden Gesetzesbestimmung nur zwei unterschiedliche Aspekte des Grundtatbestandes der Unterworfenheit unter fremden Willen beschreiben. 'In der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers' zu stehen und 'im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen' verpflichtet zu sein, sind, wie im genannten Erkenntnis klargestellt wurde, nichts ander(e)s als zwei Seiten desselben Phänomens. Blendet man das Element des 'Stehens unter der Leitung des Arbeitgebers' im ersten Halbsatz des §47 Abs2 Satz 2 EStG 1988 und das Element der 'Verpflichtung, den Weisungen des Arbeitgebers zu folgen' im zweiten Halbsatz dieser Gesetzesstelle gedanklich aus, dann bleibt nichts übrig. Auch die so genannte 'Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers' bezieht ihren Aussagewert und Tatbestandscharakter nur aus dem - schon sprachlich zwingend gegebenen - Zusammenhang mit der Weisungsgebundenheit. Der Begriff des 'Unternehmerwagnisses' kommt in der Bestimmung des §47 Abs2 EStG 1988 überhaupt nicht vor. Der mit der Novelle BGBl. Nr. 680/1994 eingefügte letzte Satz der Bestimmung des §47 Abs2 EStG 1988 läuft mit seiner Zirkelverweisung ebenso ins Leere wie die Bestimmung des §25 Abs1 Z1 litb leg.cit. "Der Verwaltungsgerichtshof kann nicht umhin, an dieser Stelle an sein Erkenntnis vom 9. Dezember 1980, Slg. N.F. Nr. 5535/F, zu erinnern. Mit völliger Eindeutigkeit hat der Verwaltungsgerichtshof in diesem Erkenntnis die essentielle Bindung des steuerrechtlichen Dienstverhältnisses an die Unterworfenheit unter einen fremden Willen klargestellt. Er hat die von Judikatur und Lehre entwickelten 'sonstigen Merkmale' nichtselbständiger Tätigkeit, wie insbesondere auch das Fehlen des so genannten Unternehmerwagnisses, im Rahmen einer ans Gesetz gebundenen Rechtsanwendung als bloße Erkenntnishilfen auf den ihnen gebührenden Platz verwiesen und den Blick auf die Tatbestandsvoraussetzung zentriert, die als einzige im Gesetz für das Vorliegen eines steuerrechtlichen Dienstverhältnisses genannt wird - und das ist die Weisungsgebundenheit im Tätigsein und nichts anderes. Der Verwaltungsgerichtshof hat im genannten Erkenntnis mit einer interpretierenden Analyse der Vorgängerbestimmung des §47 Abs2 EStG 1988 auch deutlich gemacht, dass die - gesetzestechnisch verfehlterweise - durch das Bindewort 'oder' verbundenen Tatbildelemente der das steuerrechtliche Dienstverhältnis definierenden Gesetzesbestimmung nur zwei unterschiedliche Aspekte des Grundtatbestandes der Unterworfenheit unter fremden Willen beschreiben. 'In der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers' zu stehen und 'im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen' verpflichtet zu sein, sind, wie im genannten Erkenntnis klargestellt wurde, nichts ander(e)s als zwei Seiten desselben Phänomens. Blendet man das Element des 'Stehens unter der Leitung des Arbeitgebers' im ersten Halbsatz des §47 Abs2 Satz 2 EStG 1988 und das Element der 'Verpflichtung, den Weisungen des Arbeitgebers zu folgen' im zweiten Halbsatz dieser Gesetzesstelle gedanklich aus, dann bleibt nichts übrig. Auch die so genannte 'Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers' bezieht ihren Aussagewert und Tatbestandscharakter nur aus dem - schon sprachlich zwingend gegebenen - Zusammenhang mit der Weisungsgebundenheit. Der Begriff des 'Unternehmerwagnisses' kommt in der Bestimmung des §47 Abs2 EStG 1988 überhaupt nicht vor. Der mit der Novelle Bundesgesetzblatt Nr. 680 aus 1994, eingefügte letzte Satz der Bestimmung des §47 Abs2 EStG 1988 läuft mit seiner Zirkelverweisung ebenso ins Leere wie die Bestimmung des §25 Abs1 Z1 litb leg.cit.
13. Dass es den vom Gesetzgeber in der Bestimmung des §22 Z2 Teilstrich 2 EStG 1988 konstruierten Beschäftigungstypus nicht gibt und nach der vom Gesetzgeber durch den Verweis auf §47 Abs2 EStG 1988 selbst gesetzten Voraussetzung rechtlich auch gar nicht geben kann, hat letztlich auch die Entwicklung der in den letzten Jahren zu den §§2 und 5 KommStG 1993 und zu §41 Abs2 und 3 FLAG ergangenen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes gezeigt. In dieser Judikatur hat der Verwaltungsgerichtshof mit Hilfe der in den Erkenntnissen vom 18. September 1996, Slg. N.F. Nr. 7118/F, und vom 20. November 1996, Slg. N.F. Nr. 7143/F, entwickelten Formel, die auf Grund des gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses fehlende Weisungsgebundenheit sei hinzuzudenken und dann zu beurteilen, ob die Merkmale der Unselbständigkeit oder jene der Selbständigkeit im Vordergrund stehen, wobei dem Vorliegen des Unternehmerwagnisses wesentliche Bedeutung zukomme, in zahlreichen Erkenntnissen versucht, die in den Bestimmungen der §§2 und 5 KommStG 1993 und der §41 Abs2 und 3 FLAG angeführte Verweisungsnorm des §22 Z2 Teilstrich 2 EStG 1988 einem Vollzug sachlich und rechtlich als zugänglich zu beurteilen. Die Ergebnisse dieser Judikatur sprechen indessen gegen die Richtigkeit dieser Annahme."
Der Verwaltungsgerichtshof referiert nun die eigene Judikatur zu den genannten Bestimmungen und zieht daraus (erneut) den Schluß, daß es den vom Gesetzgeber in der Bestimmung des §22 Z2, Teilstrich 2, EStG 1988 konstruierten Beschäftigungstypus nicht gebe und nach der vom Gesetzgeber durch den Verweis auf §47 Abs2 EStG 1988 selbst gesetzten Voraussetzung rechtlich auch gar nicht geben könne. "Vermitteln die dargestellten Judikaturaussagen in einer Zusammenschau doch - pointiert formuliert - den Eindruck, als wäre damit die Bestimmung des §22 Z2 Teilstrich 2 EStG 1988 mit einem Wortlaut angewendet worden, in dem das Wort 'alle' vor dem Ausdruck 'Merkmale eines Dienstverhältnisses' durch das Wort 'keine' ersetzt worden war."
Das mit dem Versuch der Anwendung der betroffenen Vorschrift hervorgerufene Ergebnis einer zum Wortlaut des Gesetzes in auffallendem Gegensatz stehenden Rechtsanwendung sei freilich nicht der wiedergegebenen Judikatur vorzuwerfen, deren Aussagen ja in sich stimmig seien und mit der steuerrechtlichen Gesetzeslage in Einklang stünden. Das unbestreitbar irritierende Ergebnis der vorzufindenden Rechtsanwendung habe seine Wurzel vielmehr in der Unvollziehbarkeit der Vorschrift des §22 Z2, Teilstrich 2, EStG 1988, auf welche sowohl in den §§2 und 5 KommStG 1993 als auch im §41 Abs2 und 3 FLAG 1967 verwiesen werde. Eine weisungsfrei ausgeübte Beschäftigung könne eben nicht die Merkmale, geschweige denn "alle" Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des §47 Abs2 EStG 1988 aufweisen.
Wörtlich führt der Verwaltungsgerichtshof dann aus:
"Mit der Statuierung der Kommunalsteuerpflicht nach §1 KommStG 1993 durch die in die Bestimmungen der §§2 und 5 leg.cit. aufgenommenen Verweise auf §22 Z2 Teilstrich 2 EStG 1988 wurden vom Gesetzgeber die Klarstellungen des Erkenntnisses vom 9. Dezember 1980, Slg. N.F. Nr. 5535/F, zum Wesen des steuerrechtlichen Dienstnehmerbegriffes in einer Weise negiert, aus der nach Auffassung des antragstellenden Senates einerseits ein Verstoß der Bestimmungen der §§2 und 5 KommStG 1993 gegen das Determinierungsgebot des Art18 Abs1 B-VG resultiert und mit der andererseits zu Lasten des betroffenen Personenkreises das verfassungsmäßig gewährleistete Gleichheitsgebot mit dem Ergebnis einer deshalb auch gegen Art5 StGG verstoßenden Besteuerung verletzt worden ist.
16. Die Bestimmung des §22 Z2 Teilstrich 2 EStG 1988 erweist sich vor der Anforderung des Art18 Abs1 B-VG als unzulänglich determiniert, weil sie im Umfang ihrer beabsichtigten Erfassung weisungsfreier Gesellschafter-Geschäftsführer zum Tatbestand einen Beschäftigungstypus setzt, dessen Beschreibungselemente (Weisungsfreiheit einerseits und Aufweisen aller Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des §47 Abs2 EStG 1988 andererseits) einander ausschließen.
Diese Verfassungswidrigkeit der Norm des §22 Z2 Teilstrich 2 EStG 1988 schlägt auf die Bestimmungen der §§2 und 5 KommStG 1993 durch. Mit der in Anfechtung gezogenen Wortfolge des §2 KommStG 1993 werden nämlich Dienstnehmer im Sinne der Kommunalsteuerpflicht nach §1 leg.cit. mit dem Verweis auf die unzulänglich determinierte Norm definiert und in den Kreis jener in einem Rechtsverhältnis zu einem 'Dienstgeber' stehenden Personen einbezogen, von deren 'Arbeitslohn' Kommunalsteuer zu leisten ist. Mit der angefochtenen Wortfolge des §5 KommStG 1993 schließlich wird die Beitragsgrundlage für die Bemessung des nach §1 leg.cit. für die Gewährung von Arbeitslöhnen an Dienstnehmer geschuldeten Abgabenbetrages mit dem Verweis auf Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art aus dem unzulänglich determinierten Rechtsverhältnis normiert.
17. Die Bestimmungen der §§2 und 5 KommStG 1993 begegneten verfassungsrechtlichen Bedenken aber auch dann, wenn sie nicht mit dem Fehler der unzureichenden Determinierung nach Art18 B-VG behaftet wären:
Mit der Einbeziehung des Personenkreises weisungsfrei tätiger Gesellschafter-Geschäftsführer, den der Gesetzgeber durch die Gestaltung des §22 Z2 Teilstrich 2 EStG 1988 erfassen wollte, in den Kreis jener Beschäftigten, für die vom 'Arbeitgeber' von ihrem 'Arbeitslohn' Kommunalsteuer nach §1 KommStG 1993 zu entrichten ist, wird Ungleiches gleich behandelt, indem eine sonst nur für die Gewährung von Arbeitslöhnen an Dienstnehmer geschuldete Abgabe ausnahmsweise und systemwidrig auch für die Vergütungen statuiert wird, welche an Personen gezahlt werden, die - wie in den Beschwerdegründen des Anlassfalles aufgezeigt wird - nach allen außersteuerlichen Vorschriften der Rechtsordnung keine Dienstnehmer sind, und die auch nach der das steuerrechtliche Dienstverhältnis bestimmenden Vorschrift des §47 Abs2 Satz 2 EStG 1988 keine Dienstnehmer sind. Aus der Sicht des betroffenen Personenkreises resultiert aus einer solchen Regelung, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer in seiner Eigenschaft als Gesellschafter die Minderung des Betriebsergebnisses seiner Gesellschaft durch die Kommunalsteuerpflicht für seine Geschäftsführerbezüge hinnehmen muss, ohne dass ihm auf der anderen Seite in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer die lohnsteuerlichen Begünstigungen (§67 Abs1 EStG) zugute kämen. Eine sachliche Rechtfertigung für diese Schlechterstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers und für die Durchbrechung des Systems der Beschränkung der Kommunalsteuerpflicht auf die Gewährung von Arbeitslohn an Dienstnehmer im Sinne des §47 Abs1 Satz 2 EStG 1988 ist nicht zu erkennen.
Die aufgezeigte abgabenrechtliche Schlechterstellung bewirkte im Ergebnis der angefochtenen Bestimmung zu Lasten des betroffenen Personenkreises auch einen Verstoß gegen Art5 StGG.
18. Der Verwaltungsgerichtshof verkennt nicht, dass es innerhalb des dem Gesetzgeber eingeräumten Gestaltungsspielraums läge, in der Statuierung der Pflicht zur Entrichtung lohnabhängiger Abgaben von einem weiten Dienstnehmerbegriff auszugehen. Es hätte sich der zur Erledigung des anhängigen Beschwerdefalles berufene Senat zu einem Herantreten an den Verfassungsgerichtshof auch nicht veranlasst gesehen, wenn sich der Gesetzgeber darauf beschränkt hätte, der Kommunalsteuerpflicht ein solches Beschäftigungsverhältnis zu unterwerfen, das im weitesten Sinn als Dienstverhältnis noch angesehen werden könnte.
Das hat der Gesetzgeber aber nicht getan. Er hat nur den Anschein erweckt, es zu tun. Mit dem Verweis auf 'sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§47 Abs2)' in der Bestimmung des §22 Z2 Teilstrich 2 EStG 1988 hat der Gesetzgeber den Eindruck hervorgerufen, als würde er mit dieser Norm ohnehin einen Personenkreis erfassen, auf den die gesetzlichen Kriterien des steuerlichen Dienstverhältnisses im Wesentlichen zuträfen. Tatsächlich hat der Gesetzgeber aber etwas ganz anderes getan. Er hat mit der in Anfechtung gezogenen Bestimmung - durch Verweisung auf die zudem in sich unauflösbar widersprüchliche Norm des §22 Z2 Teilstrich 2 EStG 1988 - die Rechtsverhältnisse zu solchen Personen in die Kommunalsteuerpflicht einbezogen, die weder nach außersteuerlichen Rechtsvorschriften noch - und hierauf kommt es entscheidend an - nach Steuerrecht als Dienstnehmer gelten können."
4.1. Die Bundesregierung erstattete innerhalb der ihr gesetzten Frist eine Äußerung, in der sie zum Dienstnehmerbegriff im KommStG 1993 wörtlich folgendes ausführt:
