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32/02 Steuern vom Einkommen und ErtragNorm
B-VG Art7 Abs1 / GesetzLeitsatz
Keine Gleichheitswidrigkeit des höheren Rechnungszinfußes idHv 6% für Abfertigungs-, Jubiläumsgeld- und Pensionsrückstellungen nach dem EStG 1998; steuerliche Gewinnermittlung durch Festlegung eines – unabhängig von der Entwicklung des Marktzinssatzes anwendbaren – fixen Zinssatzes idHv 3,5% für langfristige Rückstellungen im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers; Sachlichkeit einer Übergangsregelung nur für Rückstellungen mit längeren Restlaufzeiten und der Anwendung der bisherigen pauschalen VereinfachungSpruch
Der Antrag wird abgewiesen.
Begründung
Entscheidungsgründe
I. Antragrömisch eins. Antrag
Mit dem vorliegenden, auf Art140 Abs1 Z1 lita B-VG gestützten Antrag begehrt das Bundesfinanzgericht,
"1.
• §14 Abs6 Z6 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBl I Nr 24/2007• §14 Abs6 Z6 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 24 aus 2007,
• sowie die Wortfolge ', des Abs6 Z6' in §14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBl I Nr 24/2007 • sowie die Wortfolge ', des Abs6 Z6' in §14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 24 aus 2007,
• sowie die Wortfolge ', wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen' in §9 Abs1 Z3 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art39 Z6 des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBl I Nr 71/2003 • sowie die Wortfolge ', wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen' in §9 Abs1 Z3 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art39 Z6 des Budgetbegleitgesetzes 2003, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 71 aus 2003,
• sowie §9 Abs5 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, BGBl I Nr 13/2014; • sowie §9 Abs5 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014,;
• sowie §124b Z251 litb […] des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, BGBl I Nr 13/2014;• sowie §124b Z251 litb […] des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014,;
2. in eventu,
• §14 Abs6 Z6 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBl I Nr 24/2007 • §14 Abs6 Z6 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 24 aus 2007,
• sowie die Wortfolge ', des Abs6 Z6' in §14 Abs12 dritter Satz des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBl I Nr 24/2007 • sowie die Wortfolge ', des Abs6 Z6' in §14 Abs12 dritter Satz des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 24 aus 2007,
• sowie die Wortfolge 'im Sinne des Abs1 Z3 und 4' in §9 Abs5 erster Satz des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, BGBl I Nr 13/2014; • sowie die Wortfolge 'im Sinne des Abs1 Z3 und 4' in §9 Abs5 erster Satz des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014,;
• sowie die Wortfolge 'Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt.' in §9 Abs5 2. Satz des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, BGBl I Nr 13/2014; • sowie die Wortfolge 'Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt.' in §9 Abs5 2. Satz des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014,;
• sowie §124b Z251 litb […] des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, BGBl I Nr 13/2014; • sowie §124b Z251 litb […] des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014,;
3. in eventu,
• §14 Abs6 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBl I Nr 24/2007 • §14 Abs6 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 24 aus 2007,
• die Wortfolge 'und 2 sowie Rückstellungen für Jubiläumsgelder' in §9 Abs2 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art1 Z1 des Abgabenänderungsgesetz 1998, BGBl I Nr 28/1999 • die Wortfolge 'und 2 sowie Rückstellungen für Jubiläumsgelder' in §9 Abs2 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art1 Z1 des Abgabenänderungsgesetz 1998, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 28 aus 1999,
• sowie die Wortfolge 'wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen' in §9 Abs1 Z3 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art39 Z6 des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBl I Nr 71/2003 • sowie die Wortfolge 'wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen' in §9 Abs1 Z3 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art39 Z6 des Budgetbegleitgesetzes 2003, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 71 aus 2003,
• sowie §14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art1 Z2 a und b des Abgabenänderungsgesetzes 1998, BGBl I Nr 28/1999 • sowie §14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art1 Z2 a und b des Abgabenänderungsgesetzes 1998, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 28 aus 1999,
• sowie §14 Abs13 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art1 Z8 des Steuerreformgesetzes 2000, BGBl I Nr 106/1999 • sowie §14 Abs13 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art1 Z8 des Steuerreformgesetzes 2000, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 106 aus 1999,
• sowie die Wortfolge 'Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt.' in §9 Abs5 2. Satz des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, BGBl I Nr 13/2014; • sowie die Wortfolge 'Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt.' in §9 Abs5 2. Satz des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014,;
• sowie §124b Z251 litb […] des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBl Nr 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, BGBl I Nr 13/2014;"• sowie §124b Z251 litb […] des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988,) in der Fassung des Art1 Z3 des Abgabenänderungsgesetzes 2014, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014,;"
als verfassungswidrig aufzuheben.
II. Rechtslagerömisch zwei. Rechtslage
Die maßgebliche Rechtslage stellt sich wie folgt dar (die im Hauptantrag angefochtenen Bestimmungen sind hervorgehoben):
1. §9 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988), BGBl 400, idF BGBl I 13/2014; Abs1 zuletzt geändert mit BGBl I 71/2003; Abs2 zuletzt geändert durch BGBl I 28/1999; Abs5 mit BGBl I 142/2000 eingefügt, zuletzt geändert mit BGBl I 13/2014:1. §9 des Bundesgesetzes vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988), BGBl 400, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 13 aus 2014,; Abs1 zuletzt geändert mit Bundesgesetzblatt Teil eins, 71 aus 2003,; Abs2 zuletzt geändert durch Bundesgesetzblatt Teil eins, 28 aus 1999,; Abs5 mit Bundesgesetzblatt Teil eins, 142 aus 2000, eingefügt, zuletzt geändert mit BGBl römisch eins 13/2014:
"Rückstellungen
§9. (1) Rückstellungen können nur gebildet werden für
1. Anwartschaften auf Abfertigungen,
2. laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen,
3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen[,]
4. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.
(2) Rückstellungen im Sinne des Abs1 Z1 und 2 sowie Rückstellungen für Jubiläumsgelder sind nach §14 zu bilden.
(3) Rückstellungen im Sinne des Abs1 Z3 und 4 dürfen nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist.
(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläßlich eines Firmenjubiläums dürfen nicht gebildet werden.
(5) Rückstellungen im Sinne des Abs1 Z3 und 4 sind mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt."
2. §14 EStG 1988 idF BGBl I 24/2007; Abs12 zuletzt geändert mit BGBl I 28/1999; Abs13 zuletzt geändert mit BGBl I 106/1999 lautet auszugsweise:2. §14 EStG 1988 in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 24 aus 2007,; Abs12 zuletzt geändert mit Bundesgesetzblatt Teil eins, 28 aus 1999,; Abs13 zuletzt geändert mit Bundesgesetzblatt Teil eins, 106 aus 1999, lautet auszugsweise:
"Vorsorge für Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgelder
§14. (1) Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2001 enden, kann eine Abfertigungsrückstellung im Ausmaß bis zu 47,5%, für die folgenden Wirtschaftsjahre eine solche bis zu 45% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche gebildet werden. Fiktive Abfertigungsansprüche sind jene, die bei Auflösung des Dienst- bzw Anstellungsverhältnisses bezahlt werden müßten
1. an Arbeitnehmer als Abfertigung auf Grund
- gesetzlicher Anordnung oder
- eines Kollektivvertrages,
wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können,
2. an andere Personen auf Grund gesetzlicher Anordnung,
3. an Arbeitnehmer oder andere Personen auf Grund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können.
Die Abfertigungsrückstellung kann insoweit bis zu 60% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche gebildet werden, als die Arbeitnehmer oder anderen Personen, an die die Abfertigungen bei Auflösung des Dienstverhältnisses bezahlt werden müßten, am Bilanzstichtag das 50. Lebensjahr vollendet haben.
(2) Die Rückstellung ist in der Bilanz gesondert auszuweisen.
(3) Bei erstmaliger Bildung der Rückstellung hat der Steuerpflichtige das prozentuelle Ausmaß der Rückstellung festzulegen. Dieses Ausmaß ist gleichmäßig auf fünf aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre verteilt zu erreichen. Eine Änderung des Ausmaßes ist unzulässig.
(4) Gehen im Falle des Unternehmerwechsels Abfertigungsverpflichtungen auf den Rechtsnachfolger über, so ist die Rückstellung beim Rechtsvorgänger insoweit nicht gewinnerhöhend aufzulösen, sondern vom Rechtsnachfolger weiterzuführen.
(5) Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß §4 Abs3 ermitteln, können für die am Schluss des Wirtschaftsjahres bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche einen Betrag steuerfrei belassen. Die Bestimmungen der Abs1, 3 und 4 sind anzuwenden. Die Begünstigung darf nur in Anspruch genommen werden, wenn die steuerfrei belassenen Beträge in einer laufend geführten Aufzeichnung ausgewiesen sind. Aus dieser Aufzeichnung muss die Berechnung der steuerfrei belassenen Beträge klar ersichtlich sein.
(6) Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß §4 Abs1 oder §5 ermitteln, können für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden. Für die Bildung gilt folgendes:
1. Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden.
2. Die Pensionsrückstellung ist erstmals im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage zu bilden, wobei Veränderungen der Pensionszusage wie neue Zusagen zu behandeln sind. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen.
3. Der Rückstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfällt.
4. Soweit durch ordnungsmäßige Zuweisungen an die Pensionsrückstellung das zulässige Ausmaß der Rückstellung nicht erreicht wird, ist in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Pensionsfall eintritt, eine erhöhte Zuweisung vorzunehmen.
5. Die zugesagte Pension darf 80% des letzten laufenden Aktivbezugs nicht übersteigen. Auf diese Obergrenze sind zugesagte Leistungen aus Pensionskassen anzurechnen, soweit die Leistungen nicht vom Leistungsberechtigten getragen werden.
6. Der Bildung der Pensionsrückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6 % zugrunde zu legen.
[…]
(10) Abs6 Z5 und 6 gilt insoweit nicht, als dem Arbeitgeber die Aufgaben der gesetzlichen Pensionsversicherung übertragen sind.
(11) Abs7 sind auf Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts (§2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988) nicht anzuwenden.
(12) Für die Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläßlich eines Dienstjubiläums gilt folgendes: Die Bildung einer Rückstellung ist nur bei kollektivvertraglicher Vereinbarung, bei Betriebsvereinbarung oder bei anderen schriftlichen, rechtsverbindlichen und unwiderruflichen Zusagen zulässig. Die Rückstellung ist unter sinngemäßer Anwendung des Abs6 Z1 bis 3, des Abs6 Z6 sowie der Abs8 und 9 zu bilden; eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik ist zulässig.
(13) Werden bei Pensionsrückstellungen oder bei Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläßlich eines Dienstjubiläums die den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entsprechenden biometrischen Rechnungsgrundlagen geändert, ist der dadurch bedingte Unterschiedsbetrag beginnend mit dem Wirtschaftsjahr der Änderung gleichmäßig auf drei Jahre zu verteilen. Der Unterschiedsbetrag errechnet sich aus der Differenz zwischen dem nach den bisherigen Rechnungsgrundlagen errechneten Rückstellungsbetrag und dem Rückstellungsbetrag auf der Grundlage der geänderten Rechnungsgrundlagen."
3. §124b Z251 EStG 1988 idF BGBl I 13/2014:3. §124b Z251 EStG 1988 in der Fassung BGBl römisch eins 13/2014:
"§124b.
[...]
251. a) §9 Abs5 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I Nr 13/2014 ist für Rückstellungen anzuwenden, deren Anlass für die erstmalige Bildung in Wirtschaftsjahren liegt, die nach dem 30. Juni 2014 enden.251. a) §9 Abs5 in der Fassung des Bundesgesetzes Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014, ist für Rückstellungen anzuwenden, deren Anlass für die erstmalige Bildung in Wirtschaftsjahren liegt, die nach dem 30. Juni 2014 enden.
b) §9 Abs5 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl I Nr 13/2014 ist letztmalig für Rückstellungen anzuwenden, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1. Juli 2014 enden. Für die Bewertung in den folgenden Wirtschaftsjahren gilt Folgendes:b) §9 Abs5 in der Fassung vor dem Bundesgesetz Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014, ist letztmalig für Rückstellungen anzuwenden, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1. Juli 2014 enden. Für die Bewertung in den folgenden Wirtschaftsjahren gilt Folgendes:
– Ergibt sich aufgrund der erstmaligen Abzinsung für bestehende Rückstellungen nach Maßgabe von §9 Abs5 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I Nr 13/2014 ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist die Rückstellung um den gesamten Unterschiedsbetrag zu vermindern. Der aufzulösende Unterschiedsbetrag ist im betreffenden und den nachfolgenden beiden Wirtschaftsjahren zu je einem Drittel zu berücksichtigen. Auf die um den Unterschiedsbetrag verminderte Rückstellung ist in den Folgejahren §9 Abs5 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I Nr 13/2014 anzuwenden. Im Falle einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe kann der Unterschiedsbetrag zur Gänze im betreffenden Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden.– Ergibt sich aufgrund der erstmaligen Abzinsung für bestehende Rückstellungen nach Maßgabe von §9 Abs5 in der Fassung des Bundesgesetzes Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014, ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist die Rückstellung um den gesamten Unterschiedsbetrag zu vermindern. Der aufzulösende Unterschiedsbetrag ist im betreffenden und den nachfolgenden beiden Wirtschaftsjahren zu je einem Drittel zu berücksichtigen. Auf die um den Unterschiedsbetrag verminderte Rückstellung ist in den Folgejahren §9 Abs5 in der Fassung des Bundesgesetzes Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014, anzuwenden. Im Falle einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe kann der Unterschiedsbetrag zur Gänze im betreffenden Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden.
– Ergibt sich aufgrund der erstmaligen Abzinsung für bestehende Rückstellungen nach Maßgabe von §9 Abs5 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I Nr 13/2014 ein höherer als der bisher rückgestellte Betrag, ist die Rückstellung weiterhin mit 80% des Teilwertes anzusetzen, wenn deren Restlaufzeit mehr als ein Jahr beträgt.– Ergibt sich aufgrund der erstmaligen Abzinsung für bestehende Rückstellungen nach Maßgabe von §9 Abs5 in der Fassung des Bundesgesetzes Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014, ein höherer als der bisher rückgestellte Betrag, ist die Rückstellung weiterhin mit 80% des Teilwertes anzusetzen, wenn deren Restlaufzeit mehr als ein Jahr beträgt.
252. […]"
III. Antragsvorbringen und Vorverfahrenrömisch drei. Antragsvorbringen und Vorverfahren
1. Dem Antrag liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Beim Bundesfinanzgericht ist eine Beschwerde gegen einen Bescheid des Finanzamtes betreffend Feststellung der Einkünfte der vor dem Bundesfinanzgericht beschwerdeführenden Partei als Gruppenträgerin anhängig: Die beschwerdeführende Gesellschaft hatte in der Beilage zur Körperschaftsteuererklärung Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen, Rückstellungen für Rückkaufsverpflichtungen und für Verlustvorsorge (Auftragsbestand Wartungsverträge) sowie Rückstellungen für verlängerte Gewährleistungen ausgewiesen. Die steuerrechtliche Bildung der Rückstellungen erfolgte entsprechend den §§9 und 14 EStG 1988. Mit Feststellungsbescheid wurde das Einkommen der beschwerdeführenden Gesellschaft unter Berücksichtigung der Veränderungen der steuerrechtlichen Rückstellungen iHv € 3.139.975,93 erklärungsgemäß festgestellt. Im Zuge der Behandlung der Beschwerde gegen den Bescheid, in der die beschwerdeführende Gesellschaft eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von langfristigen Rückstellungen und Rückstellungen für Pensionen und Jubiläumsgelder einwandte, sind beim Bundesfinanzgericht Bedenken ob der Verfassungsmäßigkeit jener einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen, die den Zinssatz für die Abzinsung von Rückstellungen regeln, entstanden.
2. Das Bundesfinanzgericht legt die Bedenken, die es zur Antragstellung beim Verfassungsgerichtshof bestimmt haben, wie folgt dar:
2.1. Zunächst hegt das Bundesfinanzgericht Bedenken hinsichtlich der unterschiedlichen Abzinsungsfaktoren von 3,5% für die Bildung von langfristigen Rückstellungen nach §9 Abs5 EStG 1988 und 6% für die Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen nach §14 Abs12 EStG 1988 bzw 6% für die Bildung von Pensionsrückstellungen nach §14 Abs6 Z6 EStG 1988. Da es sich bei Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen ebenso um langfristige Rückstellungen handle, sei ein unterschiedlicher Abzinsungssatz nicht gerechtfertigt.
2.2. Weiters bringt das antragstellende Gericht Bedenken ob der Verfassungsmäßigkeit des Fixzinssatzes iHv 3,5% in §9 Abs5 EStG 1988 vor und führt wie folgt aus (Zitat ohne die Hervorhebungen im Original):
"Der in §9 Abs5 EStG 1988 geregelte Abzinsungszinssatz stimmt nicht mit dem durchschnittlichen Abzinsungszinssatz der Rückstellungsbewertung im Unternehmensrecht überein. Unternehmensrechtlich gilt, dass die Abzinsung mit dem marktüblichen Zinssatz zu erfolgen hat, wobei nach den Erläuterungen der Regierungsvorlage des AbgÄG 2014 (idF. ErlRV) dabei eine Orientierung an den Zinssätzen erfolgen kann, 'die laufend von der deutschen Bundesbank aufgrund der Rückstellungsabzinsungsverordnung für die Abzinsung der in deutschen Bilanzen auszuweisenden Rückstellungen' bekanntgegeben werden (Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch10, Bewertung, 544). Obwohl die ErlRV als Begründung die Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz anführen und ausdrücklich auf das 'deutsche Handelsrecht' verweisen, wurde demgegenüber im AbgÄG 2014 mit Neufassung des §9 Abs5 EStG 1988 diesen Prinzipien de facto nicht gefolgt. Diese Vorgehensweise des Gesetzgebers stellt sich als irreführend dar und ist somit verfassungsrechtlich bedenklich. "Der in §9 Abs5 EStG 1988 geregelte Abzinsungszinssatz stimmt nicht mit dem durchschnittlichen Abzinsungszinssatz der Rückstellungsbewertung im Unternehmensrecht überein. Unternehmensrechtlich gilt, dass die Abzinsung mit dem marktüblichen Zinssatz zu erfolgen hat, wobei nach den Erläuterungen der Regierungsvorlage des AbgÄG 2014 in der Fassung ErlRV) dabei eine Orientierung an den Zinssätzen erfolgen kann, 'die laufend von der deutschen Bundesbank aufgrund der Rückstellungsabzinsungsverordnung für die Abzinsung der in deutschen Bilanzen auszuweisenden Rückstellungen' bekanntgegeben werden (Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch10, Bewertung, 544). Obwohl die ErlRV als Begründung die Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz anführen und ausdrücklich auf das 'deutsche Handelsrecht' verweisen, wurde demgegenüber im AbgÄG 2014 mit Neufassung des §9 Abs5 EStG 1988 diesen Prinzipien de facto nicht gefolgt. Diese Vorgehensweise des Gesetzgebers stellt sich als irreführend dar und ist somit verfassungsrechtlich bedenklich.
Ebenso widersprüchlich stellt sich dar, dass in den ErlRV die Festlegung des Abzinsungszinssatzes mit einem Fixzinssatz im §9 Abs5 zweiter Satz EStG 1988 mit 'Vereinfachungsgründen' begründet wurde. Es ist jedoch als nicht sachgerecht und somit als willkürlich anzusehen, dass wenn auf eine jährliche Anpassung verzichtet werden soll, nicht ein variabler Zinssatz auf Basis eines Referenzzinssatzes zur Abzinsung herangezogen wird. Aus verfassungsrechtlicher Sicht können 'Vereinfachungsgründe' keine Rechtfertigung für eine nicht sachgerechte Regelung sein, denn die Grenze des verfassungsrechtlich Zulässigen liegt 'bei der Nachprüfung der konkreten Umsetzung (…): Hier liege die Schranke nunmehr bei der Sachgerechtigkeit der Umsetzung' (Holoubek, ÖZW 1991, 81 FN 117). Zwar mag der Zinssatz iHv. 3,5% im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes dem Marktzinssatz entsprochen haben und in einem anschließenden (kurzen) Zeitraum einen Anhaltspunkt zur Festlegung eines Marktniveaus bieten. Allerdings wird in der Lehre übereinstimmend die Auffassung vertreten, dass im Fall der Änderung des Zinsniveaus laufende Anpassungen des gesetzlichen Pauschalzinssatzes vorzunehmen sind (Steinhauser, Zur Berücksichtigung der Verzinslichkeit von Verbindlichkeiten in der Unternehmens- und Steuerbilanz, Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2016, 105; Mayr, Verbindlichkeiten und Rückstellungen nach dem RÄG 2014, RdW 2015, 189).
Sowohl aus dem Unternehmensrecht gem. §211 UGB als nach dem Steuerrecht gem. §14 EStG 1988 ergibt sich, dass nur ein dynamischer Zinssatz sachgerecht sein kann."
2.3. Die Bedenken gegen die Abzinsung des Teilwertes gemäß §9 Abs5 zweiter Satz EStG 1988 legt das Bundesfinanzgericht wie folgt dar (Zitat ohne die Hervorhebungen im Original):
"Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage, die zur Abzinsung herangezogen wird, ist gem. §9 Abs5 EStG 1988 der Teilwert 'unter Berücksichtigung der tatsächlichen Laufzeit der Rückstellung', wie es die Erläuterungen der Regierungsvorlage beschreiben, heranzuziehen. Der Teilwert gem. §6 Z1 EStG ist jedoch ein bestimmter Gesetzesbegriff, der realiter der bereits abgezinste Wert ist. Eine Rückrechnung des Teilwerts auf einen nicht abgezinsten Wert, um die Regelung des §9 Abs5 EStG 1988 überhaupt anwenden zu können, ist als nicht sachgerecht bzw als willkürlich anzusehen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes handelt es sich 'beim Teilwert iSd §6 Z1 (…) ebenso wie beim gemeinen Wert um einen objektiven Wert' (VwGH 5.7.2004, 2000/14/0174; VwGH 17.4.2008, 2005/15/0073; VwGH 21.4.2016, 2013/15/0100). Auch in der herrschenden Lehre wird die Rechtsmeinung vertreten, dass die Regelung des §9 Abs5 zweiter Satz EStG 1988 irreführend ist, 'zumal der Teilwert nach seiner Definition in §6 Z1 EStG bereits einen Gegenwartswert darstellt, für dessen (nochmalige) Abzinsung keine Anhaltspunkte gefunden werden können.' Der 'Teilwert' zielt demnach auf den nach vorgenommener Abzinsung sich ergebenden Betrag ab (Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2014, 53; Beiser, Die Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen im Licht des Leistungsfähigkeitsprinzips, SWK 2000, S 734).
Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Bundesfinanzgerichts zur Abzinsung des Teilwerts in §9 Abs5 zweiter Satz EStG 1988 werden zusätzlich dadurch bestärkt, dass die betriebswirtschaftlich gebotene jährliche Aufzinsung, dh die Differenz zwischen dem mit dem aktuellen Zinssatz auf den Stichtag abgezinsten kumulierten Aufwand der Vorjahre und der Rückstellung der Vorjahre durch die Heranziehung des Teilwertes für die Bemessungsgrundlage der Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten bereits erfasst ist. Der Grund dafür ist i
