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32/02 Steuern vom Einkommen und ErtragNorm
B-VG Art7 Abs1 / GesetzLeitsatz
Keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Beschränkung der begünstigten Besteuerung freiwilliger Abfertigungen durch das Abgabenänderungsgesetz 2014; keine unsachliche Ungleichbehandlung von an den Vorstand einer Aktiengesellschaft ausbezahlten freiwilligen Abfertigungen und den an einen GmbH-Geschäftsführer aufgrund eines gesetzlichen Anspruches ausbezahlten Abfertigung im System der "Abfertigung alt"; keine unsachliche Benachteiligung von Vorstandsmitgliedern mit nicht dem Regime des Betrieblichen Mitarbeiter- und Vorsorgegesetz unterliegenden Verträgen gegenüber jenen im System der "Abfertigung neu"; keine Verletzung des Vertrauensschutzes; keine Rückwirkung; kein Eingriff in wohlerworbene RechteSpruch
I.römisch eins. Der Beschwerdeführer ist durch das angefochtene Erkenntnis weder in einem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht noch wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes in seinen Rechten verletzt worden.
II. Die Beschwerde wird abgewiesen.römisch zwei. Die Beschwerde wird abgewiesen.
Begründung
Entscheidungsgründe
I. Sachverhalt, Beschwerde und Vorverfahrenrömisch eins. Sachverhalt, Beschwerde und Vorverfahren
1. Der Beschwerdeführer war seit 1981 für eine Aktiengesellschaft als Dienstnehmer tätig und seit 1989 Mitglied im Vorstand dieser Aktiengesellschaft. Mit der Bestellung zum Vorstandsmitglied wurde das ursprüngliche Dienstverhältnis mittels vertraglicher Zusatzvereinbarung "stillgelegt", wobei sämtliche bis dahin und in Zukunft noch anfallenden Abfertigungsansprüche (fiktiv) weiterlaufen sollten. Im Jahr 2004 wurde hinsichtlich der Vorstandstätigkeit des Beschwerdeführers ein separater Vorstandsvertrag abgeschlossen, in dem eine Abfertigung nach den Regelungen des §23 Angestelltengesetzes (in der Folge: AngG) vereinbart wurde. Auf Grund seines Ausscheidens aus dem Unternehmen im Jahr 2014 zahlte die Aktiengesellschaft dem Beschwerdeführer im Dezember 2014 die vertraglich festgelegte Abfertigung aus. Die Aktiengesellschaft versteuerte die zur Auszahlung gelangende Abfertigung folgendermaßen:
Ein Betrag iHv € 21.012,04 wurde als gesetzliche Abfertigung gemäß §23 AngG dem festen Steuersatz von 6% unterzogen. Dieser Betrag bezieht sich auf die in dem Zeitraum des Angestelltenverhältnisses von 1981 bis 1989 angelaufenen Abfertigungsansprüche, die zu Beginn der Vorstandstätigkeit nicht ausbezahlt wurden. Ein Betrag von € 203.850,– wurde als freiwillige Abfertigung gemäß §67 Abs6 EStG 1988 idF des Abgabenänderungsgesetzes 2014 (in der Folge: AbgÄG 2014) dem begünstigten Steuersatz von 6% unterzogen. Der übrige Betrag iHv € 270.235,04 wurde gemäß §67 Abs6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2014 nach dem regulären Einkommensteuertarif versteuert.Ein Betrag iHv € 21.012,04 wurde als gesetzliche Abfertigung gemäß §23 AngG dem festen Steuersatz von 6% unterzogen. Dieser Betrag bezieht sich auf die in dem Zeitraum des Angestelltenverhältnisses von 1981 bis 1989 angelaufenen Abfertigungsansprüche, die zu Beginn der Vorstandstätigkeit nicht ausbezahlt wurden. Ein Betrag von € 203.850,– wurde als freiwillige Abfertigung gemäß §67 Abs6 EStG 1988 in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 2014 (in der Folge: AbgÄG 2014) dem begünstigten Steuersatz von 6% unterzogen. Der übrige Betrag iHv € 270.235,04 wurde gemäß §67 Abs6 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2014 nach dem regulären Einkommensteuertarif versteuert.
2. Das Finanzamt Klagenfurt erließ mit 14. Oktober 2015 einen Bescheid betreffend die Einkommensteuer 2014. Die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde, in der begehrt wurde, die gesamte Abfertigung mit dem begünstigten Steuersatz von 6% zu besteuern, wies das Bundesfinanzgericht mit Erkenntnis vom 24. August 2016 als unbegründet ab und änderte den Bescheid dahingehend ab, dass das begünstigte Ausmaß der freiwilligen Abfertigung nach §67 Abs6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2014 um den von der Aktiengesellschaft als gesetzliche Abfertigung begünstigt versteuerten Betrag iHv € 21.012,04 reduziert wurde.2. Das Finanzamt Klagenfurt erließ mit 14. Oktober 2015 einen Bescheid betreffend die Einkommensteuer 2014. Die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde, in der begehrt wurde, die gesamte Abfertigung mit dem begünstigten Steuersatz von 6% zu besteuern, wies das Bundesfinanzgericht mit Erkenntnis vom 24. August 2016 als unbegründet ab und änderte den Bescheid dahingehend ab, dass das begünstigte Ausmaß der freiwilligen Abfertigung nach §67 Abs6 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2014 um den von der Aktiengesellschaft als gesetzliche Abfertigung begünstigt versteuerten Betrag iHv € 21.012,04 reduziert wurde.
2.1. In der Begründung verwies das Bundesfinanzgericht auf ein Erkenntnis desselben Gerichtes vom 12. Februar 2016, RV/5100292/2015, in dem ausgeführt wurde, dass die Erwägungen des Verfassungsgerichtshofes in VfSlg 19.933/2014 zur Vorschrift des §20 Abs1 Z8 EStG 1988 auch auf jene des §67 Abs6 EStG 1988 zutreffen würden. Auch diese Bestimmung ziele nicht auf eine unterschiedliche Behandlung von Abfertigungen von Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft und solchen von Geschäftsführern einer GmbH ab. Vielmehr liege der Regelung des §67 Abs6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2014 der Gedanke zugrunde, die begünstigte Besteuerung von Abfertigungen, die individualrechtlich vereinbart und damit im Gestaltungsspielraum des Unternehmens liegen würden, insgesamt betraglich zu begrenzen. Mit der Anknüpfung des Gesetzgebers an individualrechtliche Vereinbarungen und an die damit bestehenden Dispositionsmöglichkeiten der beteiligten Personen werde der rechtspolitische Gestaltungsspielraum hinsichtlich des §67 Abs6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2014 nicht überschritten. Ferner sei nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber vor der Beschränkung der steuerlichen Begünstigung durch das Abgabenänderungsgesetz 2014 bestimmte Verhaltensweisen von Vorstandsmitgliedern gefördert oder den Beschwerdeführer zu einem bestimmten Aufwand veranlasst hätte, der durch die Begrenzung der Begünstigung nunmehr frustriert werde. Der Umstand, dass die Gewährung steuerbegünstigter Abfertigungen im Rahmen der Gehaltsverhandlungen eine Rolle gespielt bzw. Vorstandmitglieder im Vertrauen auf das unveränderte Weiterbestehen der Steuerbegünstigung das Weiterlaufen entsprechender Anwartschaften vereinbart hätten, begründe keine schutzwürdige Position. Dieser Beurteilung schloss sich das Bundesfinanzgericht im vorliegenden Erkenntnis an.2.1. In der Begründung verwies das Bundesfinanzgericht auf ein Erkenntnis desselben Gerichtes vom 12. Februar 2016, RV/5100292/2015, in dem ausgeführt wurde, dass die Erwägungen des Verfassungsgerichtshofes in VfSlg 19.933/2014 zur Vorschrift des §20 Abs1 Z8 EStG 1988 auch auf jene des §67 Abs6 EStG 1988 zutreffen würden. Auch diese Bestimmung ziele nicht auf eine unterschiedliche Behandlung von Abfertigungen von Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft und solchen von Geschäftsführern einer GmbH ab. Vielmehr liege der Regelung des §67 Abs6 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2014 der Gedanke zugrunde, die begünstigte Besteuerung von Abfertigungen, die individualrechtlich vereinbart und damit im Gestaltungsspielraum des Unternehmens liegen würden, insgesamt betraglich zu begrenzen. Mit der Anknüpfung des Gesetzgebers an individualrechtliche Vereinbarungen und an die damit bestehenden Dispositionsmöglichkeiten der beteiligten Personen werde der rechtspolitische Gestaltungsspielraum hinsichtlich des §67 Abs6 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2014 nicht überschritten. Ferner sei nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber vor der Beschränkung der steuerlichen Begünstigung durch das Abgabenänderungsgesetz 2014 bestimmte Verhaltensweisen von Vorstandsmitgliedern gefördert oder den Beschwerdeführer zu einem bestimmten Aufwand veranlasst hätte, der durch die Begrenzung der Begünstigung nunmehr frustriert werde. Der Umstand, dass die Gewährung steuerbegünstigter Abfertigungen im Rahmen der Gehaltsverhandlungen eine Rolle gespielt bzw. Vorstandmitglieder im Vertrauen auf das unveränderte Weiterbestehen der Steuerbegünstigung das Weiterlaufen entsprechender Anwartschaften vereinbart hätten, begründe keine schutzwürdige Position. Dieser Beurteilung schloss sich das Bundesfinanzgericht im vorliegenden Erkenntnis an.
2.2. Hinsichtlich der behaupteten Verletzung des Rechtes auf Unversehrtheit des Eigentums führt das Bundesfinanzgericht aus, es erscheine unzulässig, für die Darstellung einer allfälligen exzessiven Besteuerung eine Zusammenrechnung der steuerlichen Auswirkungen auf Seiten der auszahlenden Gesellschaft und auf Seiten des Zahlungsempfängers vorzunehmen. Gehe es doch nur um die Besteuerung des Beschwerdeführers (Zahlungsempfängers). Zwar seien die steuerlichen Auswirkungen "durchaus groß", aber von einer exzessiven Besteuerung könne nicht gesprochen werden. Der vorliegende Fall könne nicht mit dem dem Urteil des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte vom 14. Mai 2013, Fall N.K.M., Appl. 66.529/11, zugrundeliegenden Fall verglichen werden.
3. Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende, auf Art144 B-VG gestützte Beschwerde, in der die Verletzung in näher bezeichneten verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten, insbesondere in den Rechten auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz und auf Unversehrtheit des Eigentums, sowie in Rechten wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes behauptet und die kostenpflichtige Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses beantragt wird.
Begründend wird dazu im Wesentlichen Folgendes ausgeführt:
Durch die Änderungen des Abgabenänderungsgesetzes 2014, die ohne angemessene Übergangsfrist in Kraft getreten seien, sei es zu einer massiven Verschlechterung für den Beschwerdeführer gekommen: Seine im Jahr 2014 bezogene Abfertigung iHv € 495.097,08 sei auf Grund der Auszahlung im Dezember 2014 §67 Abs6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2014 unterlegen und nur in einem Ausmaß von € 224.862,04 mit einem begünstigten Steuersatz besteuert worden. Der verbleibende Betrag von € 270.235,04 sei dem normalen Einkommensteuertarif des §33 EStG 1988 unterlegen. Nach der Rechtslage vor dem Abgabenänderungsgesetz 2014 wäre auf Basis eines in den letzten zwölf Monaten gleichbleibenden Monatsbezuges iHv € 35.000,– die gesamte mit dem Beschwerdeführer vereinbarte Abfertigung von letztlich € 504.297,03 (im Jahr 2014: € 495.097,08 und im Jahr 2015: € 9.199,95) dem begünstigten Steuersatz unterlegen. Durch diese Besteuerung nach dem Abgabenänderungsgesetz 2014 werde der Beschwerdeführer in verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten verletzt. Das Bundesfinanzgericht wende verfassungswidrige Bestimmungen an, nämlich §67 Abs6 iVm §124b Z256 EStG 1988 idF des AbgÄG 2014.Durch die Änderungen des Abgabenänderungsgesetzes 2014, die ohne angemessene Übergangsfrist in Kraft getreten seien, sei es zu einer massiven Verschlechterung für den Beschwerdeführer gekommen: Seine im Jahr 2014 bezogene Abfertigung iHv € 495.097,08 sei auf Grund der Auszahlung im Dezember 2014 §67 Abs6 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2014 unterlegen und nur in einem Ausmaß von € 224.862,04 mit einem begünstigten Steuersatz besteuert worden. Der verbleibende Betrag von € 270.235,04 sei dem normalen Einkommensteuertarif des §33 EStG 1988 unterlegen. Nach der Rechtslage vor dem Abgabenänderungsgesetz 2014 wäre auf Basis eines in den letzten zwölf Monaten gleichbleibenden Monatsbezuges iHv € 35.000,– die gesamte mit dem Beschwerdeführer vereinbarte Abfertigung von letztlich € 504.297,03 (im Jahr 2014: € 495.097,08 und im Jahr 2015: € 9.199,95) dem begünstigten Steuersatz unterlegen. Durch diese Besteuerung nach dem Abgabenänderungsgesetz 2014 werde der Beschwerdeführer in verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten verletzt. Das Bundesfinanzgericht wende verfassungswidrige Bestimmungen an, nämlich §67 Abs6 in Verbindung mit §124b Z256 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2014.
3.1. Zur Verletzung des Rechtes auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz
3.1.1. Der allgemeine Gleichheitssatz gebiete, wesentlich Gleiches gleich zu behandeln. Durch die dargestellten Regelungen komme es auf mehreren Ebenen zu einer massiven Differenzierung sowohl zwischen Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft und Geschäftsführern einer GmbH als auch innerhalb der Vorstände einer Aktiengesellschaft, obwohl diese Personenkreise aus Sicht der Abfertigung im Wesentlichen gleich zu behandeln seien. Es lägen keine besonderen Umstände vor, die den Gesetzgeber gehindert hätten, die von den Normunterworfenen im Vertrauen auf die alte Rechtslage (§67 Abs6 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2014) getroffenen Dispositionen entsprechend zu berücksichtigen. Die Gleichheitswidrigkeit resultiere jedenfalls aus der Unsachlichkeit, dass lediglich eine bestimmte Personengruppe (Vorstände einer Aktiengesellschaft in der "Abfertigung alt") durch die Änderung des §67 Abs6 EStG 1988 ein Sonderopfer erbringen müsse.3.1.1. Der allgemeine Gleichheitssatz gebiete, wesentlich Gleiches gleich zu behandeln. Durch die dargestellten Regelungen komme es auf mehreren Ebenen zu einer massiven Differenzierung sowohl zwischen Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft und Geschäftsführern einer GmbH als auch innerhalb der Vorstände einer Aktiengesellschaft, obwohl diese Personenkreise aus Sicht der Abfertigung im Wesentlichen gleich zu behandeln seien. Es lägen keine besonderen Umstände vor, die den Gesetzgeber gehindert hätten, die von den Normunterworfenen im Vertrauen auf die alte Rechtslage (§67 Abs6 EStG 1988 in der Fassung vor AbgÄG 2014) getroffenen Dispositionen entsprechend zu berücksichtigen. Die Gleichheitswidrigkeit resultiere jedenfalls aus der Unsachlichkeit, dass lediglich eine bestimmte Personengruppe (Vorstände einer Aktiengesellschaft in der "Abfertigung alt") durch die Änderung des §67 Abs6 EStG 1988 ein Sonderopfer erbringen müsse.
3.1.2. Grundsätzlich würden sowohl Geschäftsführer einer GmbH als auch Vorstände einer Aktiengesellschaft (seit dem 1. Jänner 2008) dem System der "Abfertigung neu" unterliegen. Vorstände, die noch im System der "Abfertigung alt" erfasst seien, würden im Vergleich zu Vorständen, die bereits im System der "Abfertigung neu" erfasst seien, ungleich behandelt werden. §67 Abs6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2014 treffe lediglich einen "kleinen Personenkreis", weshalb der Gleichheitssatz eine "fundierte" Rechtfertigung für diesen Eingriff verlange.3.1.2. Grundsätzlich würden sowohl Geschäftsführer einer GmbH als auch Vorstände einer Aktiengesellschaft (seit dem 1. Jänner 2008) dem System der "Abfertigung neu" unterliegen. Vorstände, die noch im System der "Abfertigung alt" erfasst seien, würden im Vergleich zu Vorständen, die bereits im System der "Abfertigung neu" erfasst seien, ungleich behandelt werden. §67 Abs6 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2014 treffe lediglich einen "kleinen Personenkreis", weshalb der Gleichheitssatz eine "fundierte" Rechtfertigung für diesen Eingriff verlange.
3.1.3. Der Vorsorgegedanke der Abfertigung treffe auf eine freiwillige Abfertigung gleichermaßen zu wie auf eine gesetzliche bzw. kollektivvertragliche Abfertigung. Insofern sei die unterschiedliche steuerliche Behandlung auf Basis der Rechtsgrundlage der Abfertigung auch vor dem Hintergrund des Vorsorgegedankens, welcher der begünstigten Besteuerung in beiden Fällen zugrunde liege, gleichheitswidrig.
3.1.4. Darüber hinaus komme es auch innerhalb der Vorstände einer Aktiengesellschaft, die dem System der "Abfertigung alt" unterlägen, zu einer unsachlichen Ungleichbehandlung: Die steuerlichen Konsequenzen würden je nach dem, ob der langjährig erworbene Anspruch auf Abfertigung vor oder nach dem 28. Februar 2014 zur Auszahlung gelangt sei, massiv voneinander abweichen. Die unsachliche Differenzierung sei abhängig vom Tag der Auszahlung, ungeachtet des Umstandes, dass der zugrunde liegende Anspruch über viele Jahre erworben worden sei. Eine Wahl für den Zeitpunkt der Auszahlung habe für den Beschwerdeführer nicht bestanden, da sein Dienstverhältnis mit Erreichen des gesetzlichen Pensionsantrittsalters geendet habe. Das Erreichen des Pensionsantrittsalters sei ein durch den Beschwerdeführer nicht beeinflussbares Ereignis. Im Fall der Auszahlung im Jänner 2014 wäre die Steuerbelastung des Beschwerdeführers erheblich geringer gewesen.
3.1.5. Geschäftsführer einer GmbH und Vorstände einer Aktiengesellschaft seien in ihrer Funktion und ihrer ausgeübten Tätigkeit vergleichbar: Allerdings würden ausschließlich freiwillige Abfertigungen an Vorstände einer Aktiengesellschaft, die hinsichtlich ihrer laufenden Besteuerung völlig identisch zum Geschäftsführer einer GmbH behandelt würden, nach den Regelungen des §67 Abs6 EStG 1988 nur mehr einer äußert eingeschränkten begünstigten Besteuerung unterliegen.
3.2. Fehlende Rechtfertigung der Ungleichbehandlung
Die unterschiedliche arbeitsrechtliche Qualifikation der Dienstverhältnisse wirke sich nicht auf die Frage der Steuerpflicht für Zwecke der Lohnsteuer sowie sonstiger lohnabhängiger Abgaben aus, da Vorstände einer Aktiengesellschaft gleichermaßen wie lohnsteuerpflichtige Geschäftsführer denselben Bestimmungen hinsichtlich der laufenden Besteuerung unterlägen (es fielen sowohl Lohnsteuer als auch sämtliche lohnsteuerabhängigen Abgaben an), sodass insoweit eine steuerliche Gleichbelastung dieser Personengruppen vorliege. Für Vorstände einer Aktiengesellschaft gelte dies unabhängig davon, ob ihnen vertragliche Abfertigungsansprüche zustünden oder ob für sie ab dem 1. Jänner 2008 die "Abfertigung neu" gelte.
Auch sei der primäre Zweck der Abfertigung in sämtlichen betroffenen Fällen darauf gerichtet, dem Arbeitnehmer nach Beendigung des Dienstverhältnisses für einen bestimmten Zeitraum eine Versorgung zu gewährleisten. Dies treffe auf die unter §67 Abs6 EStG 1988 fallenden freiwilligen Abfertigungen gleichermaßen zu wie auf die unter §67 Abs3 EStG 1988 fallenden Abfertigungen.
Insgesamt zeige sich, dass §67 Abs6 EStG 1988 einen Akt der Solidarität im Sinne der Entlastung des Bundeshaushaltes und der Budgetkonsolidierung nicht ausgewogen einer größeren Gruppe der Bevölkerung, sondern einer sehr kleinen Gruppe von Vorständen von Aktiengesellschaften aufbürde. Hiebei werden innerhalb der Gruppe von Vorständen einer Aktiengesellschaft tendenziell jene Vorstände verhältnismäßig stärker belastet, die nahe dem Pensionsalter seien und auf Grund gültiger vertraglicher Vereinbarungen keine Dispositionen mehr treffen könnten. Die Ungleichbehandlung sei somit sachlich nicht gerechtfertigt.
3.3. Verletzung des Rechtes auf Unversehrtheit des Eigentums
3.3.1. In dem der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte vom 14. Mai 2013, Fall N.K.M., Appl. 66.529/11, zugrunde liegenden Sachverhalt seien jene Bezüge einer Abfertigung, die einen bestimmten Betrag überstiegen hätten, nachträglich mit 98% besteuert worden. Der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte sei in diesem Fall von einem Eingriff in das Eigentumsrecht iSd Art1 1. ZPEMRK ausgegangen.
Ein derartiger Eingriff in "bestehende Anwartschaften" liege auch im vorliegenden Fall vor: Der Beschwerdeführer habe seine Abfertigung in einer 26 Jahre dauernden Tätigkeit als Vorstandsmitglied "verdient". Der Anspruch auf die Abfertigung basiere auf der in zurückliegenden Lohnzahlungszeiträumen laufend erbrachten Tätigkeit des Arbeitnehmers. Die Abfertigung sei somit eine Entgeltleistung des Arbeitgebers für in der Vergangenheit erbrachte Arbeitsleistungen des Arbeitnehmers. Es werde somit nicht bloß durch eine Steuererhöhung in Einkünfte, die nach Inkrafttreten der Steuererhöhung "verdient" worden seien, eingegriffen, sondern der Eingriff betreffe — wie in dem vom Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte entschiedenen Fall — in einem langen Zeitraum erarbeitete Anwartschaften, auf deren Realisierung (in begünstigter Besteuerung) eine "berechtigte Erwartung" bestanden habe. Die Abfertigung unterscheide sich somit vom laufenden Bezug nur durch die Fälligkeit am Ende des Dienstverhältnisses. Berücksichtige man dies, sei die Höherbesteuerung der in 26 Jahren "verdienten" Abfertigung — ungeachtet der (formalen) Fälligkeit am Ende der Dienstzeit — verfassungsrechtlich wie die rückwirkende Höherbesteuerung der in den vergangenen 26 Jahren ausbezahlten Entgelte zu beurteilen. Für eine derartige (echte) Rückwirkung existiere kein rechtfertigender Grund. Die angegriffene Maßnahme stelle eine zu große individuelle Last für den Beschwerdeführer dar, wobei dies umso deutlicher werde, als die Maßnahme nur eine bestimmte Gruppe von Personen erfasse, die durch die öffentliche Verwaltung "in ihrer Funktion als Arbeitgeber[in] herausgegriffen" worden sei.
3.3.2. Die Besteuerung von Abfertigungen gemäß §67 Abs6 EStG 1988 sei dem vom Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte entschiedenen Sachverhalt ähnlich: Die Kombination der "Nichtabzugsfähigkeit" bei der auszahlenden Gesellschaft nach §12 Abs1 Z8 KStG 1988 iVm §20 Abs1 Z8 EStG 1988 und der Besteuerung von bis zu 50% beim Empfänger führe zu einer "exzessiven Gesamtsteuerbelastung". Jener Teilbetrag der Abfertigung, der gemäß §67 Abs6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2014 nicht der begünstigten Besteuerung unterliege, sei mit 50% anstelle der erwarteten 6% zu besteuern. Dies entspreche für den konkreten Fall im Jahr 2014 einer steuerlichen Mehrbelastung von € 118.903,42 oder einer Steigerung der Steuerbelastung – bezogen auf den nicht der begünstigten Besteuerung unterliegenden Teilbetrag der Abfertigung – um mehr als das 8-fache.3.3.2. Die Besteuerung von Abfertigungen gemäß §67 Abs6 EStG 1988 sei dem vom Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte entschiedenen Sachverhalt ähnlich: Die Kombination der "Nichtabzugsfähigkeit" bei der auszahlenden Gesellschaft nach §12 Abs1 Z8 KStG 1988 in Verbindung mit §20 Abs1 Z8 EStG 1988 und der Besteuerung von bis zu 50% beim Empfänger führe zu einer "exzessiven Gesamtsteuerbelastung". Jener Teilbetrag der Abfertigung, der gemäß §67 Abs6 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2014 nicht der begünstigten Besteuerung unterliege, sei mit 50% anstelle der erwarteten 6% zu besteuern. Dies entspreche für den konkreten Fall im Jahr 2014 einer steuerlichen Mehrbelastung von € 118.903,42 oder einer Steigerung der Steuerbelastung – bezogen auf den nicht der begünstigten Besteuerung unterliegenden Teilbetrag der Abfertigung – um mehr als das 8-fache.
3.4. Verletzung des "gleichheitsrechtlichen Vertrauensschutzes"
"Der Eingriff in Abfertigungsanwartschaften durch Höherbesteuerung der freiwilligen Abfertigung entspricht der Problematik bei Eingriffen in Pensionsanwartschaften durch Reduktion der Pensionshöhe:
Einerseits werden Abfertigungsanwartschaften in gleicher Weise wie Pensionsanwartschaften während der Dauer der Diensttätigkeit — als Entgelt für die erbrachten Dienste — verdient. Der Beschwerdeführer war seit dem Jahr 19[8]1 für die KELAG tätig. Seit 1989, somit für einen Zeitraum von über 26 Jahren, war der Beschwerdeführer Mitglied im Vorstand der KELAG. Wie aus Punkt 1.1 ersichtlich, orientiert sich die vereinbarte Abfertigung an den Regelungen des §23 AngG, welche mangels gesellschaftsrechtlicher Weisungsgebundenheit im Falle des vorliegenden Sachverhalts nicht zur Anwendung kommen. Die Auszahlung der freiwilligen Abfertigung erfolgte aufgrund des Ausscheidens des Beschwerdeführers aus dem Unternehmen im Dezember 2014 wegen Antritts der Alterspension. Die Abfertigungsanwartschaften hat der Beschwerdeführer somit während seiner über zwei Jahrzehnte dauernden Tätigkeit für die KELAG nach und nach verdient.
Die Erhöhung des Steuersatzes von 6% auf den sich aus dem Tarif ergebenden Durchschnittssteuersatz, wobei der Höchstsatz im vorigen Fall 50% betrug, ist wirtschaftlich dem Eingriff in den Anspruch selbst durch Reduktion der Anspruchshöhe gleichzuhalten.
Hinzu kommt, dass die Höherbesteuerung am 01.03.2014 in Kraft trat, also nur wenige Monate vor dem Ende des Vorstandsvertrags des Beschwerdeführers. Der Gesetzgeber hat somit den Beschwerdeführer unmittelbar vor seinem Dienstzeitende erheblich schlechter behandelt, als Vorstandsmitglieder, die Abfertigungen in der Vergangenheit bezogen haben.
Die Erwartungshaltung des Beschwerdeführers betreffend der Besteuerung der freiwilligen Abfertigung mit 6% im Vertrauen auf die Weitergeltung der alten Rechtslage (vor dem AbgÄG 2014) war berechtigt: Eine Begünstigung für freiwillige Abfertigungen gab es gemäß §67 Abs6 EStG vor Inkrafttreten der gesetzlichen Änderungen mit dem AbgÄG 2014 zumindest bereits seit dem Jahr 1972 [FN 59 Aus den Erläuternden Bemerkungen zu §67 EStG des EStG 1972, 474 der Beilagen XIII GP (Regierungsvorlage) vom 10.10.1972 geht hervor, dass es eine ähnliche Bestimmung offenbar bereits im EStG 1967 gab, womit davon auszugehen ist, dass die Begünstigung letztlich bereits sogar seit etwa 50 Jahren Bestand hatte.], somit für einen Zeitraum von über vierzig Jahren. Die über Jahrzehnte geltende Rechtslage begründete ein berechtigtes Vertrauen des Beschwerdeführers, dass durch eine derartige drastische Steuererhöhung nicht in bereits verdiente Abfertigungsanwartschaften eingegriffen würde [FN 60 Vgl Siess-Scherz, Vertrauensschutz im Sozialrecht, DRdA 2015, 435.]. Auf die Abfertigung des Beschwerdeführers wirkt sich die Erhöhung der Besteuerung wie eine Kürzung des Anspruchs um 27% aus […]. Eine derartige Kürzung ist nach der Judikatur des VfGH unzulässig. Ob die Kürzung durch gesetzlichen Entzug eines gesetzlichen Pensionsanspruches oder — wie hier — durch die Höherbesteuerung eines vertraglichen Anspruchs herbeigeführt wird, macht angesichts der gleichen Betroffenheit des Anspruchsberechtigten keinen entscheidenden Unterschied. Dies entspricht auch der Judikatur des VfGH. So hat dieser die Rspr zum Vertrauensschutz bei der Kürzung von Pensionsansprüchen im Erk vom 07.12.2002, G85/02, VfSlg 16.754/2002, ohne Differenzierung auf die plötzlich eingeführte Besteuerung einer Versehrtenrente angewendet.Die Erwartungshaltung des Beschwerdeführers betreffend der Besteuerung der freiwilligen Abfertigung mit 6% im Vertrauen auf die Weitergeltung der alten Rechtslage (vor dem AbgÄG 2014) war berechtigt: Eine Begünstigung für freiwillige Abfertigungen gab es gemäß §67 Abs6 EStG vor Inkrafttreten der gesetzlichen Änderungen mit dem AbgÄG 2014 zumindest bereits seit dem Jahr 1972 [FN 59 Aus den Erläuternden Bemerkungen zu §67 EStG des EStG 1972, 474 der Beilagen XIII Gesetzgebungsperiode (Regierungsvorlage) vom 10.10.1972 geht hervor, dass es eine ähnliche Bestimmung offenbar bereits im EStG 1967 gab, womit davon auszugehen ist, dass die Begünstigung letztlich bereits sogar seit etwa 50 Jahren Bestand hatte.], somit für einen Zeitraum von über vierzig Jahren. Die über Jahrzehnte geltende Rechtslage begründete ein berechtigtes Vertrauen des Beschwerdeführers, dass durch eine derartige drastische Steuererhöhung nicht in bereits verdiente Abfertigungsanwartschaften eingegriffen würde [FN 60 Vgl Siess-Scherz, Vertrauensschutz im Sozialrecht, DRdA 2015, 435.]. Auf die Abfertigung des Beschwerdeführers wirkt sich die Erhöhung der Besteuerung wie eine Kürzung des Anspruchs um 27% aus […]. Eine derartige Kürzung ist nach der Judikatur des VfGH unzulässig. Ob die Kürzung durch gesetzlichen Entzug eines gesetzlichen Pensionsanspruches oder — wie hier — durch die Höherbesteuerung eines vertraglichen Anspruchs herbeigeführt wird, macht angesichts der gleichen Betroffenheit des Anspruchsberechtigten keinen entscheidenden Unterschied. Dies entspricht auch der Judikatur des VfGH. So hat dieser die Rspr zum Vertrauensschutz bei der Kürzung von Pensionsansprüchen im Erk vom 07.12.2002, G85/02, VfSlg 16.754/2002, ohne Differenzierung auf die plötzlich eingeführte Besteuerung einer Versehrtenrente angewendet.
§67 Abs6 EStG idF AbgÄG 2014 stellt einen Eingriff in erworbene Rechte dar und ist somit gerade nicht mit der Entscheidung des VfGH zur Absetzbarkeit von Manager-Gehältern [FN 61 Vgl VfGH 09.12.2014, G136/2014 ua, VfSlg 19.933/2014.] vergleichbar: Das Abzugsverbot im Sinne des §20 Abs1 Z7 und 8 EStG idF AbgÄG 2014 erfasst Entgelte für künftige Leistungen und unterwirft diese einer höheren Besteuerung. Im vorliegenden Fall ist der Abfertigungsanspruch aber gerade in der Vergangenheit entstanden. Im Gegensatz zu der Höherbesteuerung künftiger Leistungen wird mit §67 Abs6 iVm §124b Z256 EStG idF AbgÄG 2014 ein Angriff in wohlerworbene Rechte vorgenommen.§67 Abs6 EStG in der Fassung AbgÄG 2014 stellt einen Eingriff in erworbene Rechte dar und ist somit gerade nicht mit der Entscheidung des VfGH zur Absetzbarkeit von Manager-Gehältern [FN 61 Vgl VfGH 09.12.2014, G136/2014 ua, VfSlg 19.933/2014.] vergleichbar: Das Abzugsverbot im Sinne des §20 Abs1 Z7 und 8 EStG in der Fassung AbgÄG 2014 erfasst Entgelte für künftige Leistungen und unterwirft diese einer höheren Besteuerung. Im vorliegenden Fall ist der Abfertigungsanspruch aber gerade in der Vergangenheit entstanden. Im Gegensatz zu der Höherbesteuerung künftiger Leistungen wird mit §67 Abs6 in Verbindung mit §124b Z256 EStG in der Fassung AbgÄG 2014 ein Angriff in wohlerworbene Rechte vorgenommen.
Aus diesen Gründen verstößt die Beseitigung des begünstigten Steuersatzes gegen den gleichheitsrechtlichen Vertrauensschutz.
[…] Verletzung des Vertrauensschutzes mangels Übergangsregelungen
[…]
Durch die Neuregelung des §67 Abs6 EStG idF AbgÄG 2014 wird eine davor über einen Zeitraum von über 20 Jahren bestehende gleichlautende Rechtslage und über einen Zeitraum von über 40 Jahren begünstigende Rechtslage innerhalb eines Zeitraums von nur 7 Wochen abgeschafft. Entsprechend den Ausführungen des VfGH verletzt der Gesetzgeber den Gleichheitssatz dann, wenn er bei Änderung der Rechtslage plötzlich — ohne entsprechende Übergangsregelung — und intensiv in erworbene Rechtspositionen eingreift [FN 63 VfGH 12.12.2013, G53/2013, VfSlg 19.832/2013.].Durch die Neuregelung des §67 Abs6 EStG in der Fassung AbgÄG 2014 wird eine davor über einen Zeitraum von über 20 Jahren bestehende gleichlautende Rechtslage und über einen Zeitraum von über 40 Jahren begünstigende Rechtslage innerhalb eines Zeitraums von nur 7 Wochen abgeschafft. Entsprechend den Ausführungen des VfGH verletzt der Gesetzgeber den Gleichheitssatz dann, wenn er bei Änderung der Rechtslage plötzlich — ohne entsprechende Übergangsregelung — und intensiv in erworbene Rechtspositionen eingreift [FN 63 VfGH 12.12.2013, G53/2013, VfSlg 19.832/2013.].
Ein intensiver Eingriff wird bei einer Kürzung von über 10% angenommen . Gegenständlich liegt ein derartiger Eingriff vor. Wie das Erkenntnis der belangten Behörde […] festhält, ergibt sich für die freiwillige Abfertigung von EUR 474.085,04 nach der neuen Rechtslage eine Steuerlast von rund EUR 156.590 und damit ein Durchschnittsteuersatz von rund 33%. Demgegenüber hätte bei alter Rechtslage sowohl der nominelle als auch der Durchschnittsteuersatz 6% betragen. Folglich ist es zu einer Steuerbelastung von rund EUR 156.590 statt EUR 28.445,10 gekommen. Folglich beträgt die Kürzung insgesamt EUR 128.144,90 bzw 27% (= 33% ./. 6%). Nach der Judikatur des VfGH ist die Streichung der Sonderzahlungen von Rechtspraktikanten von etwas mehr als 14% [FN 65 Vgl VfGH 27.09.2000, G59/00 ua, VfSlg 15.936/2000.], wie auch die Kürzung der Nettopension von Notaren um etwa 20-26% […] verfassungswidrig. Da die Kürzung im vorliegenden Fall 27% beträgt, ist der Eingriff des Gesetzgebers jedenfalls intensiv.
Mangels Übergangsregelungen oder Bestandsschutz bewirkt die Anwendung der Regelung des §67 Abs6 EStG beim Beschwerdeführer eine Verletzung des gleichheitsrechtlichen Vertrauensschutzes.
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In der plötzlichen Einführung der Steuerpflicht für seit Jahrzehnte[n] (!) steuerfreie Bezüge aus der gesetzlichen Unfallversorgung ohne jede einschleifende Übergangsbestimmung erachtet der VfGH einen Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz [FN 76 Vgl VfGH 07.12.2002, G85/02, VfSlg 16.754/2002.]; erforderlich sei eine zumindest zweijährige Übergangsfrist [FN 77 Vgl auch Ruppe, Verfassungsrechtlicher Vertrauensschutz und rückwirkende Abgabengesetze in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz im Abgabenrecht (2004), 211.]. Auch die plötzliche (ohne angemessene Übergangsregelung vorgenommene) Beseitigung einer Begünstigung in Form der Rücklagenbildung wurde als verfassungswidrig [an]gesehen [FN 78 Vgl VfGH 16.12.1993, G114/93, VfSlg 13.655/1993.]. Ebenso hält der VfGH fest, dass eine zeitliche Einschleifregelung erforderlich ist, in der den Betroffenen Dispositionen die neue Rechtslage betreffend ermöglicht werden [FN 79 Vgl VfGH 25.06.2013, G3/2013 ua, VfSlg 19.763/2013.].
Gerade dies, nämlich eine äußerst rasche Einführung sowie mangelnde Übergangsvorschriften, treffen auch im Fall der Einschränkung der Begünstigung des §67 Abs6 EStG zu: Eine jahrzehntelang vorhandene Begünstigung wurde durch äußerst rasch eingeführte Regelungen massiv eingeschränkt, betrifft (nahezu) ausschließlich 'alte' Dienstverhältnisse und sieht keine adäquaten Übergangsbestimmungen vor. Der Vertrauensschutz ist aufgrund der Plötzlichkeit des Eingriffs verletzt [FN 80 Vgl Siess-Scherz, Vertrauensschutz im Sozialrecht, DRdA 2015, 435.].
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Der gesamte Gesetzwerdungsprozess erstreckte sich damit letztlich über einen Zeitraum von 7 Wochen.
Nach der Übergangsbestimmung des §124b Z256 EStG ist §67 Abs6 EStG idF AbgÄG 2014 erstmalig auf Auszahlungen anzuwenden, die nach dem 28.02.2014 erfolgen. Folglich werden alle Auszahlungen erfasst, die ab dem Folgetag der Kundmachung des AbgÄG 2014 im Bundesgesetzblatt erfolgen. Deshalb und auch aufgrund des sehr kurzen Gesetzwerdungsprozesses kann von einer Einschleifregelung vor der Kundmachung nicht die Rede sein.Nach der Übergangsbestimmung des §124b Z256 EStG ist §67 Abs6 EStG in der Fassung AbgÄG 2014 erstmalig auf Auszahlungen anzuwenden, die nach dem 28.02.2014 erfolgen. Folglich werden alle Auszahlungen erfasst, die ab dem Folgetag der Kundmachung des AbgÄG 2014 im Bundesgesetzblatt erfolgen. Deshalb und auch aufgrund des sehr kurzen Gesetzwerdungsprozesses kann von einer Einschleifregelung vor der Kundmachung nicht die Rede sein.
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Eine sachliche Rechtfertigung des Eingriffs ist insbesondere auch vor dem Hintergrund zu verneinen, dass der gesetzgeberische Eingriff in die Rechtsposition des Beschwerdeführers 'intensiv und plötzlich' erfolgte. Der Beschwerdeführer und auch andere betroffene Vorstandsmitglieder haben ihren Anspruch auf die Abfertigung über einen sehr langen Zeitraum erworben. Aufgrund des Eintritts des gesetzlichen Pensionsalters war die Anwartschaft des Beschwerdeführers bereits sehr stark effektuiert, da der Eintritt der Realisation noch im Jahr 2014 unausweichlich war. Die Schutzwürdigkeit des Beschwerdeführers ist somit als sehr hoch zu betrachten [FN 86 Vgl Kucsko-Stadlmayer in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz im Abgabenrecht (2004), 107 mit Verweis auf VfGH 06.12.1990, G223/88 ua, VfSlg 12.568/1990.]. Aufgrund der übergangslosen massiven Einschränkung der begünstigten Besteuerung von freiwilligen Abfertigungen handelt es sich jedenfalls um einen intensiven Eingriff. Wie oben dargestellt, wurde dem Normadressaten auch keine angemessene Zeit gewährt, sich darauf wirtschaftlich einzustellen [FN 87 Vgl Kucsko-Stadlmayer in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz im Abgabenrecht (2004), 109.]. Dem von der Regelung Betroffenen wurde gerade nicht ermöglicht, 'adäquate Dispositionen' im Hinblick auf die neue Rechtslage zu treffen. Ihm wurde eine realistische Chance gerade nicht eingeräumt, die nachteiligen Auswirkungen der Änderung abzufangen [FN 88 Vgl Kucsko-Stadlmayer in Holoubek/Lang, Vertrauensschutz im Abgabenrecht (2004), 110.]. Durch den geradezu hastigen Gesetzgebungsprozess sollten — ganz im Gegenteil — derartige Maßnahmen verhindert werden. Dabei ist insbesondere der lange Bestand des §67 Abs6 aF EStG zu berücksichtigen sowie der Umstand, dass der Beschwerdeführer seine vertraglichen Vereinbarungen bereits seit über 26 Jahren aufgrund Vertrauens auf diese bereits seit Jahrzehnten bestehende Regelung ausgerichtet hat. Eine Verletzung des Vertrauensschutzes liegt daher vor.
Es hätten daher, wie der VfGH bereits im Erk vom 07.12.2002, G85/02&SkipToDocumentPage=True&Suche">
