TE Vwgh Erkenntnis 2013/11/21 2010/15/0199

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der EMW in D, vertreten durch Dr. Gottfried Waibel, Rechtsanwalt in 6850 Dornbirn, Schulgasse 7/Europapassage, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch, vom 20. Oktober 2010, Zl. RV/0099-F/10, betreffend Einkommensteuer 2004, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit dem angefochtenen Bescheid setzte die belangte Behörde die Einkommensteuer der Beschwerdeführerin für das Jahr 2004 im Instanzenweg fest. Dabei vertrat sie - was vor dem Verwaltungsgerichtshof einzig strittig ist - die Ansicht, dass freiwillige Eintrittsleistungen der Beschwerdeführerin in eine Schweizer Pensionskasse nicht als Sonderausgabe mit unbegrenzter Abzugsfähigkeit anerkannt werden können.

Begründend wird im angefochtenen Bescheid im Wesentlichen ausgeführt, die Beschwerdeführerin vertrete die Auffassung, dass es sich bei der gegenständlichen Pensionskasse um eine gesetzliche Pensionsversicherung handeln würde und die Eintrittsleistung dem Nachkauf von Versicherungszeiten gedient habe. Es sei rechtswidrig, die Ausgaben für den Nachkauf von Versicherungszeiten nur bei einer österreichischen, nicht aber bei einer schweizerischen Pflichtversicherung zu berücksichtigen. Die Verweigerung der Anerkennung der Zahlung als Sonderausgabe mit unbegrenzter Abzugsfähigkeit verstoße überdies gegen die Grundsätze der Freizügigkeit der Arbeitnehmer und der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 39 und 43 EG.

Dazu traf die belangte Behörde - nach einem Vorhalteverfahren zur Klärung der vom Verwaltungsgerichtshof im aufhebenden Vorerkenntnis vom 23. Februar 2010, 2008/15/0250, als wesentlich erachteten Sachverhaltsfragen - folgende Feststellungen:

In der Schweiz basiere die Alterssicherung auf drei Säulen:

der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (in der Folge: AHV/IV), der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sowie der (hier nicht interessierenden) freiwilligen privaten Vorsorge.

Bei der AHV und der IV handle es sich um allgemeine Pflichtversicherungen, die alle Personen umfassten, die in der Schweiz wohnten oder erwerbstätig seien. Grundsätzlich unterliege jedes Einkommen der AHV/IV-Pflicht. Die AHV/IV-Beiträge würden je zur Hälfte vom Arbeitnehmer und Arbeitgeber geleistet. Die AHV/IV basiere auf dem Umlageverfahren. Die ordentlichen AHV/IV-Renten berechneten sich nach dem für die Beiträge maßgebenden Einkommen und der Anzahl der Beitragsjahre. Fehlende Beitragsjahre könnten für die letzten fünf Jahre nachbezahlt werden.

Die gegenständlich strittige (freiwillige) Zahlung an die Schweizer Pensionskasse sei von der Beschwerdeführerin nicht in die erste, sondern in die so genannte zweite Säule des Schweizer Vorsorgekonzeptes geleistet worden. Die zweite Säule der Schweizer Alterssicherung sei die an das Arbeitsverhältnis gekoppelte berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversorgung. Diese berufliche Vorsorge solle zusammen mit der ersten Säule die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung ermöglichen. Während in der AHV/IV die Berufstätigen für die Rentner zahlten (Umlageverfahren), spare bei der beruflichen Vorsorge jeder für sich persönlich (Kapitaldeckungsverfahren). Die berufliche Vorsorge sei seit 1985 obligatorisch. Rechtliche Grundlage für die berufliche Vorsorge sei das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG). Das BVG sehe die obligatorische Versicherung aller Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer ab einem bestimmten Jahreseinkommen (Eintrittsschwelle) vor. Das Alterssparen beginne am 1. Januar nach Erreichen des 24. Altersjahres (Art. 7 BVG). Verantwortlich für Organisation und Durchführung sei der Arbeitgeber. Der Arbeitgeber errichte eine eigene registrierungspflichtige Vorsorgeeinrichtung oder er schließe sich einer fremden Vorsorgeeinrichtung an. Anders als die staatlich organisierte AHV/IV sei die berufliche Vorsorge eine privatrechtliche Versicherung mit privaten Vorsorgeeinrichtungen (Pensionskassen und Stiftungen).

Die Beschwerdeführerin sei im Streitjahr unstrittig (auf Grund der von ihr bezogenen Einkünfte) verpflichtend in der beruflichen Vorsorge versichert gewesen. Die Finanzierung der Vorsorgeeinrichtungen erfolge durch Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer. Der BVG-Beitragssatz variiere von Kasse zu Kasse. Der Gesamtbeitrag setze sich aus den Beiträgen für den Spar- und den Risikoteil zusammen. Der Arbeitgeber habe mindestens die Hälfte der gesamten Beiträge zu leisten. Die Höhe der Beiträge sei nach Alter gestaffelt; die Beiträge würden auf den versicherten ("koordinierten") Lohn erhoben, wobei ein oberes Limit bestünde.

Die Alterssicherungssysteme in Österreich und in der Schweiz seien unterschiedlich ausgestaltet. Während zwar die erste Säule der Alterssicherungssysteme ähnlich geregelt sei, seien die inhaltlichen Unterschiede zwischen der zweiten Säule des schweizerischen Vorsorgemodells und der des österreichischen Systems von grundlegender Art. Insbesondere gebe es in Österreich keine obligatorische zweite Säule wie in der Schweiz. Deshalb sei es äußerst zweifelhaft, ob überhaupt eine Situationsidentität vorliegen könne. Hinzu komme, dass die von der Beschwerdeführerin getätigte Eintrittsleistung in die zweite Säule des schweizerischen Vorsorgesystems auch inhaltlich nicht mit einem Nachkauf von Versicherungszeiten von nichtselbständig Erwerbstätigen im Sinne des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 verglichen werden könne.

Die Pensionskasse führe für jede versicherte Person ein individuelles Sparkonto (Altersguthaben). Nach dem Prinzip des Beitragsprimats richteten sich die Leistungen nach der Höhe der Beiträge, die die Versicherte und der Arbeitgeber auf ihr Sparkonto eingezahlt hätten. Das Altersguthaben bestehe aus den Altersgutschriften (die Sparbeiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber) samt Zinsen, den eingebrachten Freizügigkeitsleistungen samt Zinsen und den freiwilligen Eintrittsleistungen samt Zinsen. Die Berechnung der Altersrente erfolge durch einen so genannten Umwandlungssatz (die Höhe des Umwandlungssatzes stehe in engem Zusammenhang mit der Lebenserwartung der jeweiligen Rentnergeneration). Die Altersrente werde prozentual aus dem im Zeitpunkt der Pensionierung vorhandenen Altersguthaben berechnet. Über das maximal mögliche Alters- oder Sparguthaben und über keine Einkaufslücken verfüge, wer immer erwerbstätig gewesen sei und voll in die Pensionskasse einbezahlt habe. Fehlendes Sparkapital könne durch einen Einkauf ausgeglichen werden. Das heute maximal mögliche Altersguthaben sei dann höher als das tatsächlich vorhandene, wenn zB der Eintritt in die Pensionskasse später erfolgt sei und keine oder eine zu geringe Freizügigkeitsleistung übertragen worden sei. Auch eine Lohnerhöhung oder ein Stellenwechsel könnten zu Beitragslücken führen. Lücken entstünden auch bei einem Wechsel von Teilzeit- auf Vollzeitanstellung oder bei einer Verbesserung des Vorsorgeplans durch die Pensionskasse. Das Alterskapital könne sich auch infolge einer Scheidung (bei einer Scheidung sei die während der Ehe aufgebaute Altersvorsorge zwischen den Ehepartnern hälftig zu teilen) oder bei einem Vorbezug im Rahmen der Wohneigentumsförderung reduzieren (das ersparte Geld in der Vorsorgeeinrichtung könne für den Erwerb eines selbstbewohnten Wohneigentums vorgezogen werden).

Mit einem Einkauf werde der Unterschied zwischen dem vorhandenen und dem möglichen Altersguthaben ausgeglichen und im Alter Leistungseinbußen vermieden. Dabei spiele es keine Rolle, auf welche Gründe diese Deckungslücke zurückzuführen sei. Die Vorsorgeeinrichtung ermittle auf den Zeitpunkt des Eintritts die reglementarisch benötigte Einkaufssumme. Die Höhe des Nachkaufs richte sich nach dem Altersguthaben, welches der Versicherte bei lückenloser Zugehörigkeit zur Vorsorgeeinrichtung seit dem reglementarisch festgesetzten Beginn der Beitragspflicht angespart hätte. Von diesem werde dann das effektiv eingebrachte Altersguthaben in Abzug gebracht. Abgestellt werde bei dieser Berechnung auf die aktuellen Lohnverhältnisse im Zeitpunkt des Nachkaufs. Einkäufe werden zur Erhöhung der versicherten Leistung verwendet. Beim Ermitteln der Einkaufssumme werde festgestellt, wie hoch die Summe des theoretischen Sparkapitals hätte sein können, wenn der Lohn bereits ab vollendetem 24. Lebensjahr die Höhe bei Eintritt in die Pensionskasse gehabt hätte. Die Höhe der freiwilligen Eintrittsleistung sei limitiert. Sie entspreche maximal dem Betrag, der im Zeitpunkt der Einzahlung erforderlich wäre, um die ganze Invalidenrente auf 50% der versicherten Besoldung zu erhöhen.

Gegenständlich sei der maximal mögliche Einkaufsbetrag der Beschwerdeführerin mit 489.943 sFr. ermittelt worden. Tatsächlich habe die Beschwerdeführerin im Streitjahr (wie auch im Folgejahr) einen Einkauf in Höhe von jeweils 25.000 sFr. getätigt. Die Beschwerdeführerin habe damit einen Teil jener Beiträge nachgezahlt, die sie bei der vollen möglichen Zugehörigkeitsdauer zur Vorsorgeeinrichtung entsprechend dem Reglement entrichten hätte müssen; eine ereignisbezogene Differenzierung erfolge dabei aber - wie sich u.a. auch aus dem Schreiben der Beschwerdeführerin vom 9. August 2010 ergebe - nicht.

In Österreich komme es zu einer Pensionszuerkennung nur, wenn bestimmte Voraussetzungen (u.a. hinsichtlich der Anzahl der Versicherungsmonate oder Beitragsmonate) erfüllt seien. Alterspensionen erforderten immer das Erreichen eines gewissen Pensionsalters und eine Mindestanzahl von Versicherungszeiten. Wer den Multiplikator für den Steigerungsbetrag erhöhen möchte oder zu wenige Versicherungszeiten für einen Pensionsantritt aufweise, könne in bestimmten Fällen Versicherungszeiten nachkaufen. Dies betreffe im Bereich des ASVG Zeiten eines Schulbesuchs oder eines Studiums und bestimmte Ausbildungszeiten. Für eine Person, die wie die Beschwerdeführerin vor dem 1. Jänner 1955 geboren sei, könne ein Nachkauf von Zeiten eines Schulbesuches, Studiums oder bestimmter Ausbildungszeiten in der inländischen gesetzlichen Pensionsversicherung verschiedene Auswirkungen haben: Sie könne unter Umständen überhaupt erst einen Pensionsanspruch erlangen, früher in Pension gehen, eine höhere Pension oder die "Langzeitversicherungsbonität" erhalten. Während sich der Nachkauf von bestimmten Schul-, Studien- bzw. Ausbildungszeiten in der österreichischen gesetzlichen Pensionsversicherung einerseits anspruchswirksam (zum Erwerb der für eine Pension notwendigen Versicherungsmonate) und andererseits leistungswirksam (für die Pensionsberechnung) auswirken könne, würde die gegenständliche freiwillige Eintrittsleistung der Beschwerdeführerin lediglich zu einer Erhöhung ihres Altersguthabens in der zweiten Säule des schweizerischen Vorsorgekonzeptes und damit auch zu einer höheren Freizügigkeitsleistung führen. Die strittige Zahlung habe sich direkt auf die Bemessungsgrundlage für die zukünftige Pension ausgewirkt; außerdem werde das Geld mit mindestens 2,25% verzinst. Der Pensionsantrittszeitpunkt könne damit nicht beeinflusst werden.

In der inländischen gesetzlichen Pensionsversicherung (erste Säule) könnten nur bestimmte Schul-, Studien- bzw. Ausbildungszeiten in einem genau definierten zeitlichen Umfang erworben und damit nur eingeschränkt genau definierte Beitragslücken geschlossen werden. Im Unterschied dazu habe die Beschwerdeführerin mit der strittigen (freiwilligen) Eintrittsleistung keine solcherart limitierte Zeiten, sondern lediglich fehlendes Alters- oder Sparkapital nachgekauft. Die "freiwilligen Eintrittsleistungen" stellten nicht auf bestimmte nachkaufsfähige Zeiten, sondern nur auf ein betraglich begrenztes nachkaufsfähiges Alters- oder Sparkapital ab. Die schweizerische zweite Säule habe anders als die inländische gesetzliche Pensionsversicherung und die schweizerische erste Säule (die AHV/IV) keinen reinen Versicherungscharakter, sondern entspreche eher einem Sparkonto (die privatrechtlich organisierten Pensionskassen verwenden die Versicherungsbeiträge zur Kapitalansammlung und verzinsen diese mindestens mit dem BVG-Zinssatz; eine Barauszahlung des BVG-Altersguthabens sei möglich, wenn die Versicherten die Schweiz endgültig verlassen, sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen oder die Austrittsleistung weniger als den Jahresbeitrag betrage).

Der vorliegende Nachkauf stelle sich als Sparvorgang dar. Die gegenständliche freiwillige Eintrittsleistung in Höhe von 25.000 sFr. sei mit Zahlungen im Zusammenhang mit dem Nachkauf von Versicherungszeiten im Sinne des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 nicht vergleichbar. Damit sei dem Vorwurf einer Diskriminierung die Grundlage entzogen. Die strittige Eintrittsleistung könne nicht als Sonderausgabe mit unbegrenzter Abzugsfähigkeit anerkannt werden. Sie sei vielmehr als Topfsonderausgabe im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 zu berücksichtigen (wegen der Höhe der Einkünfte der Beschwerdeführerin seien die Sonderausgaben aber nicht mehr steuerwirksam). Eine Verletzung des im Beschwerdefall unmittelbar anwendbaren Freizügigkeitsabkommen liege nicht vor.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

§ 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 144/2001 lautet auszugsweise:

"2. Für Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen besteht ein einheitlicher Höchstbetrag von 2 920 Euro jährlich. Dieser Betrag erhöht sich (…)

Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36 400 Euro, so vermindert sich das Sonderausgabenviertel (der Pauschbetrag nach Abs. 2) gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 50 900 Euro kein absetzbarer Betrag mehr ergibt."

Ausgaben iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind u.a. Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung wie auch solche zu einer Pensionskasse.

Die im § 18 EStG 1988 angeführten Aufwendungen sind ihrem Wesen nach als Einkommensverwendung dem Bereich der privaten Lebensführung zuzurechnen. Sie sind lediglich in den im Gesetz eng umgrenzten Ausnahmefällen zum Abzug zugelassen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 1997, 94/13/0032).

Dass Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung betraglich unbegrenzt als Sonderausgaben berücksichtigt werden können, geht zurück auf das BG Nr. 251/1985, mit dem § 18 EStG 1972 geändert worden ist. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (569 BlgNR 16. GP, 5) steht die Änderung im Zusammenhang mit dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 30. Juni 1984, G 101/84.

Der Verfassungsgerichtshof sprach darin aus, dass die Besteuerung des aus Beiträgen zur Höherversicherung resultierenden Pensionsbestandteiles ohne Rücksicht darauf, ob die Beitragsleistungen zur Höherversicherung aus bereits der Einkommensteuer unterzogenem Einkommen erbracht wurden oder nicht, gegen den Grundsatz der Einmalbesteuerung verstößt.

Nach den zitierten Erläuterungen zur Regierungsvorlage solle sowohl bei der steuerlichen Behandlung von Pensionen auf Grund einer freiwilligen Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung als auch bei der freiwilligen Weiterversicherung eine Neuregelung geschaffen werden, die dem vom Verfassungsgerichtshof ausgesprochenen Gedanken der Einmalbesteuerung entspreche. Die Beiträge zur freiwilligen Höherversicherung sollen wie bisher nur im Rahmen der gesetzlichen Höchstbeträge als Sonderausgaben geltend gemacht werden können; anders als bisher sollen Pensionen aus freiwilligen Höherversicherungen für die gesamte Dauer des Pensionsbezuges jedoch nur mehr mit ihrem Ertragsanteil besteuert werden. Hinsichtlich der freiwilligen Weiterversicherung sei hingegen eine andere Regelung vorgesehen, da durch die freiwillige Weiterversicherung lediglich die Anwartschaft auf einen Versicherungsschutz erhalten bleiben solle und überdies eine Aufteilung der einheitlich zu berechnenden Pensionsleistung kaum möglich wäre.

Die unterschiedlichen Regelungen für freiwillige Höherversicherungen einerseits (limitierter Sonderausgabenabzug, spätere Pensionsleistungen nur mit dem Ertragsanteil steuerpflichtig) und für freiwillige Weiterversicherungen andererseits (Sonderausgabenabzug in voller Höhe, volle Steuerpflicht der späteren Pensionsleistungen) wurde in das EStG 1988 übernommen, wobei seit dem BGBl. I Nr. 201/1996 - der bisherigen Verwaltungspraxis entsprechend - auch Beiträge für den Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung ausdrücklich als solche der freiwilligen Weiterversicherung im Gesetzestext Erwähnung finden (vgl. ÖStZ 1996, 213).

Die belangte Behörde hat - unter Wahrung des Parteiengehörs - die Feststellung getroffen, dass mit der strittigen Beitragszahlung in die schweizerische Pensionskasse nicht bestimmte (der Beschwerdeführerin fehlende) Versicherungszeiten, sondern ein betraglich nach verschiedenen Kriterien bemessenes und begrenztes Alters- oder Sparkapital erworben wurde. Dies wird auch in der Beschwerde bestätigt. Dass die erste Säule der schweizerischen Altersversorgung nach dem Beschwerdevorbringen anders als die österreichische Pensionsleistung nur den absolut notwendigen Lebensbedarf decken würde, macht die strittige freiwillige Zahlung in die schweizerische Pensionskasse entgegen dem Beschwerdevorbringen nicht zu einem "Nachkauf von Versicherungszeiten" iSd § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988. Was die Berücksichtigung der Beitragszahlungen in die so genannte zweite Säule der schweizerischen Pensionsvorsorge anlangt, ist im Übrigen auch nicht zu erkennen, dass dem obligatorisch zu leistenden Teil gleichfalls die Anerkennung (als Werbungskosten) versagt worden wäre.

Der in der Beschwerde weiter hervorgehobene Umstand, dass die gegenständliche Eintrittsleistung zu höheren späteren Versicherungsleistungen führen werde, trifft im Regelfall für jede Form der (freiwilligen) Pensionsvorsorge zu, insbesondere auch für die nach österreichischen Recht mögliche Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung, deren Beiträge (wie oben dargestellt) gleichfalls nur im Rahmen der gesetzlichen Sonderausgabenhöchstbeträge Berücksichtigung finden können.

Auch liegt keine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit vor, weil die strittige Eintrittsleistung nicht zu Einkünften iSd § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 führt (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 28. April 2004, 2002/14/0097, zu Rentenzahlungen der schweizerischen Ausgleichskasse auf Grund freiwillig geleisteter Beiträge). Die Beschwerdeführerin befindet sich daher in einer anderen Situation als ein Steuerpflichtiger, dessen Beiträge zum Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Sozialversicherung zu Pensionsleistungen führen, die der vollen Steuerpflicht unterliegen.

Dass die belangte Behörde aus den unter Mitwirkung der Beschwerdeführerin getroffenen Feststellungen zum ausländischen Recht nicht die von der Beschwerde gewünschte Schlussfolgerung der unbegrenzten Abzugsfähigkeit der Eintrittsleistung gezogen hat, verletzt die Beschwerdeführerin nicht in ihrem Recht auf Parteiengehör (vgl. Ritz, BAO4, § 115 Tz. 16).

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen. Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 21. November 2013