Index
32 SteuerrechtNorm
B-VG Art7 Abs1 / GesetzLeitsatz
Aufhebung einer Bestimmung des EStG 1988 betreffend Normierung der Tariflohnsteuer ua für Nachzahlungen und nachträgliche Zahlungen von laufenden Bezügen für abgelaufene Kalenderjahre als fester Steuersatz; keine sachliche Rechtfertigung für die dadurch bewirkte Außerachtlassung solcher Bezüge bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Zuge einer Veranlagung ohne Rücksicht auf Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche BelastungenSpruch
Im letzten Satz des §67 Abs9 Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400, wird die Wortfolge "sowie die Tariflohnsteuer des Abs8" als verfassungswidrig aufgehoben. Im letzten Satz des §67 Abs9 Einkommensteuergesetz 1988, Bundesgesetzblatt Nr. 400, wird die Wortfolge "sowie die Tariflohnsteuer des Abs8" als verfassungswidrig aufgehoben.
Die Aufhebung tritt mit 31. Dezember 2000 in Kraft.
Frühere Bestimmungen treten nicht wieder in Wirksamkeit.
Der Bundeskanzler ist zur unverzüglichen Kundmachung dieser Aussprüche im Bundesgesetzblatt I verpflichtet. Der Bundeskanzler ist zur unverzüglichen Kundmachung dieser Aussprüche im Bundesgesetzblatt römisch eins verpflichtet.
Begründung
Entscheidungsgründe:
I. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Zuge einer Veranlagung bleiben nach §41 Abs4 Einkommensteuergesetz 1988 (unter anderem) Bezüge, die mit dem festen Satz des §67 zu versteuern waren, außer Ansatz. Nachzahlungen und nachträgliche Zahlungen von laufenden und sonstigen Bezügen für abgelaufene Kalenderjahre, die neben laufendem Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber oder in einem Konkursverfahren geleistet werden und nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, sind nach §67 Abs8 lita (zweiter Gedankenstrich) mit dem Steuersatz zu versteuern, der tarifmäßig dem Arbeitslohn des letzten vollen Kalenderjahres entspricht. Gemäß Abs9 dieser Gesetzesstelle gilt (unter anderem) auch "die Tariflohnsteuer des Abs8" als "fester Steuersatz".römisch eins. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Zuge einer Veranlagung bleiben nach §41 Abs4 Einkommensteuergesetz 1988 (unter anderem) Bezüge, die mit dem festen Satz des §67 zu versteuern waren, außer Ansatz. Nachzahlungen und nachträgliche Zahlungen von laufenden und sonstigen Bezügen für abgelaufene Kalenderjahre, die neben laufendem Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber oder in einem Konkursverfahren geleistet werden und nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, sind nach §67 Abs8 lita (zweiter Gedankenstrich) mit dem Steuersatz zu versteuern, der tarifmäßig dem Arbeitslohn des letzten vollen Kalenderjahres entspricht. Gemäß Abs9 dieser Gesetzesstelle gilt (unter anderem) auch "die Tariflohnsteuer des Abs8" als "fester Steuersatz".
1. Beim Verfassungsgerichtshof ist zu B2604/97 das Verfahren über die Beschwerde einer ehemaligen Arbeitnehmerin anhängig, die im Kalenderjahr 1995 wegen Konkurses ihres Arbeitgebers ihre Bezüge vom Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds nachgezahlt erhielt, weshalb diese gemäß §67 Abs8 lita EStG mit dem Belastungsprozentsatz zu versteuern waren. Da keine in die Veranlagung einzubeziehenden Einkünfte vorlagen, unterblieb die begehrte Berücksichtigung von Sonderausgaben, Werbungskosten und außergewöhnlichen Belastungen für das Jahr 1995.
Aus Anlaß dieses Beschwerdeverfahrens sind beim Verfassungsgerichtshof Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des anscheinend auch von ihm anzuwendenden letzten Satzes des §67 Abs9 EStG entstanden (wobei er davon ausging, daß schon der Wegfall der Wortfolge "sowie der Tariflohnsteuer des Abs8" die in §41 Abs4 EStG vorgesehene Rechtsfolge vermeidet, weil die Tariflohnsteuer des §67 Abs8 für sich betrachtet kein fester Steuersatz ist und dann nicht mehr vom §41 Abs4 EStG erfaßt wird).
Eine sachliche Rechtfertigung dafür, beispielsweise wegen Konkurses nachgezahlte laufende Bezüge bei der Veranlagung außer Betracht zu lassen und solcherart ohne Rücksicht auf Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen zu besteuern, hatte die belangte Behörde nicht vorgebracht und konnte auch der Gerichtshof vorläufig nicht finden: Die in Abs8 lita vorgesehene Behandlung von Nachzahlungen und nachträglichen Zahlungen jedenfalls von laufenden Bezügen solle offenbar ungerechtfertigte Belastungen der Lohnsteuerpflichtigen durch die nach allgemeinen Regeln eintretende Progression vermeiden. Das scheine aber kein Grund dafür zu sein, nach Lage des Einzelfalles in Betracht kommende Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen schlechthin unberücksichtigt zu lassen.
Die Außerachtlassung der nach Abs8 tariflohnversteuerten Bezüge scheine darüber hinaus dazu zu führen, daß eine Veranlagung von Einkünften, die bei Anwendung des Tarifes gar keine Steuerbelastung nach sich ziehen würden, unterbleibt.
2. Diesen Bedenken hält die Bundesregierung folgendes entgegen:
"I. Zum Regelungssystem
I.1. Zu Inhalt und Wesen der Bestimmung römisch eins.1. Zu Inhalt und Wesen der Bestimmung
Gemäß §67 Abs8 EStG 1988 sind u.a. Nachzahlungen und nachträgliche Zahlungen von laufenden und sonstigen Bezügen für abgelaufene Kalenderjahre, die neben laufendem Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber oder in einem Konkursverfahren geleistet werden und nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, mit dem Steuersatz zu versteuern, der tarifmäßig dem Arbeitslohn des letzten vollen Kalenderjahres entspricht. Gemäß §67 Abs9 EStG 1988 gelten als fester Steuersatz auch die vervielfachte Tariflohnsteuer der Abs3 und 4 sowie die Tariflohnsteuer des Abs8. Gemäß §41 Abs4 EStG 1988 bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Bezüge, die nach §67 Abs1 oder §68 steuerfrei bleiben oder mit dem festen Satz des §67 oder mit den Pauschsätzen des §69 Abs1 zu versteuern waren, außer Ansatz.
Bei Beurteilung der Bestimmung des §67 Abs8 lita EStG 1988 ist zunächst auf dessen Wesen und Wirkungsweise einzugehen.
Ihrem Wesen nach soll die Besteuerung nach §67 Abs8 lita EStG 1988 im Falle von Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre etwa jene Besteuerungssituation herstellen, wie sie gegeben wäre, wenn die Zahlung nicht nach Ablauf, sondern noch zu Lasten des wirtschaftlichen Bezugsjahres erfolgt wäre.
Die Gesetzgebung hat den Weg einer Besteuerung im Sinne des §67 Abs8 lita EStG 1988 aus verwaltungsökonomischen Gründen gewählt. Es wäre auch eine gesetzliche Regelung denkbar, die vorsieht, daß derartige Nachzahlungen zu Lasten des wirtschaftlichen Bezugsjahres - also in die Vergangenheit 'projiziert' zu versteuern sind. Dies hätte eine Aufrollung der bereits abgeschlossenen Besteuerung des Vorjahres zur Folge. Wie erwähnt wird aus Vereinfachungsgründen ein anderer Weg gegangen. Es erfolgt zwar die Besteuerung im Jahr der tatsächlichen Bezugsauszahlung, es werden aber die steuerlichen Verhältnisse des Vorjahres herangezogen und damit zwar keine tatsächliche, vielmehr eine 'virtuelle' Aufrollung der Besteuerung des Bezugsjahres vorgenommen. Dies ist daraus zu ersehen, daß die gesetzliche Regelung konsequent auf die Steuerverhältnisse des Vorjahres abstellt. Die vorgesehene Ermittlung des Belastungsprozentsatzes bezieht dabei auch die im Vorjahr beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen mit ein. Wäre die Besteuerung tatsächlich im Vorjahr vorgenommen worden, wären auch (nur) diese Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen zum Tragen gekommen, und nicht jene eines späteren Jahres (des tatsächlichen Eingehens der Nachzahlung).
I.2. Zur Wirkungsweise der Bestimmung römisch eins.2. Zur Wirkungsweise der Bestimmung
Denkt man diese Konzeption an Hand des Beschwerdefalles durch, so zeigt sich, daß die Regelung des §67 Abs8 lita EStG 1988 zu keinem gleichheitswidrigen Ergebnis führt. Wie in der Beschwerde richtig dargestellt, handelt es sich bei den der Besteuerung nach §67 Abs8 lita EStG 1988 unterworfenen Bezügen um Nachzahlungen, und zwar um Nachzahlungen zu einem im Kalenderjahr 1994 (konkret am 3. Oktober 1994 wegen Konkurseröffnung) beendeten Dienstverhältnis. Wäre es nun bereits im Jahr 1994 zu einer Besteuerung dieser Bezüge gekommen (die tatsächlich im Jahr 1995 nachgezahlt wurden), so wären die geltend gemachten Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen des Jahres 1995 mangels eines steuerpflichtigen Einkommens in diesem Jahr ebenfalls ins Leere gegangen. Das gleiche Ergebnis tritt nun durch die Besteuerung nach §67 Abs8 lita EStG 1988 ein.
Nach Ansicht der Bundesregierung käme es gerade bei einer Berücksichtigung von Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen im Jahr der tatsächlichen Auszahlung (also im Beschwerdefall für das Jahr 1995) zu gleichheitsrechtlich bedenklichen Ergebnissen. In diesem Fall ergebe sich nämlich eine (unsachliche) Durchmischung der steuerlichen Verhältnisse des wirtschaftlichen Bezugsjahres der Lohnzahlung einerseits und jener des Jahres der tatsächlichen Auszahlung andererseits. Es würden dann nämlich sowohl die Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen des Vorjahres (im Beschwerdefall des Jahres 1994) über die Ermittlung des Belastungsprozentsatzes berücksichtigt und zusätzlich jene des Jahres der tatsächlichen Auszahlung (im Beschwerdefall des Jahres 1995). Dies wäre im Bereich der besagten Ausgaben mit einem Kumulationseffekt (im Beschwerdefall des Jahres 1994 und 1995) verbunden, der sachlich nicht zu rechtfertigen ist.
Vergleicht man die Wirkungsweise der Bestimmung nunmehr vertiefend mit jener, wie sie bei einer 'echten' rückverlagerten Besteuerung durch Aufrollung des wirtschaftlichen Bezugsjahres eintritt, so können sich nur in Ausnahmefällen Unterschiede in den Besteuerungseffekten ergeben. Insbesondere dann, wenn im wirtschaftlichen Bezugsjahr anfallende Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen nicht oder nicht in vollem Umfang bei der Lohnverrechnung berücksichtigt werden konnten, weil sie erstmals angefallen und daher noch nicht in einem Freibetragsbescheid ausgewiesen waren (also erst bei der Veranlagung berücksichtigt werden konnten), gehen derartige Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen nicht in die Ermittlung des Belastungsprozentsatzes ein. Zur Klarstellung sei an dieser Stelle darauf hingewiesen, daß dies im konkreten Beschwerdefall die Ausgaben des Jahres 1994 (nicht die in der Beschwerde angesprochenen Ausgaben des Jahres 1995) wären.
Den aus einer Besteuerung nach §67 Abs8 lita EStG 1988 allenfalls resultierenden Nachteilen steht allerdings folgender erheblicher Vorteil gegenüber: Die Besteuerung mit dem Belastungsprozentsatz bewirkt im Vergleich zu einer Besteuerung im Wege der Aufrollung der Besteuerung des wirtschaftlichen Bezugsjahres eine beachtliche Progressionsminderung. Wäre zB im Jahr 1994 tatsächlich ein Einkommen von 800.000 S angefallen und käme es 1995 zu einer Nachzahlung von 100.000 S, so zeigt sich folgendes Vergleichsergebnis: Bei einer Versteuerung im Wege der Aufrollung des wirtschaftlichen Bezugsjahres wären die nachgezahlten Einkünfte von 100.000 S mit einem Steuersatz von 50 % zu belegen (§33 Abs1 EStG 1988). Es ergebe sich also eine Steuer von 50.000 S. Bei der Besteuerung dieser Nachzahlung auf Grundlage des §67 Abs8 lita EStG 1988, wird auf die nachgezahlten Einkünfte lediglich der aus der Einkommenssituation des Jahres 1994 abgeleitete Belastungsprozentsatz (das ist ein Durchschnittsteuersatz) angewendet, also bei einer angenommenen - auf das Einkommen von 800.000 S entfallenden - Steuer von 200.000 S 25 %, das sind 25.000 S. Den aus einer Besteuerung nach §67 Abs8 lita EStG 1988 allenfalls resultierenden Nachteilen steht allerdings folgender erheblicher Vorteil gegenüber: Die Besteuerung mit dem Belastungsprozentsatz bewirkt im Vergleich zu einer Besteuerung im Wege der Aufrollung der Besteuerung des wirtschaftlichen Bezugsjahres eine beachtliche Progressionsminderung. Wäre zB im Jahr 1994 tatsächlich ein Einkommen von 800.000 S angefallen und käme es 1995 zu einer Nachzahlung von 100.000 S, so zeigt sich folgendes Vergleichsergebnis: Bei einer Versteuerung im Wege der Aufrollung des wirtschaftlichen Bezugsjahres wären die nachgezahlten Einkünfte von 100.000 S mit einem Steuersatz von 50 % zu belegen (§33 Abs1 EStG 1988). Es ergebe sich also eine Steuer von 50.000 Sitzung Bei der Besteuerung dieser Nachzahlung auf Grundlage des §67 Abs8 lita EStG 1988, wird auf die nachgezahlten Einkünfte lediglich der aus der Einkommenssituation des Jahres 1994 abgeleitete Belastungsprozentsatz (das ist ein Durchschnittsteuersatz) angewendet, also bei einer angenommenen - auf das Einkommen von 800.000 S entfallenden - Steuer von 200.000 S 25 %, das sind 25.000 S.
Der eben dargestellte Effekt hebt nach Auffassung der Bundesregierung allfällige Nachteile, die sich in seltenen Fällen aus der Nichtberücksichtigung bestimmter Ausgaben ergeben können, in aller Regel gänzlich, in Ausnahmefällen zumindest teilweise wieder auf. Zu bedenken ist in diesem Zusammenhang, daß die Progressionsmilderung des §67 Abs8 lita EStG 1988 sogar doppelt wirkt.
