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001 Verwaltungsrecht allgemein;Norm
BAO §22;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Sulyok, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde der L AG in L, vertreten durch die Exinger GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 1010 Wien, Friedrichstraße 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom 13. Mai 2002, RV 1092/1-6/2001, betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge für 1991 und 1992, zu Recht erkannt:Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Sulyok, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde der L AG in L, vertreten durch die Exinger GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 1010 Wien, Friedrichstraße 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat römisch eins) vom 13. Mai 2002, Regierungsvorlage 1092/1-6/2001, betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge für 1991 und 1992, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit Gesellschaftsvertrag vom 8. November 1990 gründete die Beschwerdeführerin, eine in Österreich ansässige AG, mit Gründungshelfern die in Irland ansässige T, eine "Limited Company" mit einem Kapital von 5.000 irischen Pfund und ATS 10.000,-. 1991 erwarb die T 100 % der Anteile der E, einer ebenfalls in Irland ansässigen "Unlimited Company" mit einem Kapital von 5.000 irischen Pfund und ATS 9.000.000,-. Im Mai 1999 erhöhte die Beschwerdeführerin das Kapital der T auf ATS 10.000.000,- und leistete im Juni 1991 einen Zuschuss von ATS 390.000.000,- an die E. Dieses Geld wurde in der Folge für Finanzgeschäfte verwendet, die von der in Irland ansässigen B Bank auf Grund eines gesonderten "Managementvertrages" durchgeführt wurden. In den Jahren 1991 und 1992 erhielt die Beschwerdeführerin von der T eine Dividende iHv ATS 13.000.000,- bzw ATS 34.000.000,- ausbezahlt. Diese Zahlungen wies die Beschwerdeführerin in ihren Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 1991 und 1992 als steuerfreie Beteiligungserträge gem § 10 KStG aus. Die Körperschaftsteuerbescheide des Finanzamtes für die Jahre 1991 und 1992 ergingen erklärungsgemäß.Mit Gesellschaftsvertrag vom 8. November 1990 gründete die Beschwerdeführerin, eine in Österreich ansässige AG, mit Gründungshelfern die in Irland ansässige T, eine "Limited Company" mit einem Kapital von 5.000 irischen Pfund und ATS 10.000,-. 1991 erwarb die T 100 % der Anteile der E, einer ebenfalls in Irland ansässigen "Unlimited Company" mit einem Kapital von 5.000 irischen Pfund und ATS 9.000.000,-. Im Mai 1999 erhöhte die Beschwerdeführerin das Kapital der T auf ATS 10.000.000,- und leistete im Juni 1991 einen Zuschuss von ATS 390.000.000,- an die E. Dieses Geld wurde in der Folge für Finanzgeschäfte verwendet, die von der in Irland ansässigen B Bank auf Grund eines gesonderten "Managementvertrages" durchgeführt wurden. In den Jahren 1991 und 1992 erhielt die Beschwerdeführerin von der T eine Dividende iHv ATS 13.000.000,- bzw ATS 34.000.000,- ausbezahlt. Diese Zahlungen wies die Beschwerdeführerin in ihren Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 1991 und 1992 als steuerfreie Beteiligungserträge gem Paragraph 10, KStG aus. Die Körperschaftsteuerbescheide des Finanzamtes für die Jahre 1991 und 1992 ergingen erklärungsgemäß.
Im Jahr 1995 wurde bei der Beschwerdeführerin eine abgabenbehördliche Prüfung betreffend die Jahre 1991 und 1992 durchgeführt. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung führte der Prüfer aus, Geschäftszweck der beiden irischen Gesellschaften seien Transaktionen, die im Zusammenhang mit finanziellen Aktivitäten ( wie zB Veranlagungen, Ausleihungen, Leasinggesellschaften, Trading von Futures und Commodities, Finanzierungen, Sicherungen im Währungs- und Zinsbereich etc ( stünden. Die Geschäftsführung der T und der E werde in Personalunion von drei Iren sowie von zwei Österreichern wahrgenommen. Außer diesen Personen hätten die Gesellschaften keine weiteren Beschäftigten. Eigene Büroräumlichkeiten stünden nicht zur Verfügung, stattdessen dürften die Gesellschaften, welche weder im irischen Telefonbuch noch im Welttelexverzeichnis aufschienen, lediglich die Büroräume der B Bank mitbenützen.
Seit einigen Jahren gewähre Irland ausländischen Gesellschaften, insbesondere Finanzgesellschaften, unter gewissen Bedingungen eine privilegierte steuerliche Behandlung, welche eine reduzierte Gewinnsteuer von 10 % vorsehe. Für die Ausübung von Finanzgeschäften einerseits sowie für die privilegierte steuerliche Behandlung andererseits bedürfe es einer Lizenz der irischen Wirtschaftsförderungsbehörde. Die irische Praxis erlaube es, dass Gesellschaften, welche bereits eine Lizenz für die privilegierte steuerliche Behandlung besäßen, diese Lizenz als Unterlizenz gegen ein Gebühr weitergeben könnten. Möglich sei dies, indem etwa ein bestehender Lizenzträger mit einer neugegründeten irischen Gesellschaft einen Managementvertrag eingehe, in welchem festgelegt werde, welche Tätigkeiten der Lizenzträger für die Gesellschaft übernehme (zB Führung der Buchhaltung, Abschluss von Verträgen). Selbstverständlich werde dies der Lizenzträger nur gegen eine angemessene Gebühr tun. Infolge einer solchen Konstruktion würden Gewinne des Lizenznehmers mit lediglich 10 % besteuert.
Mit 21. Mai 1991 hätten die Beschwerdeführerin, die T, die E sowie die B Bank einen Managementvertrag abgeschlossen, demzufolge die B Bank als Manager unter anderem zur Finanzberatung der E, zu Verwaltungsdienstleistungen für diese sowie zur Führung ihrer Geschäftsbücher verpflichtet worden sei.
Ausgehend von diesen Feststellungen sah der Prüfer im Beschwerdefall eine rechtsmissbräuchliche Konstruktion als gegeben. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem § 22 BAO sei dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige eine rechtliche Gestaltung wähle, die im Hinblick auf den angestrebten Erfolg ungewöhnlich und unangemessen sei, und ihre Erklärung nur in der Absicht finde, Steuern zu vermeiden. Aus dem festgestellten Sachverhalt sei abzuleiten, dass es sich bei den irischen Gesellschaften um reine Briefkastenfirmen handle, Gebilde also, derer man sich gerne für internationale Steuerumgehungsstrategien bediene. Für die Gründung derartiger Briefkastenfirmen seien keine wirtschaftlich beachtlichen Gründe vorzubringen und sie würden keine wirtschaftlich beachtlichen Tätigkeiten entfalten. Es sei der Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall nicht gelungen, einen beachtlichen außersteuerlichen Grund für die gewählte Gestaltung zu liefern.Ausgehend von diesen Feststellungen sah der Prüfer im Beschwerdefall eine rechtsmissbräuchliche Konstruktion als gegeben. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem Paragraph 22, BAO sei dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige eine rechtliche Gestaltung wähle, die im Hinblick auf den angestrebten Erfolg ungewöhnlich und unangemessen sei, und ihre Erklärung nur in der Absicht finde, Steuern zu vermeiden. Aus dem festgestellten Sachverhalt sei abzuleiten, dass es sich bei den irischen Gesellschaften um reine Briefkastenfirmen handle, Gebilde also, derer man sich gerne für internationale Steuerumgehungsstrategien bediene. Für die Gründung derartiger Briefkastenfirmen seien keine wirtschaftlich beachtlichen Gründe vorzubringen und sie würden keine wirtschaftlich beachtlichen Tätigkeiten entfalten. Es sei der Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall nicht gelungen, einen beachtlichen außersteuerlichen Grund für die gewählte Gestaltung zu liefern.
Das Finanzamt erließ - nach Wiederaufnahme des Verfahrens - den Prüfungsfeststellungen entsprechende Bescheide betreffend die Körperschaftsteuer und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1990 und 1991, mit welchen es die Zinserträge aus den Kapitalveranlagungen als Betriebseinnahmen der Beschwerdeführerin (und die in Irland angefallenen Steuern als Betriebsausgaben) erfasste.
Gegen die Sachbescheide richtete sich die Berufung der Beschwerdeführerin. Die Tätigkeit der ausländischen Finanzierungsgesellschaft habe im gegenständlichen Fall durchaus beachtlichen außersteuerlichen Gründen gedient. Als solche wurden von der Beschwerdeführerin verminderte Haftungsgründe, vereinfachte Gründungsvorschriften in Irland, die Möglichkeit regionaler Risikostreuung sowie der Heranziehung irischer Finanzierungsexperten, die Internationalisierung der Aktivitäten der Unternehmensgruppe, bankrechtliche Gründe sowie zuletzt die Erhöhung des ausschüttungspolitischen Spielraumes angeführt. Sohin könne in der Gestaltung kein Missbrauch erblickt werden.
In der Berufung wurde weiters eingewendet, dass die Beschwerdeführerin durch Gründung der T den in §§ 7 Abs 4 iVm 10 Z 5 KStG vorgezeichneten Weg beschritten habe. Wolle der Steuerpflichtige eine abgabenrechtliche Begünstigung auf dem Wege erreichen, den das Gesetz ausdrücklich vorsehe, liege nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs jedoch kein Missbrauch vor. Die Beschwerdeführerin führte sodann aus, dass das DBA Irland (BGBl 1970/390) die Steuerfreiheit der Dividenden ohne Missbrauchsvorbehalt gewähre. Da jedoch die Eigenständigkeit der DBA-Auslegung die Anwendung innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften zwingend ausschließe und es auf keinen Fall dazu kommen dürfe, dass die durch Artikel 8 Abs 4 DBA Irland garantierte Steuerfreiheit der Dividenden in Österreich in irgend einer Form - so etwa § 22 BAO - eingeschränkt werde, bestehe im Ergebnis in Österreich keine Steuerpflicht.In der Berufung wurde weiters eingewendet, dass die Beschwerdeführerin durch Gründung der T den in Paragraphen 7, Absatz 4, in Verbindung mit 10, Ziffer 5, KStG vorgezeichneten Weg beschritten habe. Wolle der Steuerpflichtige eine abgabenrechtliche Begünstigung auf dem Wege erreichen, den das Gesetz ausdrücklich vorsehe, liege nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs jedoch kein Missbrauch vor. Die Beschwerdeführerin führte sodann aus, dass das DBA Irland (BGBl 1970/390) die Steuerfreiheit der Dividenden ohne Missbrauchsvorbehalt gewähre. Da jedoch die Eigenständigkeit der DBA-Auslegung die Anwendung innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften zwingend ausschließe und es auf keinen Fall dazu kommen dürfe, dass die durch Artikel 8 Absatz 4, DBA Irland garantierte Steuerfreiheit der Dividenden in Österreich in irgend einer Form - so etwa Paragraph 22, BAO - eingeschränkt werde, bestehe im Ergebnis in Österreich keine Steuerpflicht.
Der Betriebsprüfer führt in seiner der Beschwerdeführerin zugestellten Stellungnahme zur Berufung Folgendes aus: Faktum sei, dass seit der Einführung der begünstigten Besteuerung für Finanzierungsgesellschaften in Irland (10-%ige Besteuerung) ein massiver Kapitalzufluss (nicht nur aus Österreich) dorthin stattgefunden habe. Da nur irische Firmen (Banken) über die notwendigen Lizenzen verfügten, die Voraussetzung für die begünstigte Besteuerung seien, würden diese Besteuerungsvorteile in Form von Unterlizenzen an "in Irland errichtete ausländische Gesellschaften" weiter gegeben. Diese neu gegründeten Gesellschaften würden selbst keine Tätigkeit in Irland entfalten, sondern seien als funktionslose Gebilde lediglich in Form eines Türschildes bei dem jeweiligen Unterlizenzgeber, als so genannte Briefkastenfirma, etabliert. Sämtliche begünstigte Finanzierungsgeschäfte würden auf Grund eines Managementvertrages von der irischen Bank für die Unterlizenznehmerin getätigt. Wenn nicht alleiniger Zweck dieser Gestaltungsform die Steuervermeidung sein sollte, sondern, wie immer behauptet würde, der wichtige und durch äußerst kompetente Finanzfachleute repräsentierte Finanzplatz Irland im Vordergrund stehe, so dränge sich die Frage auf, wieso über funktionslose Briefkastenfirmen riesige Summen an Banken weiter geleitet würden, wenn auch ohne diesen Umweg die Ausnützung eines wichtigen Finanzplatzes möglich wäre, indem ein durch klare Vorgaben umrissener Bankauftrag direkt (oder über die Hausbank) gegeben werde.
Auch die als außersteuerliche Gründe angeführten Argumente für die gewählte Gestaltungsform könnten nicht überzeugen, denn sowohl die Haftungsfrage als auch bilanzpolitische Maßnahmen seien unabhängig von der Einschaltung einer irischen Gesellschaft, da die gleichen "Vorteile" auch eine inländische Kapitalgesellschaft bieten würde. Weiters gehe das Argument der banktechnischen Gründe völlig ins Leere, da ja gerade diese Geschäfte auf Grund der fehlenden Lizenz nicht von einer der Beschwerdeführerin angehörenden Gesellschaft hätten getätigt werden können. Da vielmehr auf Grund des Managementvertrages eine irische Bank damit habe betraut werden müssen, hätten die Geschäfte jederzeit von einer österreichischen Bank durchgeführt werden können. Diesfalls hätte es einer Bankkonzession gar nicht bedurft. Der weiters angeführte Grund der vereinfachten Unternehmensgründung in Irland sei nach Ansicht der Prüfers deshalb nicht als beachtlicher außersteuerlicher Grund geeignet, da ja gerade die Gründung der zwischengeschalteten Gesellschaften nur mit der Steuervermeidung (Umqualifizierung in Dividendenflüsse) erklärbar sei. Die beiden anderen vorgebrachten Gründe (regionale Risikostreuung, Bindung an Finanzplatz England) seien überhaupt nur sehr allgemein und sagten wenig Konkretes aus.
Der Prüfer gehe daher von Missbrauch iSd § 22 BAO aus, da einerseits die von der Beschwerdeführerin gewählte Gestaltungsvariante bedingt gewesen sei durch die Erlangung der begünstigten irischen Besteuerung, aber andererseits für funktionslose Gebilde (sprich Briefkastenfirmen) ohne eigenes Personal, Betriebsvermögen und Büroräumlichkeiten keine außersteuerlichen Gründe vorgelegen seien.Der Prüfer gehe daher von Missbrauch iSd Paragraph 22, BAO aus, da einerseits die von der Beschwerdeführerin gewählte Gestaltungsvariante bedingt gewesen sei durch die Erlangung der begünstigten irischen Besteuerung, aber andererseits für funktionslose Gebilde (sprich Briefkastenfirmen) ohne eigenes Personal, Betriebsvermögen und Büroräumlichkeiten keine außersteuerlichen Gründe vorgelegen seien.
Mit Vorhalt vom 6. März 1998 forderte die belangte Behörde die Beschwerdeführerin zur Vorlage ihrer Aufsichtsratprotokolle betreffend Zustimmung zur Gründung, Erwerb, Kapitalerhöhung und Gesellschafterzuschuss hinsichtlich der beiden irischen Gesellschaften auf und hielt ihr vor, der von ihr vorgelegten Aufstellung "Profit and Loss Account" der E für 1991 und 1992 seien keine Daten betreffend die Veranlagungsformen zu entnehmen, die Beschwerdeführerin habe jedoch mitgeteilt, dass die Veranlagung in Anleihen und Festgeld erfolgt sei. Es werde daher ersucht, die Zusammensetzung des Portefeuilles iSd Vorhaltes vom 7. Juli 1997 bekannt zu geben und durch Vorlage geeigneter Unterlagen nachzuweisen, da ansonsten angenommen werden müsse, dass der Unternehmensgegenstand der E, deren Anteile die Tochtergesellschaft T halte, zu mehr als 25 % im Verwalten von eigenen Forderungswertpapieren bestehe.
Mit Schriftsatz vom 17. März 1998 legte die Beschwerdeführerin einen Auszug aus dem Aufsichtsratprotokoll vom 8. Mai 1991 und eine englischsprachige Aufstellung über die Veranlagung bei der Creditanstalt (London Branch), Z-Länderbank Austria AG (London Branch), Mercurbank AG und CA Leasing GmbH über ein Gesamtvolumen von ATS 380.000.000,- und einem Zinssatz von ca 8,5 % für den Zeitraum 11. Dezember 1992 bis 11. März 1993 vor und führte aus, aus der zur Verfügung gestellten Liste ergebe sich eindeutig, dass die von der irischen Tochtergesellschaft vorgenommene Veranlagung keinesfalls zu mehr als 25 % im Verwalten eigener Forderungswertpapiere bestehe. Erst über wiederholte Bitte habe der Vorstand der irischen Tochtergesellschaft diese Unterlagen zur Verfügung gestellt. Da die irische Tochtergesellschaft zunächst überhaupt keinen Anlass gesehen habe, derartige Unterlagen an die Beschwerdeführerin weiter zu leiten, sei dadurch die besondere Mitwirkung der Beschwerdeführerin im gegenständlichen Verfahren hervorzuheben.
Im genannten Aufsichtsratprotokoll vom 8. Mai 1991 wird im Wesentlichen Folgendes ausgeführt:
W habe den Antrag gem Anlage 4 gestellt und erläutert, dass die anlässlich der 160. Aufsichtsratssitzung geforderte Überprüfung der Sicherheiten gezeigt habe, dass das Risiko für Veranlagungen über die Irlandtochter jenem für Veranlagungen in Österreich gleichzusetzen sei. Die Haftung durch die B Bank sei i
