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32 SteuerrechtNorm
B-VG Art7 Abs1 / GesetzBeachte
vgl. Kundmachung BGBl. 500/1984 am 14. Dezember 1984; s. Anlaßfälle VfSlg. 10286/1984, 10287/1984 sowie B155/82, B360/82 und B361/82, alle drei vom 21. Feber 1985Leitsatz
UStG 1972; unterschiedliche Regelung der Fälligkeit von festgesetzten Vorauszahlungen und von Abschlußzahlungen sowie von Restschulden in §21 Abs1 zweiter Satz und Abs3 vierter Satz der Stammfassung und in §21 Abs4 dritter Satz und Abs5 erster und zweiter Satz idF BGBl. 563/1980; Verstoß gegen den GleichheitssatzSpruch
Im §21 des Umsatzsteuergesetzes 1972, BGBl. Nr. 223 (UStG 1972), in der Stammfassung, waren der zweite Satz des Abs1 und der vierte Satz des Abs3 verfassungswidrig.Im §21 des Umsatzsteuergesetzes 1972, Bundesgesetzblatt Nr. 223 (UStG 1972), in der Stammfassung, waren der zweite Satz des Abs1 und der vierte Satz des Abs3 verfassungswidrig.
Im §21 UStG 1972, BGBl. Nr. 223, idF des Abgabenänderungsgesetzes 1980, BGBl. Nr. 563 (AbgÄG 1980), werden der dritte Satz des Abs4 und die ersten beiden Sätze des Abs5 als verfassungswidrig aufgehoben.Im §21 UStG 1972, Bundesgesetzblatt Nr. 223, in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 1980, Bundesgesetzblatt Nr. 563 (AbgÄG 1980), werden der dritte Satz des Abs4 und die ersten beiden Sätze des Abs5 als verfassungswidrig aufgehoben.
Die Aufhebung tritt mit Ablauf des 31. August 1985 in Kraft.
Frühere Bestimmungen treten nicht wieder in Wirksamkeit.
Begründung
Entscheidungsgründe:
I. Die Verfahren betreffen die Fälligkeit nicht vorangemeldeter oder erklärter Umsatzsteuer.römisch eins. Die Verfahren betreffen die Fälligkeit nicht vorangemeldeter oder erklärter Umsatzsteuer.
1. Das UStG 1972, BGBl. 223, traf dazu in §21 folgende Regelung:1. Das UStG 1972, Bundesgesetzblatt 223, traf dazu in §21 folgende Regelung:
"(1) Der Unternehmer hat ... binnen einem Kalendermonat und zehn
Tagen nach Ablauf eines Kalendermonates (Voranmeldungszeitraum) eine
Voranmeldung abzugeben, in der er die für den Voranmeldungszeitraum
zu entrichtende Steuer (Vorauszahlung) ... selbst zu berechnen hat.
Der Unternehmer hat innerhalb derselben Frist die Vorauszahlung zu entrichten ...
...
(3) Die Voranmeldung gilt als Steuererklärung. Die Vorauszahlung ist eine Abgabe im Sinne der Bundesabgabenordnung. Gibt der Unternehmer bis zum Ablauf der Voranmeldungsfrist eine Voranmeldung nicht ab oder hat er in einer Voranmeldung die Vorauszahlung nicht richtig berechnet, so hat das Finanzamt die Vorauszahlung festzusetzen. Als Zeitpunkt ihrer Fälligkeit gilt der zehnte Tag des zweitfolgenden Kalendermonates nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes.
(4) Der Unternehmer wird nach Ablauf des Kalenderjahres ... zur Steuerveranlagt. Er hat für das abgelaufene Kalenderjahr eine Steuererklärung abzugeben, in der er die zu entrichtende Steuer ... selbst zu berechnen hat. ...
(5) Wird bei der Veranlagung die Steuer höher festgesetzt als die vom Unternehmer für den Veranlagungszeitraum berechnete Steuer, so ist der Unterschiedsbetrag binnen einem Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten (Abschlußzahlung). Die Verpflichtung, rückständige Vorauszahlungen schon früher zu entrichten, bleibt unberührt ..."
Durch Abschn. II ArtI Z15 AbgÄG 1980, BGBl. 563, erhielten diese Bestimmungen folgende Fassung:Durch Abschn. römisch zwei ArtI Z15 AbgÄG 1980, Bundesgesetzblatt 563, erhielten diese Bestimmungen folgende Fassung:
"(1) Der Unternehmer hat ... spätestens am zehnten Tag (Fälligkeitstag) des auf einen Kalendermonat (Voranmeldungszeitraum) zweitfolgenden Kalendermonates eine Voranmeldung bei dem für die Einhebung der Umsatzsteuer zuständigen Finanzamt einzureichen, in der er die für den Voranmeldungszeitraum zu entrichtende Steuer (Vorauszahlung) ... selbst zu berechnen hat. Die Voranmeldung gilt als Steuererklärung. Der Unternehmer hat eine sich ergebende Vorauszahlung spätestens am Fälligkeitstag zu entrichten ...
...
(3) Wenn der Unternehmer die Einreichung der Voranmeldung unterläßt oder wenn sich die Voranmeldung als unvollständig oder die Selbstberechnung als nicht richtig erweist, so hat das Finanzamt die Steuer festzusetzen. Eine Festsetzung kann nur solange erfolgen, als nicht ein den Voranmeldungszeitraum beinhaltender Veranlagungsbescheid erlassen wurde. Eine festgesetzte Vorauszahlung hat den im Abs1 genannten Fälligkeitstag ...
(4) Der Unternehmer wird nach Ablauf des Kalenderjahres ... zur Steuerveranlagt. Er hat für das abgelaufene Kalenderjahr eine Steuererklärung abzugeben. Ergibt sich aus einer vor Ergehen des Veranlagungsbescheides eingebrachten Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum eine Restschuld, so gilt für diese der gleiche Fälligkeitstag wie der für eine Vorauszahlung des letzten Voranmeldungszeitraumes im Veranlagungszeitraum ...
(5) Führt die Veranlagung zu einem Unterschiedsbetrag zu Lasten des Unternehmers, so ist dieser Betrag binnen eines Monates nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten (Abschlußzahlung). Die Verpflichtung, rückständige Vorauszahlungen schon früher zu entrichten, bleibt unberührt ..."
Abschn. II ArtIII dieses Gesetzes bestimmt, daß Teile der Nov. ab dem Veranlagungsjahr 1981 anzuwenden sind (Abs1), andere Teile auf steuerbare Umsätze, die nach dem 31. Dezember 1980 ausgeführt werden (oder bei denen der für die Anwendung der zolltarifarischen Bestimmungen maßgebliche Zeitpunkt nach diesem Tag liegt; Abs2), die hier in Betracht kommenden Bestimmungen der Z15 des ArtI aber "ab dem 1. Jänner 1981" (Abs3).Abschn. römisch zwei ArtIII dieses Gesetzes bestimmt, daß Teile der Nov. ab dem Veranlagungsjahr 1981 anzuwenden sind (Abs1), andere Teile auf steuerbare Umsätze, die nach dem 31. Dezember 1980 ausgeführt werden (oder bei denen der für die Anwendung der zolltarifarischen Bestimmungen maßgebliche Zeitpunkt nach diesem Tag liegt; Abs2), die hier in Betracht kommenden Bestimmungen der Z15 des ArtI aber "ab dem 1. Jänner 1981" (Abs3).
2. Beim VfGH sind mehrere Verfahren über Beschwerden anhängig, die sich gegen die Vorschreibung von Säumniszuschlägen für festgesetzte Vorauszahlungen oder Restschulden an Umsatzsteuer wenden.
a) Die zu B483/82 bf. Gesellschaft betreibt ein Bauunternehmen. Anläßlich einer Umsatzsteuerrevision gelangte der Betriebsprüfer im Dezember 1980 zur Auffassung, daß die Voranmeldung für Oktober dieses Jahres nicht richtig gewesen sei, weil die Verfügungsgewalt über eine Bauleistung dem Auftraggeber schon im September verschafft wurde und daher die Umsatzsteuerschuld mit Ablauf des Oktober entstanden sei. Da die bf. Gesellschaft anderer Auffassung war, setzte das Finanzamt die Vorauszahlung für Oktober mit dem am 29. Dezember 1980 zugestellten Bescheid vom 22. Dezember derart fest, daß es eine Nachzahlung von mehr als 6 Millionen Schilling vorschrieb und aussprach, die Umsatzsteuer sei bereits fällig gewesen und sogleich zu entrichten. Den nach Abzug eines Guthabens offengebliebenen Nachzahlungsbetrag überwies die bf. Gesellschaft am 30. Dezember 1980.
Am 9. Jänner 1981 schrieb das Finanzamt für den inzwischen überwiesenen Betrag einen Säumniszuschlag in der Höhe von 119014 S vor. Die Berufung gegen den Bescheid blieb erfolglos. Nach §21 Abs3 UStG in der hier noch anwendbaren Stammfassung sei die festgesetzte Vorauszahlung am zehnten Tag des zweitfolgenden Monats nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, also am 10. Dezember 1980, fällig geworden; der Nachzahlungsbescheid habe keine andere Fälligkeit festgesetzt; die Zahlung sei daher verspätet gewesen (G112/84).
b) Die Bf. zu B559/81 betreiben einen Buch-, Kunst- und Musikalienverlag. Anläßlich der Veranlagung zur Umsatzsteuer für das Jahr 1979 ergab sich aufgrund der 1981 eingebrachten Jahreserklärung eine Nachzahlung von 30274 S, die innerhalb eines Monates nach Zustellung des Umsatzsteuerbescheides beglichen wurde. Mit Bescheid vom 8. April 1981 setzte das Finanzamt einen Säumniszuschlag von 605 S fest. Die gegen diese Festsetzung erhobene Berufung blieb erfolglos. Maßgeblich sei §21 Abs4 UStG idF des AbgÄG 1980, die Fälligkeit sei daher am 10. Feber 1980 eingetreten (G111/84), erster Anlaßfall).b) Die Bf. zu B559/81 betreiben einen Buch-, Kunst- und Musikalienverlag. Anläßlich der Veranlagung zur Umsatzsteuer für das Jahr 1979 ergab sich aufgrund der 1981 eingebrachten Jahreserklärung eine Nachzahlung von 30274 S, die innerhalb eines Monates nach Zustellung des Umsatzsteuerbescheides beglichen wurde. Mit Bescheid vom 8. April 1981 setzte das Finanzamt einen Säumniszuschlag von 605 S fest. Die gegen diese Festsetzung erhobene Berufung blieb erfolglos. Maßgeblich sei §21 Abs4 UStG in der Fassung des AbgÄG 1980, die Fälligkeit sei daher am 10. Feber 1980 eingetreten (G111/84), erster Anlaßfall).
c) Der Bf. zu B565/81 ist Facharzt und bekannte in seiner Umsatzsteuererklärung für 1979 im Jahr 1981 eine Zahllast von 53033 S ein, der Vorauszahlungen in der Höhe von 46060 S gegenüberstanden. Für die Umsatzsteuerrestschuld schrieb das Finanzamt ausgehend vom Fälligkeitszeitpunkt 10. Feber 1980 einen Säumniszuschlag in der Höhe von 139 S vor; die Berufung blieb erfolglos (G111/84, zweiter Anlaßfall).
d) Der zu B360/82 bf. Schriftsteller und Journalist hatte in seiner 1981 eingebrachten Umsatzsteuererklärung für 1979 eine Zahllast für 39710 S einbekannt, der Vorauszahlungen in der Höhe von 8108 S gegenüberstanden. Für die Umsatzsteuerrestschuld in der Höhe von 31602 S wurde in Anwendung des §21 Abs4 UStG idF des AbgÄG 1980 mit Fälligkeit vom 2. Jänner 1981 ein Säumniszuschlag in der Höhe von 632 S vorgeschrieben (G128/84).d) Der zu B360/82 bf. Schriftsteller und Journalist hatte in seiner 1981 eingebrachten Umsatzsteuererklärung für 1979 eine Zahllast für 39710 S einbekannt, der Vorauszahlungen in der Höhe von 8108 S gegenüberstanden. Für die Umsatzsteuerrestschuld in der Höhe von 31602 S wurde in Anwendung des §21 Abs4 UStG in der Fassung des AbgÄG 1980 mit Fälligkeit vom 2. Jänner 1981 ein Säumniszuschlag in der Höhe von 632 S vorgeschrieben (G128/84).
e) Zu B361/82 führt eine Handelsgesellschaft Beschwerde, aus deren Umsatzsteuererklärung für 1979 sich eine Restschuld in der Höhe von 22996 S ergab, für welche in Anwendung des §21 Abs4 UStG idF des AbgÄG 1980 mit Fälligkeit vom 2. Jänner 1981 ein Säumniszuschlag in der Höhe von 460 S vorgeschrieben wurde (G131/84).e) Zu B361/82 führt eine Handelsgesellschaft Beschwerde, aus deren Umsatzsteuererklärung für 1979 sich eine Restschuld in der Höhe von 22996 S ergab, für welche in Anwendung des §21 Abs4 UStG in der Fassung des AbgÄG 1980 mit Fälligkeit vom 2. Jänner 1981 ein Säumniszuschlag in der Höhe von 460 S vorgeschrieben wurde (G131/84).
f) Im Jänner 1981 hatte der Bf. zu B155/82 in seiner Umsatzsteuererklärung für 1979 eine Restschuld von 533819 S ausgewiesen. Mit dem im Instanzenzug ergangenen Bescheid wurde ihm deshalb ein Säumniszuschlag von 10676 S vorgeschrieben, wobei die Behörde den dritten Satz des §21 Abs4 UStG idF des AbgÄG 1980 angewendet hat und davon ausgegangen ist, daß die Fälligkeit der Restschuld am 2. Jänner 1981 eingetreten sei (G132/84).f) Im Jänner 1981 hatte der Bf. zu B155/82 in seiner Umsatzsteuererklärung für 1979 eine Restschuld von 533819 S ausgewiesen. Mit dem im Instanzenzug ergangenen Bescheid wurde ihm deshalb ein Säumniszuschlag von 10676 S vorgeschrieben, wobei die Behörde den dritten Satz des §21 Abs4 UStG in der Fassung des AbgÄG 1980 angewendet hat und davon ausgegangen ist, daß die Fälligkeit der Restschuld am 2. Jänner 1981 eingetreten sei (G132/84).
3. Aus Anlaß aller dieser Beschwerdeverfahren hat der VfGH mit Beschlüssen vom 6. März (B483/82, B559, 565/81), 8. Juni (B360/82, B361/82) und 25. Juni 1984 (B155/82) Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit von Teilen des §21 UStG eingeleitet, und zwar aus Anlaß des Verfahrens B483/82 betreffs des zweiten Satzes in Abs1 und des vierten Satzes in Abs3 in der Stammfassung (G112/84) und aus Anlaß der übrigen Beschwerdeverfahren in bezug auf den dritten Satz in Abs4 und die ersten beiden Sätze in Abs5 idF des AbgÄG 1980 (G 111, 128, 131, 132/84). Dabei hat der Gerichtshof darauf abgestellt, daß im ersten Fall (B483/82) eine Vorauszahlung festgesetzt worden und der Bescheid erster Instanz noch im Jahre 1980 ergangen war, während in den übrigen Fällen Veranlagungsbescheide aufgrund von Steuererklärungen vorlagen, die 1981 erst abgegeben worden waren. Er hat sodann vorläufig angenommen, daß die Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages nach Ablauf des Fälligkeitstages eintritt, wenn eine Abgabe nicht spätestens an diesem Tage entrichtet wird (§217 Abs1 BAO), und die 1980 vorgeschriebene und bezahlte Vorauszahlung daher nach §21 idF vor dem Inkrafttreten des AbgÄG 1980 zu beurteilen bleibt, während die Neufassung des §21 auf Veranlagungen nur dann, aber auch immer dann anzuwenden ist, wenn es um solche aufgrund von Jahreserklärungen geht, die nach dem 31. Dezember 1980 für ein vergangenes Kalenderjahr abgegeben werden. Daraus schien ihm zu folgen, daß im Verfahren B483/82 die Bestimmungen über die Fälligkeit von Umsatzsteuer-Vorauszahlungen idF des Stammgesetzes anzuwenden wären, in den übrigen Beschwerdefällen die Bestimmungen über die Fälligkeit von Restschulden (Abschlußzahlungen) idF des AbgÄG 1980.3. Aus Anlaß aller dieser Beschwerdeverfahren hat der VfGH mit Beschlüssen vom 6. März (B483/82, B559, 565/81), 8. Juni (B360/82, B361/82) und 25. Juni 1984 (B155/82) Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit von Teilen des §21 UStG eingeleitet, und zwar aus Anlaß des Verfahrens B483/82 betreffs des zweiten Satzes in Abs1 und des vierten Satzes in Abs3 in der Stammfassung (G112/84) und aus Anlaß der übrigen Beschwerdeverfahren in bezug auf den dritten Satz in Abs4 und die ersten beiden Sätze in Abs5 in der Fassung des AbgÄG 1980 (G 111, 128, 131, 132/84). Dabei hat der Gerichtshof darauf abgestellt, daß im ersten Fall (B483/82) eine Vorauszahlung festgesetzt worden und der Bescheid erster Instanz noch im Jahre 1980 ergangen war, während in den übrigen Fällen Veranlagungsbescheide aufgrund von Steuererklärungen vorlagen, die 1981 erst abgegeben worden waren. Er hat sodann vorläufig angenommen, daß die Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages nach Ablauf des Fälligkeitstages eintritt, wenn eine Abgabe nicht spätestens an diesem Tage entrichtet wird (§217 Abs1 BAO), und die 1980 vorgeschriebene und bezahlte Vorauszahlung daher nach §21 in der Fassung vor dem Inkrafttreten des AbgÄG 1980 zu beurteilen bleibt, während die Neufassung des §21 auf Veranlagungen nur dann, aber auch immer dann anzuwenden ist, wenn es um solche aufgrund von Jahreserklärungen geht, die nach dem 31. Dezember 1980 für ein vergangenes Kalenderjahr abgegeben werden. Daraus schien ihm zu folgen, daß im Verfahren B483/82 die Bestimmungen über die Fälligkeit von Umsatzsteuer-Vorauszahlungen in der Fassung des Stammgesetzes anzuwenden wären, in den übrigen Beschwerdefällen die Bestimmungen über die Fälligkeit von Restschulden (Abschlußzahlungen) in der Fassung des AbgÄG 1980.
Die Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit dieser Bestimmungen ergaben sich aus einem Vergleich mit den - ihrerseits nicht präjudiziellen und demzufolge einer Prüfung nicht zugänglichen - übrigen Bestimmungen über die Fälligkeit der Umsatzsteuer innerhalb der jeweils maßgebenden Fassung. Der VfGH konnte vorläufig keinen sachlichen Grund dafür finden, warum die Fälligkeit für festgesetzte Vorauszahlungen anders geregelt ist als die Fälligkeit von Abschlußzahlungen, und diese wieder (in der Neufassung) anders als die Fälligkeit von Restschulden.
Diese Differenzierung ergab sich aufgrund folgender Überlegungen:
a) Festgesetzte Vorauszahlungen (B483/82 - G112/84; Stammfassung):
Für diesen Fall bestimme der vierte Satz des §21 Abs3 UStG:
"Als Zeitpunkt ihrer Fälligkeit gilt der zehnte Tag des zweitfolgenden Kalendermonates nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes".
Der Gerichtshof nahm vorläufig an, diese Bestimmung stelle lediglich klar, daß die bescheidmäßige Festsetzung der Vorauszahlung an der nach §21 Abs1 bereits entstandenen Pflicht des Unternehmers, die Voranmeldung abzugeben und die Vorauszahlung zu entrichten, nichts ändert, sodaß auch in diesem Fall der zweite Satz des §21 Abs1 wirksam bleibe, der unter Bezugnahme auf die im ersten Satz genannte Frist zur Abgabe der Voranmeldung
"binnen einem Kalendermonat und zehn Tagen nach Ablauf eines Kalendermonates (Voranmeldungszeitraum)"
bestimme:
"Der Unternehmer hat innerhalb derselben Frist die Vorauszahlung zu entrichten".
Der Auffassung des VwGH (3. Dezember 1979, Z 3133/1978), daß sich dieser zweite Satz nur auf den (tatsächlich) vorangemeldeten, nicht auch auf den für den Voranmeldungszeitraum richtigerweise zu entrichtenden Steuerbetrag beziehe, konnte sich der VfGH vorläufig nicht anschließen. Würde es doch - wie er aufzeigte - bedeuten, daß nichtvorangemeldete Beträge zufolge des vierten Satzes des Abs3 nur dann zu dem in Abs1 genannten Zeitpunkt (am zehnten des zweitfolgenden Kalendermonates) fällig wären, wenn das Finanzamt einen Vorauszahlungsbescheid erläßt, obwohl in materieller Hinsicht noch keine Fälligkeit eingetreten wäre, was zur Folge hätte, daß eine unrichtige Erklärung die Fälligkeit hinausschieben könnte und (erst) eine Berichtigung der Selbstbemessung sie - rückwirkend - herbeiführen würde (wozu der Prüfungsbeschluß auf Scheiner, Zur Fälligkeit der Jahresumsatzsteuer, ÖStZ 1980, 183 ff., und Kranich - Siegl - Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer IV Anm. 48d zu §21, hinweist). Der VfGH ging daher davon aus, daß ein bloßer Wegfall des vierten Satzes des Abs3 zur Anwendung des zweiten Satzes des Abs1 führen und die Rechtslage nicht ändern würde (sodaß auch Abs1 Satz 2 präjudiziell sei).Der Auffassung des VwGH (3. Dezember 1979, Ziffer 3133 /, 1978,), daß sich dieser zweite Satz nur auf den (tatsächlich) vorangemeldeten, nicht auch auf den für den Voranmeldungszeitraum richtigerweise zu entrichtenden Steuerbetrag beziehe, konnte sich der VfGH vorläufig nicht anschließen. Würde es doch - wie er aufzeigte - bedeuten, daß nichtvorangemeldete Beträge zufolge des vierten Satzes des Abs3 nur dann zu dem in Abs1 genannten Zeitpunkt (am zehnten des zweitfolgenden Kalendermonates) fällig wären, wenn das Finanzamt einen Vorauszahlungsbescheid erläßt, obwohl in materieller Hinsicht noch keine Fälligkeit eingetreten wäre, was zur Folge hätte, daß eine unrichtige Erklärung die Fälligkeit hinausschieben könnte und (erst) eine Berichtigung der Selbstbemessung sie - rückwirkend - herbeiführen würde (wozu der Prüfungsbeschluß auf Scheiner, Zur Fälligkeit der Jahresumsatzsteuer, ÖStZ 1980, 183 ff., und Kranich - Siegl - Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer römisch vier Anmerkung 48d zu §21, hinweist). Der VfGH ging daher davon aus, daß ein bloßer Wegfall des vierten Satzes des Abs3 zur Anwendung des zweiten Satzes des Abs1 führen und die Rechtslage nicht ändern würde (sodaß auch Abs1 Satz 2 präjudiziell sei).
Anders sei die Rechtslage im Falle der Veranlagung (§21 Abs4) aufgrund der Jahreserklärung, die bis zum Ende des Monates März des folgenden Jahres einzureichen ist (§134 Abs1 BAO), wenn die Frist nicht verlängert wird. Denn werde bei der Veranlagung die Steuer höher festgesetzt, als vom Unternehmer berechnet, so sei der Unterschiedsbetrag binnen einem Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten (§21 Abs5 Satz 1 UStG), und nur die Verpflichtung, rückständige Vorauszahlungen schon früher zu entrichten, bleibe unberührt (§21 Abs5 Satz 2).
Unter solchen rückständigen Vorauszahlungen iS des zweiten Satzes des §21 Abs5 meinte der Gerichtshof - anders als im zweiten Satz des Abs1 - nur die tatsächlich vorangemeldeten oder im Voranmeldungsverfahren behördlich festgesetzten Beträge verstehen zu müssen. Da nämlich die Steuerberechnung im Voranmeldungsverfahren und im Veranlagungsverfahren gleich geregelt sei, sodaß sich die Jahreserklärung mit der Summe der Voranmeldungen decken müßte, könne ein Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Voranmeldungen und dem Ergebnis der Veranlagung nur auf einer mindestens objektiv unrichtigen Voranmeldung beruhen. Würde daher die Fälligkeit der geschuldeten (richtigen) Vorauszahlung immer unberührt bleiben (§21 Abs5 Satz 2), so würde die Regelung über die Fälligkeit der Abschlußzahlung (Abs5 Satz 1) keinen Anwendungsbereich haben. Nur die Fälligkeit nicht vorangemeldeter oder festgesetzter Beträge trete (zufolge Abs5 Satz 1) erst ein Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides ein und verschiebe sich daher auf diesen Zeitpunkt, wenn der Fehler erst anläßlich der Veranlagung entdeckt wird.
So kam der VfGH zum Ergebnis, daß die Fälligkeit der Umsatzsteuernachzahlung - und damit die Belastung mit einem Säumniszuschlag - von dem offenbar rein zufälligen Umstand abhänge, wann die Notwendigkeit der Nachzahlung hervorkomme. Bemerke der Unternehmer die Differenz nach Ablauf der Vorauszahlungsfrist vor Abgabe der Jahreserklärung, so habe er die Voranmeldung zu berichtigen und werde notwendig mit einem Zuschlag belastet, falle sie dem Finanzamt vor Abgabe der Jahreserklärung auf, so habe dieses mit gleicher Wirkung die Vorauszahlung bescheidmäßig festzusetzen, entdecke die Behörde den Mangel aber erst nach Abgabe der Jahreserklärung, so stehe ein Monat Zahlungsfrist offen (§21 Abs5 Satz 1 UStG).
b) Restschulden und Abschlußzahlungen (übrige Fälle; Neufassung):
Für diese Fälle bestimmten der dritte Satz des §21 Abs4 und die ersten beiden Sätze des §21 Abs5 folgendes:
"Ergibt sich aus einer vor Ergehen des Veranlagungsbescheides eingebrachten Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum eine Restschuld, so gilt für diese der gleiche Fälligkeitstag wie der für eine Vorauszahlung des letzten Voranmeldungszeitraumes im Veranlagungszeitraum."
"Führt die Veranlagung zu einem Unterschiedsbetrag zu Lasten des Unternehmers, so ist dieser Betrag binnen eines Monates nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten (Abschlußzahlung). Die Verpflichtung, rückständige Vorauszahlungen schon früher zu entrichten, bleibt unberührt."
Der Gerichtshof nahm an, daß bei Wegfall des zunächst anwendbaren dritten Satzes des Abs4 die Antwort auf die Frage der Fälligkeit der Restschuld dem §21 Abs5 entnommen werden müsse.
Wieder sei die Rechtslage hier anders als im Fall der Vorauszahlung. Auch in dieser Fassung treffe §21 Abs3 UStG für die behördliche Festsetzung der Vorauszahlung die gleiche Regelung wie §21 Abs1 für die Voranmeldung selbst: der richtigerweise zu entrichtende Steuerbetrag werde am zehnten des zweitfolgenden Kalendermonates fällig. Insbesondere erscheine der dritte Satz des §21 Abs3 nur dann erklärlich, wenn man annehme, daß die Pflicht zur Voranmeldung und Vorauszahlung des richtigerweise zu entrichtenden Betrages den Unternehmer immer schon ab dem zehnten des zweitfolgenden Kalendermonates treffe. Der abweichenden Auffassung des VwGH (zur Stammfassung) sei auch hier nicht zu folgen. Im übrigen hätten die EB zur RV über das AbgÄG 1980 (457 BlgNR 15. GP 28) die Neufassung des §21 Abs1 gerade damit motiviert, daß iZm. dem nunmehrigen Wortlaut des Abs3 kein Zweifel offenbleiben solle, daß sich der Fälligkeitszeitpunkt des Abs1 stets auf die zu entrichtende Vorauszahlung beziehe, und nicht etwa nur auf den allenfalls zu niedrig vorangemeldeten Vorauszahlungsbetrag.Wieder sei die Rechtslage hier anders als im Fall der Vorauszahlung. Auch in dieser Fassung treffe §21 Abs3 UStG für die behördliche Festsetzung der Vorauszahlung die gleiche Regelung wie §21 Abs1 für die Voranmeldung selbst: der richtigerweise zu entrichtende Steuerbetrag werde am zehnten des zweitfolgenden Kalendermonates fällig. Insbesondere erscheine der dritte Satz des §21 Abs3 nur dann erklärlich, wenn man annehme, daß die Pflicht zur Voranmeldung und Vorauszahlung des richtigerweise zu entrichtenden Betrages den Unternehmer immer schon ab dem zehnten des zweitfolgenden Kalendermonates treffe. Der abweichenden Auffassung des VwGH (zur Stammfassung) sei auch hier nicht zu folgen. Im übrigen hätten die EB zur Regierungsvorlage über das AbgÄG 1980 (457 BlgNR 15. Gesetzgebungsperiode 28) die Neufassung des §21 Abs1 gerade damit motiviert, daß iZm. dem nunmehrigen Wortlaut des Abs3 kein Zweifel offenbleiben solle, daß sich der Fälligkeitszeitpunkt des Abs1 stets auf die zu entrichtende Vorauszahlung beziehe, und nicht etwa nur auf den allenfalls zu niedrig vorangemeldeten Vorauszahlungsbetrag.
So träfen §21 Abs4 und 5 eine von den Grundsätzen des Abs1 abweichende Regelung: Ergebe sich eine Restschuld aus einer Steuererklärung nach Ablauf des Kalenderjahres vor Ergehen des Veranlagungsbescheides, so sei diese mit der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum - regelmäßig also am 10. Feber - fällig (Abs4), ergebe sie sich aus der Steuererklärung nicht oder werde die Steuer überhaupt erst nach Erlassung eines Veranlagungsbescheides in einem wiederaufgenommenen Verfahren höher festgesetzt, so stehe eine einmonatige Zahlungsfrist nach Bekanntgabe des Veranlagungsbescheides offen (Abs5).
Diese Schlußfolgerung scheine auch der zweite Satz des §21 Abs5 nicht zu hindern. Würde man nämlich jeder Differenz zwischen der Summe der entrichteten Beträge und der bei richtiger Berechnung zu entrichtenden Gesamtsumme als rückständige Vorauszahlung ansehen, so wäre der erste Satz ohne Anwendungsbereich. Der VfGH nahm daher vorläufig an, daß sich der zweite Satz des §21 Abs5 nur auf die (tatsächlich) vorangemeldeten Beträge bezieht.
Damit - so führte der VfGH aus - hänge aber die Fälligkeit der Umsatzsteuernachzahlung und damit die Belastung mit einem Säumniszuschlag nach wie vor von dem rein zufälligen Umstand ab, wann die Notwendigkeit der Nachzahlung hervorkomme. Bemerke der Unternehmer oder die Behörde sie noch vor Abgabe der Jahreserklärung, dann trete (gemäß §21 Abs1 Satz 3 oder §21 Abs3 Satz 3) die Fälligkeit mit Ablauf des zehnten des zweitfolgenden Kalendermonates ein, falle sie bei der Abgabe der Jahreserklärung auf, werde an den letzten Vorauszahlungszeitraum angeknüpft (§21 Abs4 Satz 3), und werde sie erst bei der Veranlagung entdeckt, stehe dem Unternehmer sogar noch eine Zahlungsfrist offen (§21 Abs5 Satz 1).
Die Bundesregierung hat Äußerungen erstattet, in denen sie die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes verteidigt, und beantragt, die in Prüfung gezogenen Bestimmungen nicht als verfassungswidrig aufzuheben bzw. festzustellen, daß sie nicht verfassungswidrig waren.
II. Die Gesetzesprüfungsverfahren sind zulässig.römisch zwei. Die Gesetzesprüfungsverfahren sind zulässig.
Die Anlaßbeschwerden sind zulässig. Die Verfahren haben nichts ergeben, was daran zweifeln ließe, daß die in Prüfung gezogenen Bestimmungen in den jeweiligen Anlaßbeschwerdeverfahren anzuwenden wären. Insbesondere trifft auch die Annahme zu, daß nach Wegfall des vierten Satzes in §21 Abs3 (Stammfassung) die Fälligkeit der Vorauszahlung nach dem zweiten Satz des Abs1 zu beurteilen wäre, und daß die Fälligkeit der Restschuld bei Wegfall des dritten Satzes in §21 Abs4 (Neufassung) aus den ersten beiden Sätzen des Abs5 abzuleiten wäre, sodaß diese Sätze mitgeprüft werden müssen.
III. Die Bedenken des VfGH sind begründet. Die in Prüfung gezogenen Vorschriften verstoßen gegen den Gleichheitssa
