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E6J;Norm
62008CJ0436 Haribo VORAB;Beachte
Serie (erledigt im gleichen Sinn): 2013/15/0249 E 30. April 2015 Besprechung in: SWI 4/2015, S 168 - 177;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer-Jenkins, über die Beschwerde der R AG in L, vertreten durch die KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 4020 Linz, Kudlichstraße 41, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 18. Februar 2011, Zl. RV/0686-L/10, betreffend Körperschaftsteuer (Gruppe) 2005, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit Bescheid vom 6. Mai 2010 setzte das Finanzamt die Körperschaftsteuer 2005 der beschwerdeführenden AG mit - 2.629.616,19 EUR (Gutschrift) fest, wobei es ein Gruppeneinkommen in Höhe von 16.186.073,96 EUR und eine daraus resultierende Steuerbelastung von 4.485.796,20 EUR abzüglich anrechenbarer Steuerbeträge von insgesamt 7.115.412,40 EUR (davon 2.702,75 EUR an ausländischen Steuern) zu Grunde legte.
Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin Berufung, in der sie die Anrechnung von ausländischen Quellensteuern aus den Jahren 1998 bis 2003 in Höhe von insgesamt 210.373,62 EUR (bzw. 189.270,56 EUR für den Fall der Berufungsstattgabe betreffend Körperschaftsteuer 2004) auf die Körperschaftsteuer für das Jahr 2005 beantragte. Die Gesellschaft (bzw. deren Rechtsvorgängerin) habe in diesen Jahren ausländische Einkünfte in Form von Zinsen, Lizenzzahlungen und Dividenden aus geringfügigen Beteiligungen erzielt, die sowohl in Österreich als auch im jeweiligen Quellenstaat der Besteuerung unterworfen worden seien. Die auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Quellensteuern hätten jedoch aufgrund des in diesen Jahren negativen Welteinkommens in Österreich nicht auf die Körperschaftsteuer angerechnet werden können, weshalb nun eine Anrechnung dieser Quellensteuern auf die Körperschaftsteuer des Jahres 2005 beantragt werde. Ein solcher periodenübergreifender Anrechnungsvortrag ergebe sich aus den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen und sei auch aus verfassungs- und gemeinschaftsrechtlichen Gründen geboten.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und führte dazu im Wesentlichen aus, es liege keine Rechtsvorschrift vor, der eine Anrechnung ausländischer Quellensteuern im Gefolge von Verlustjahren zu entnehmen wäre. Nach den Gewinnermittlungsvorschriften seien Anrechnungen in jenen Zeiträumen vorzunehmen, in denen die ausländischen Einkünfte erzielt worden seien. Ein Anrechnungsvortrag werde in ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgelehnt, weil es in der Hand der Parteien von Doppelbesteuerungsabkommen liege, bis zu welchem Ausmaß sie das Ziel der Vermeidung von Doppelbesteuerung verwirklichen wollten. Eine Anrechnung habe bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer desjenigen Jahres zu erfolgen, in welchem das Wirtschaftsjahr ende, in dem die Einkünfte steuerlich erfasst worden seien, wobei diese Rechtsprechung nicht nur auf bestimmte Wortfolgen einzelner Doppelbesteuerungsabkommen bezogen sei, sondern allgemein ein Anrechnungsvortrag nicht aus Art. 23 des OECD-Musterabkommens ableitbar sei. Den Vertragsstaaten könne nicht von vorneherein unterstellt werden, dass alle Doppelbesteuerungen im jeweiligen Abkommen tatsächlich ausgeschlossen werden sollten. Der überwiegende Teil der Mitgliedstaaten wende daher das Instrument des Anrechnungsvortrages bei Quellensteuern nicht bzw. allenfalls mit innerstaatlichen Mitteln ohne Bezugnahme auf die Doppelbesteuerungsabkommen an. Weiters habe der Europäische Gerichtshof eine unionsrechtliche Anrechnungsverpflichtung von Quellensteuern auf Dividenden verneint. Es liege auch keine diskriminierende Ausübung von Besteuerungsbefugnissen vor, weil ein Anrechnungsvortrag auch im jeweils anderen (Mitglied-)Staat nicht bestehe.Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und führte dazu im Wesentlichen aus, es liege keine Rechtsvorschrift vor, der eine Anrechnung ausländischer Quellensteuern im Gefolge von Verlustjahren zu entnehmen wäre. Nach den Gewinnermittlungsvorschriften seien Anrechnungen in jenen Zeiträumen vorzunehmen, in denen die ausländischen Einkünfte erzielt worden seien. Ein Anrechnungsvortrag werde in ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgelehnt, weil es in der Hand der Parteien von Doppelbesteuerungsabkommen liege, bis zu welchem Ausmaß sie das Ziel der Vermeidung von Doppelbesteuerung verwirklichen wollten. Eine Anrechnung habe bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer desjenigen Jahres zu erfolgen, in welchem das Wirtschaftsjahr ende, in dem die Einkünfte steuerlich erfasst worden seien, wobei diese Rechtsprechung nicht nur auf bestimmte Wortfolgen einzelner Doppelbesteuerungsabkommen bezogen sei, sondern allgemein ein Anrechnungsvortrag nicht aus Artikel 23, des OECD-Musterabkommens ableitbar sei. Den Vertragsstaaten könne nicht von vorneherein unterstellt werden, dass alle Doppelbesteuerungen im jeweiligen Abkommen tatsächlich ausgeschlossen werden sollten. Der überwiegende Teil der Mitgliedstaaten wende daher das Instrument des Anrechnungsvortrages bei Quellensteuern nicht bzw. allenfalls mit innerstaatlichen Mitteln ohne Bezugnahme auf die Doppelbesteuerungsabkommen an. Weiters habe der Europäische Gerichtshof eine unionsrechtliche Anrechnungsverpflichtung von Quellensteuern auf Dividenden verneint. Es liege auch keine diskriminierende Ausübung von Besteuerungsbefugnissen vor, weil ein Anrechnungsvortrag auch im jeweils anderen (Mitglied-)Staat nicht bestehe.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die gegenständliche - vom Verfassungsgerichtshof nach Ablehnung ihrer Behandlung mit Beschluss vom 29. November 2011, Zl. B 442/11-3, dem Verwaltungsgerichtshof abgetretene - Beschwerde mit dem Antrag, den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Die beschwerdeführende Gesellschaft erachtet sich in ihrer über Auftrag des Verwaltungsgerichtshofes erstatteten Beschwerdeergänzung im Recht auf Anrechnung von in den Jahren 1998 bis 2003 erhobenen Quellensteuern nach den in der Beschwerde bezeichneten Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen mit der Volksrepublik China, Frankreich, Großbritannien, Italien, Malaysia, den Niederlanden, Polen, Schweiz, der Slowakischen Republik, Spanien, Südafrika, Ungarn, USA sowie Deutschland verletzt und bringt dazu zusammengefasst vor, dass sich aus den jeweiligen Methodenartikeln eine Verpflichtung zur Anrechnung ausländischer Quellensteuern ergebe. Die Anrechnungsbestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen seien nach Maßgabe von Ziel und Zweck der Abkommen, nämlich der Vermeidung von Doppelbesteuerung bzw. der grundsätzlichen Gleichstellung von grenzüberschreitenden mit innerstaatlichen Sachverhalten, auszulegen. Dieser Abkommenszweck verlange im Beschwerdefall eine periodenübergreifende Betrachtung im Sinne eines Anrechnungsvortrages auf jenes Jahr, in dem erstmals wieder österreichische Körperschaftsteuer anfalle, also auf das Veranlagungsjahr 2005. Der in den betreffenden Abkommen verwendete Ausdruck "zu erhebende Steuer" sei so zu verstehen, dass die in einer Periode im Quellenstaat gezahlte Steuer im Ansässigkeitsstaat auch in einer späteren Periode angerechnet werden könne, weil die entsprechende Steuer bei negativem Welteinkommen im Ansässigkeitsstaat erst in einer späteren Periode tatsächlich erhoben werde; durch die Einbeziehung der ausländischen Einkünfte und die damit verbundene Verminderung des Verlustvortrages komme es lediglich zu einem temporären Steueraufschub auf einen späteren Veranlagungszeitraum. Die Regelungen betreffend den Anrechnungshöchstbetrag hätten nur eine betragliche Beschränkung der anrechenbaren Steuer im Jahr der jeweiligen Anrechnung zum Gegenstand, würden aber nicht verlangen, dass die im Ausland erhobene Steuer nur im Jahr der Erzielung der ausländischen Einkünfte angerechnet werden könne. Die gegenteiligen Aussagen aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes würden sich auf spezielle Formulierungen in den Methodenartikeln einzelner Doppelbesteuerungsabkommen beziehen, die im gegenständlichen Beschwerdefall nicht anwendbar seien.
Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Die Beschwerde macht ausschließlich die Anrechnung von Quellensteuern auf Einkünfte im Sinne der Art. 10 ("Dividenden-Artikel") der jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen geltend. Den jeweiligen Art. 10 der mit der Volksrepublik China, Frankreich, Großbritannien, Italien, Malaysia, den Niederlanden, Polen, der Schweiz, der Slowakischen Republik, Spanien, Südafrika, Ungarn, den USA und der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen ist gemein, dass sie das grundsätzliche Besteuerungsrecht an Dividenden dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers der Einkünfte zuteilen, aber auch dem Quellenstaat ein (der Höhe nach begrenztes) Besteuerungsrecht an den aus seinem Gebiet abfließenden Dividenden einräumen.Die Beschwerde macht ausschließlich die Anrechnung von Quellensteuern auf Einkünfte im Sinne der Artikel 10, ("Dividenden-Artikel") der jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen geltend. Den jeweiligen Artikel 10, der mit der Volksrepublik China, Frankreich, Großbritannien, Italien, Malaysia, den Niederlanden, Polen, der Schweiz, der Slowakischen Republik, Spanien, Südafrika, Ungarn, den USA und der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen ist gemein, dass sie das grundsätzliche Besteuerungsrecht an Dividenden dem Ansässigkeitsstaat des Empfängers der Einkünfte zuteilen, aber auch dem Quellenstaat ein (der Höhe nach begrenztes) Besteuerungsrecht an den aus seinem Gebiet abfließenden Dividenden einräumen.
Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sehen die im Beschwerdefall maßgeblichen Bestimmungen der seitens der Republik Österreich mit den nachfolgend genannten Staaten geschlossenen Abkommen (DBA) auszugsweise Folgendes vor:
DBA Volksrepublik China, BGBl. Nr. 679/1992:
"Artikel 24 Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
(...)
(…)
b) Bezieht eine in Österreich ansässige Person Einkünfte, die nach den Artikeln 10, 11, 12 und 13 Absätze 4 bis 6 und 22 Absatz 3 in China besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in China gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus China bezogenen Einkünfte entfällt.
(...)"
DBA Bundesrepublik Deutschland, BGBl. III Nr. 182/2002:
"Artikel 23 Vermeidung der Doppelbesteuerung
(...)
(...)
b) Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige Person Einkünfte, die nach den Artikeln 10, 11, 13 Absatz 2 und 17 Absatz 1 Satz 2 und 3 in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden dürfen, so rechnet die Republik Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Bundesrepublik Deutschland gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus der Bundesrepublik Deutschland bezogenen Einkünfte entfällt.
(...)"
DBA Französische Republik, BGBl. Nr. 613/1994:
"Artikel 23 Vermeidung der Doppelbesteuerung
(...)
(...)
b) Bezieht eine in Österreich ansässige Person Einkünfte, die nach den Artikeln 10 und 13 Absätze 2 und 3 in Frankreich besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in Frankreich gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus Frankreich bezogenen Einkünfte entfällt.
(...)"
DBA Vereinigtes Königreich von Großbritannien und Nordirland, BGBl. Nr. 390/1970:
"Artikel 24 Vermeidung der Doppelbesteuerung
(...)
(...)"
DBA Italien, BGBl. Nr. 125/1985:
"Artikel 23
(...)
(...)"
DBA Malaysia, BGBl. Nr. 664/1990:
"Artikel 22 Vermeidung der Doppelbesteuerung
(...)
(...)
b) Bezieht eine in Österreich ansässige Person Einkünfte, die nach den Absätzen 2 der Artikel 8, 11 und 12 und nach Artikel 21 in Malaysia besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in Malaysia gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus Malaysia bezogenen Einkünfte entfällt. Dies gilt auch für Dividenden (ausgenommen jene, die in Absatz 2 lit. a behandelt werden), die unter b) Bezieht eine in Österreich ansässige Person Einkünfte, die nach den Absätzen 2 der Artikel 8, 11 und 12 und nach Artikel 21 in Malaysia besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in Malaysia gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus Malaysia bezogenen Einkünfte entfällt. Dies gilt auch für Dividenden (ausgenommen jene, die in Absatz 2 Litera a, behandelt werden), die unter
Artikel 10 Absatz 3 fallen, und für Zinsen, die unter Artikel 11 Absatz 3 fallen.
(...)"
DBA Niederlande, BGBl. Nr. 191/1971:
"Artikel 24
(...)
DBA Polen, BGBl. Nr. 384/1975 (Stammfassung):DBA Polen, Bundesgesetzblatt Nr. 384 aus 1975, (Stammfassung):
"Artikel 23 Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
(...)
DBA Schweiz, BGBl. Nr. 64/1975 (Art. 23 Abs. 2 idF BGBl. Nr. 161/1995):DBA Schweiz, Bundesgesetzblatt Nr. 64 aus 1975, (Artikel 23, Absatz 2, in der Fassung Bundesgesetzblatt Nr. 161 aus 1995,):
"Artikel 23
(...)
2. (...) Bezieht eine in Österreich ansässige Person unter
Artikel 10, 11, 12 und 19 fallende Einkünfte, die nach diesem Abkommen in der Schweiz und in Österreich besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht; der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus der Schweiz bezogenen Einkünfte entfällt.
(...)"
DBA CSSR, BGBl. Nr. 34/1979 (für die Slowakische Republik gemäß BGBl. Nr. 1046/1994 anzuwenden):DBA CSSR, Bundesgesetzblatt Nr. 34 aus 1979, (für die Slowakische Republik gemäß Bundesgesetzblatt Nr. 1046 aus 1994, anzuwenden):
"Artikel 23 Vermeidung der Doppelbesteuerung
(...)
(...)
b) Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige Person Einkünfte, die nach den Artikeln 10 oder 12 in der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik besteuert werden dürfen, so rechnet die Republik Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die Einkünfte entfällt, die aus der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik bezogen werden."
DBA Spanien, BGBl. Nr. 395/1967 (Art. 24 idF BGBl. Nr. 709/1995):DBA Spanien, Bundesgesetzblatt Nr. 395 aus 1967, (Artikel 24, in der Fassung Bundesgesetzblatt Nr. 709 aus 1995,):
"Artikel 24
(...)
b) bezieht eine in Österreich ansässige Person Einkünfte, die nach den Artikeln 10, 11 und 12 in Spanien besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in Spanien gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus Spanien bezogenen Einkünfte entfällt;
(...)"
DBA Südafrika, BGBl. III Nr. 40/1997:DBA Südafrika, BGBl. römisch drei Nr. 40/1997:
"Artikel 23 Vermeidung der Doppelbesteuerung
Die Doppelbesteuerung wird wie folgt vermieden:
(...)
b) Bezieht eine in Österreich ansässige Person Einkünfte, die nach Artikel 10 in Südafrika besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in Südafrika gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus Südafrika bezogenen Einkünfte entfällt.
(...)"
DBA Ungarn, BGBl. Nr. 52/1976:
"Artikel 22 Vermeidung der Doppelbesteuerung
(...)
DBA Vereinigte Staaten von Amerika, BGBl. III Nr. 6/1998:
"Artikel 22 Vermeidung der Doppelbesteuerung
(...)
a) Bezieht eine in Österreich ansässige Person Einkünfte und dürfen diese Einkünfte nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden (...), so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in den Vereinigten Staaten gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten österreichischen Steuer vom Einkommen nicht übersteigen, der auf die Einkünfte, die in den Vereinigten Staaten besteuert werden dürfen, entfällt. (...)
(...)"
Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in den Erkenntnissen vom 21. Oktober 2004, 2001/13/0017, und 2001/13/0264, betreffend die Anrechnung belgischer Quellensteuer auf Zinseinkünfte, ausgesprochen hat, hat die Anrechnung einer derartigen ausländischen Steuer bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer desjenigen Kalenderjahres zu erfolgen, in welchem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Zinseinkünfte steuerlich erfasst worden sind. Dies ergibt sich aus dem aus § 2 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 24 Abs. 1 und 3 KStG ersichtlichen Grundsatz der Periodenbesteuerung und aus dem Wortlaut der Anrechnungsbestimmung des Doppelbesteuerungsabkommens, wonach die ausländische Quellensteuer auf die von diesen Einkünften (d.h. den der ausländischen Steuer unterworfenen Zinseinkünften) erhobene (österreichische) Steuer anzurechnen ist.Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in den Erkenntnissen vom 21. Oktober 2004, 2001/13/0017, und 2001/13/0264, betreffend die Anrechnung belgischer Quellensteuer auf Zinseinkünfte, ausgesprochen hat, hat die Anrechnung einer derartigen ausländischen Steuer bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer desjenigen Kalenderjahres zu erfolgen, in welchem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Zinseinkünfte steuerlich erfasst worden sind. Dies ergibt sich aus dem aus Paragraph 2, Absatz eins und Paragraph 4, Absatz eins, EStG in Verbindung mit Paragraph 24, Absatz eins und 3 KStG ersichtlichen Grundsatz der Periodenbesteuerung und aus dem Wortlaut der Anrechnungsbestimmung des Doppelbesteuerungsabkommens, wonach die ausländische Quellensteuer auf die von diesen Einkünften (d.h. den der ausländischen Steuer unterworfenen Zinseinkünften) erhobene (österreichische) Steuer anzurechnen ist.
Diese zu Zinseinkünften ergangene Rechtsprechung gilt in gleicher Weise für Dividendeneinkünfte. Was die Abweichung des Wortlautes des in den beiden genannten Vorerkenntnissen anzuwendenden österreichisch-belgischen Doppelbesteuerungsabkommens von den im gegenständlichen Beschwerdefall anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen betrifft - während ersterer Text eine auf die Höhe der auf "diese" Einkünfte ermittelten Steuer begrenzte Anrechnung der ausländischen Steuer auf die von "diesen" Einkünften erhobene Steuer normiert, ist in den anderen Abkommen regelmäßig von einer auf die Höhe der auf "die" ausländischen Einkünfte ermittelten Steuer begrenzten Anrechnung auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer die Rede -, so besteht entgegen der in der Beschwerde vertretenen Ansicht kein Grund zu der Annahme, die Vertragsparteien hätten damit jeweils andere Einkünfte als Anrechnungsobjekt bzw. unterschiedliche Anrechnungsgrenzen definieren wollen; vielmehr ist davon auszugehen, dass auch die hier anzuwendenden Abkommen ebenso wie das in den vorgenannten Erkenntnissen maßgebende Abkommen die Anrechnung auf Steuern auf "diese" Einkünfte, d.h. auf dieselben Einkünfte, die auch Gegenstand der Besteuerung im Quellenstaat waren, beschränken.
Diese Auffassung wird im Übrigen auch durch die französische Fassung als eine der beiden Originalfassungen des OECD-Musterabkommens (vgl. zur Bedeutung der Sprachfassungen Lang, The Interpretation of Tax Treaties and Authentic Languages, in Guglielmo Maisto, Angelo Nikolakakis and John M. Ulmer, eds., Essays on Tax Treaties: A Tribute to David A. Ward, 2013, 15, 17, sowie Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen5, 2008, Einl. Rz. 81), dessen Textierung die meisten der im Beschwerdefall anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen folgen, insofern gestützt, als dort in Art. 23 A Abs. 2 die Anrechnung ausländischer Quellensteuern ausdrücklich auf bestimmte Einkommensbestandteile beschränkt und somit die geforderte Identität der jeweils einer Besteuerung unterworfenen Einkünfte noch deutlicher zu Tage tritt (vgl. auch beispielsweise die französische Fassung des zwischen Österreich und Frankreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens, wo - anders als in der obzitierten, gleichermaßen authentischen deutschen Fassung - ebenfalls ausdrücklich auf die auf bestimmte Einkommensbestandteile ("ces elements de revenu") erhobene österreichische Steuer abgestellt wird).Diese Auffassung wird im Übrigen auch durch die französische Fassung als eine der beiden Originalfassungen des OECD-Musterabkommens vergleiche , zur Bedeutung der Sprachfassungen Lang, The Interpretation of Tax Treaties and Authentic Languages, in Guglielmo Maisto, Angelo Nikolakakis and John M. Ulmer, eds., Essays on Tax Treaties: A Tribute to David A. Ward, 2013, 15, 17, sowie Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen5, 2008, Einl. Rz. 81), dessen Textierung die meisten der im Beschwerdefall anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen folgen, insofern gestützt, als dort in Artikel 23, A Absatz 2, die Anrechnung ausländischer Quellensteuern ausdrücklich auf bestimmte Einkommensbestandteile beschränkt und somit die geforderte Identität der jeweils einer Besteuerung unterworfenen Einkünfte noch deutlicher zu Tage tritt vergleiche , auch beispielsweise die französische Fassung des zwischen Österreich und Frankreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens, wo - anders als in der obzitierten, gleichermaßen authentischen deutschen Fassung - ebenfalls ausdrücklich auf die auf bestimmte Einkommensbestandteile ("ces elements de revenu") erhobene österreichische Steuer abgestellt wird).
Der Verwaltungsgerichtshof geht daher davon aus, dass die unterschiedlichen Formulierungen in den Abkommen im hier gegenständlichen Punkt keine bewusste Differenzierung implizieren sollen und dass somit auch jene Formulierungen, die nicht ausdrücklich auf eine Identität der Einkünfte abstellen, keine Erweiterung der Anrechenbarkeit auf andere Einkommensbestandteile (nämlich solche aus Folgeperioden) vorsehen.
Dass sich die Beschränkung durch die jeweils normierten Anrechnungsgrenzen nicht auf die Identität der Einkünfte beziehen würde, wie in der Beschwerde vorgebracht wird, ergibt sich auch keineswegs zwingend aus teleologischen Erwägungen. Wie der Verwaltungsgerichtshof schon im Erkenntnis vom 20. April 1999, 99/14/0012, ausgeführt hat, liegt es in der Hand der Vertragsparteien eines Doppelbesteuerungsabkommens, bis zu welchem Ausmaß sie das Ziel der Vermeidung von Doppelbesteuerungen verwirklichen wollen.
Auch ein Rechtsvergleich zeigt, dass ein Anrechnungsvortrag für ausländische Quellensteuern regelmäßig nur in jenen Staaten gewährt wird, in denen er gesetzlich ausdrücklich vorgesehen ist (vgl. Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen5, 2008, Art. 23 Rz. 154), während er sonst von der Judikatur verneint bzw. die tatsächliche Besteuerung der betreffenden Einkünfte im Ansässigkeitsstaat im Veranlagungsjahr verlangt wird (vgl. etwa für Deutschland zu § 34c d EStG: BFH vom 26. Oktober 1972, I R 125/70, wonach Anrechnungsüberhänge auch nicht über Billigkeitsmaßnahmen berücksichtigt werden; für Frankreich:Auch ein Rechtsvergleich zeigt, dass ein Anrechnungsvortrag für ausländische Quellensteuern regelmäßig nur in jenen Staaten gewährt wird, in denen er gesetzlich ausdrücklich vorgesehen ist vergleiche , Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen5, 2008, Artikel 23, Rz. 154), während er sonst von der Judikatur verneint bzw. die tatsächliche Besteuerung der betreffenden Einkünfte im Ansässigkeitsstaat im Veranlagungsjahr verlangt wird vergleiche , etwa für Deutschland zu Paragraph 34 c, d EStG: BFH vom 26. Oktober 1972, I R 125/70, wonach Anrechnungsüberhänge auch nicht über Billigkeitsmaßnahmen berücksichtigt werden; für Frankreich:
Conseil d'Etat vom 11. Juli 1991, Nr. 57391). Dazu wird im OECD-Musterkommentar (2010) festgehalten, dass manche Staaten die Möglichkeit eines Vortrags nicht verbrauchter Steueranrechnungsbeträge in Erwägung ziehen oder sogar umgesetzt haben (Art. 23 B Rz. 66), es besteht diesbezüglich aber weder eine einheitliche Staatenpraxis noch eine aus den Abkommen resultierende Verpflichtung.Conseil d'Etat vom 11. Juli 1991, Nr. 57391). Dazu wird im OECD-Musterkommentar (2010) festgehalten, dass manche Staaten die Möglichkeit eines Vortrags nicht verbrauchter Steueranrechnungsbeträge in Erwägung ziehen oder sogar umgesetzt haben (Artikel 23, B Rz. 66), es besteht diesbezüglich aber weder eine einheitliche Staatenpraxis noch eine aus den Abkommen resultierende Verpflichtung.
Der Verwaltungsgerichtshof sieht sich daher durch den gegenständlichen Beschwerdefall nicht veranlasst, von der bereits im zitierten Erkenntnis vom 20. April 1999 dargelegten Ansicht abzugehen, dass bei fehlender Steuerbelastung im Jahr der Erfassung der ausländischen Einkünfte in Österreich keine Anrechnung ausländischer Steuern erfolgen kann, und zwar auch nicht in Folgejahren, weil in Folgejahren nicht mehr dieselben, sondern andere Einkünfte erfasst werden.
Soweit die Beschwerde verfassungsrechtliche - insbesondere gleichheitsrechtliche - Aspekte ins Treffen führt, ist auf den Ablehnungsbeschluss des Verfassungsgerichtshofes vom 29. November 2011 zu verweisen. Aus den im zitierten Ablehnungsbeschluss dargelegten Gründen ist eine Verfassungswidrigkeit der hier maßgeblichen Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen nicht zu erkennen.
Schließlich ist auch aus unionsrechtlichen Gründen ein Anrechnungsvortrag für ausländische Quellensteuern auf Dividenden nicht geboten: Wie der Europäische Gerichtshof in seinem Urteil vom 10. Februar 2011, verbundene Rechtssachen C-436/08 und C- 437/08 - Haribo und Österreichische Salinen -, ausgesprochen hat, sind die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Stand des Unionsrechts nicht verpflichtet, die Anrechnung der in einem anderen (Mitglied-)Staat auf Dividenden erhobenen Quellensteuer vorzusehen, um zu verhindern, dass bei den Dividenden, die eine im ersten Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft bezieht, eine (rechtliche) Doppelbesteuerung eintritt, die daraus resultiert, dass die betreffenden Staaten ihre jeweilige Besteuerungsbefugnis parallel ausüben (Rn. 169 ff, mwN). Daher ist auch aus unionsrechtlicher Sicht das Fehlen eines Anrechnungsvortrages - der Gesetzgeber hat von seiner diesbezüglichen Normsetzungsbefugnis unstrittig keinen Gebrauch gemacht - nicht zu beanstanden.
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.Die Beschwerde war daher gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455/2008.Die Kostenentscheidung stützt sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, Bundesgesetzblatt Teil 2, Nr. 455 aus 2008,.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 8 des Verwaltungsgerichtsbarkeits-Übergangsgesetzes, BGBl. I Nr. 33/2013, in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden.Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß Paragraph 8, des Verwaltungsgerichtsbarkeits-Übergangsgesetzes, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 33 aus 2013,, in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden.
Wien, am 27. November 2014
Gerichtsentscheidung
EuGH 62008CJ0436 Haribo VORABSchlagworte
Verwaltungsrecht Internationales Rechtsbeziehungen zum Ausland VwRallg12European Case Law Identifier (ECLI)
ECLI:AT:VWGH:2014:2012150002.X00Im RIS seit
11.02.2015Zuletzt aktualisiert am
03.07.2018
