Index
32 SteuerrechtNorm
B-VG Art18 Abs2Leitsatz
Gesetzwidrigkeit der Annahme des Vorliegens von Einkünften in der LiebhabereiV auch im Falle der Inkaufnahme von Verlusten aus gesamtwirtschaftlichen oder im öffentlichen Interesse liegenden regionalen Gründen; Gesetzwidrigkeit der Anordnung der Rückwirkung; keine Bedenken gegen das System von "Vermutungen" in Abschnitt I der LiebhabereiV mangels Gestaltung des Beweisverfahrens; keine Unsachlichkeit der Abgrenzung des Geltungsbereiches der VerordnungSpruch
In Abschnitt I der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 18. Mai 1990 über das Vorliegen von Einkünften und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung), BGBl. Nr. 322, werden Artikel I §1 Abs3 Z1 und Artikel II als gesetzwidrig aufgehoben. In Abschnitt römisch eins der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 18. Mai 1990 über das Vorliegen von Einkünften und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung), Bundesgesetzblatt Nr. 322, werden Artikel römisch eins §1 Abs3 Z1 und Artikel römisch zwei als gesetzwidrig aufgehoben.
Die aufgehobenen Bestimmungen sind auch auf jene Sachverhalte nicht mehr anzuwenden, die den vom Verwaltungsgerichtshof zu V303/91 und V308/91 gestellten Anträgen zugrundeliegen.
Der Bundesminister für Finanzen ist zur unverzüglichen Kundmachung dieser Aussprüche im Bundesgesetzblatt verpflichtet.
Im übrigen werden die Anträge abgewiesen.
Begründung
Entscheidungsgründe:
I. Das der Einkommensteuer zugrunde zu legende Einkommen umschreiben die Einkommensteuergesetze 1972 und 1988 jeweils in §2 Abs2 als den "Gesamtbetrag der Einkünfte aus dem in Abs3 bezeichneten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben" (und Abzug jeweils näher bezeichneter Beträge). Nach §2 Abs3 unterliegen der Einkommensteuer nur Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung sowie - jeweils in §29 näher bezeichnete - sonstige Einkünfte. Einkünfte sind nach §2 Abs4 bei Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb der Gewinn, bei den anderen Einkunftsarten der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten.römisch eins. Das der Einkommensteuer zugrunde zu legende Einkommen umschreiben die Einkommensteuergesetze 1972 und 1988 jeweils in §2 Abs2 als den "Gesamtbetrag der Einkünfte aus dem in Abs3 bezeichneten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben" (und Abzug jeweils näher bezeichneter Beträge). Nach §2 Abs3 unterliegen der Einkommensteuer nur Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung sowie - jeweils in §29 näher bezeichnete - sonstige Einkünfte. Einkünfte sind nach §2 Abs4 bei Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb der Gewinn, bei den anderen Einkunftsarten der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten.
Nach §8 Abs1 Körperschaftsteuergesetz 1966 bestimmt sich, was als Einkommen gilt, nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes, nach §7 Abs2 Körperschaftsteuergesetz 1988 ist Einkommen im Sinne des Körperschaftsteuerrechts der "Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in §2 Abs3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben" (und Abzug näher bezeichneter Beträge).
Unter Berufung auf all diese Gesetzesstellen (und §200 Abs1 BAO) hat der Bundesminister für Finanzen eine Verordnung über das Vorliegen von Einkünften und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung) erlassen, die am 22. Juni 1990 unter der Nr. 322 im Bundesgesetzblatt kundgemacht wurde.
Ihr Abschnitt I lautet: Ihr Abschnitt römisch eins lautet:
"Einkommen- und Körperschaftsteuer
Artikel IArtikel römisch eins
§1. (1) Das Vorliegen von Einkünften ist zu vermuten bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die
Die Vermutung kann widerlegt werden, wenn die Absicht nicht anhand objektiver Umstände (§2 Abs1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Als derartige Einheit gilt weiters eine Betätigung, die für sich die Voraussetzungen des Abs3 Z1 erfüllt.
1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder
2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind.
Die Vermutung kann nach Maßgabe des §2 Abs4 widerlegt werden. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Als derartige Einheit gilt weiters eine Betätigung, die für sich die Voraussetzungen des Abs3 Z1 erfüllt.
1. wenn Verluste aus einer auf Erzielung angemessener Einnahmen gerichteten Betätigung aus gesamtwirtschaftlichen Gründen oder im Hinblick auf öffentliche Interessen aus besonderen regionalen Gründen (zB besondere wirtschaftliche Bedeutung für die Infrastruktur) in Kauf genommen werden, oder
2. wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im Sinn des Abs1 vorletzter Satz, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird.
§2. (1) Fallen bei Betätigungen im Sinn des §1 Abs1 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen:
1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste,
2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen,
3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuß erzielt wird,
4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen,
5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung,
6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen).
§3. (1) Unter Gesamtgewinn ist der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen. Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nur bei der Gewinnermittlung nach §5 EStG anzusetzen.
§4. (1) Die §§1 bis 3 sind auch bei Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit anzuwenden.
§5. Die §§1 bis 4 sind nicht anzuwenden auf
1. Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§2 KStG 1988, §2 KStG 1966),
2. juristische Personen des privaten Rechts, an denen unmittelbar oder mittelbar ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts beteiligt sind, soweit §2 Abs4 dritter Satz KStG 1988 anzuwenden ist,
3. Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke nach Maßgabe der §§34 bis 47 BAO dienen, und
4. wirtschaftliche Geschäftsbetriebe im Sinn des §31 BAO.
Artikel IIArtikel römisch zwei
Artikel I ist auf alle nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Fälle anzuwenden." Artikel römisch eins ist auf alle nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Fälle anzuwenden."
1. Der Verwaltungsgerichtshof stellt aus Anlaß einer bei ihm anhängigen Beschwerdesache betreffend Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer für 1987 den Antrag, Artikel I und II in Abschnitt I dieser Verordnung als gesetzwidrig aufzuheben (V 53/91). Er legt dar, daß die belangte Behörde sowohl für den Bereich des Ertragwie auch des Umsatzsteuerrechts die Meinung vertrete, es sei Liebhaberei zu unterstellen, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstanden sind, die der Sport- und Freizeitausübung dienten; eine gesamtwirtschaftliche Bedeutung (des von der beschwerdeführenden Fremdenverkehrsamt GesmbH geführten Freizeitzentrums) sei bei Umsätzen von 600.000 S auszuschließen. 1. Der Verwaltungsgerichtshof stellt aus Anlaß einer bei ihm anhängigen Beschwerdesache betreffend Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer für 1987 den Antrag, Artikel römisch eins und römisch zwei in Abschnitt römisch eins dieser Verordnung als gesetzwidrig aufzuheben (römisch fünf 53/91). Er legt dar, daß die belangte Behörde sowohl für den Bereich des Ertragwie auch des Umsatzsteuerrechts die Meinung vertrete, es sei Liebhaberei zu unterstellen, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstanden sind, die der Sport- und Freizeitausübung dienten; eine gesamtwirtschaftliche Bedeutung (des von der beschwerdeführenden Fremdenverkehrsamt GesmbH geführten Freizeitzentrums) sei bei Umsätzen von 600.000 S auszuschließen.
Gegen die angegriffenen Bestimmungen hegt der Verwaltungsgerichtshof folgende Bedenken:
"Abschnitt I ArtII Liebhabereiverordnung erklärt, ArtI sei auf alle nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Fälle anzuwenden. Damit wird ein zeitlicher Anwendungsbereich festgelegt, der auch vor der Erlassung der Verordnung (Kundmachung 22. Juni 1990) verwirklichte Sachverhalte umfaßt. Die Verordnung legt sich insofern rückwirkende Kraft bei. Hiezu fehlt dem Verordnungsgeber die hiefür erforderliche ausdrückliche gesetzliche Ermächtigung, die keinem Gesetz im formellen Sinn entnehmbar ist. "Abschnitt römisch eins ArtII Liebhabereiverordnung erklärt, ArtI sei auf alle nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Fälle anzuwenden. Damit wird ein zeitlicher Anwendungsbereich festgelegt, der auch vor der Erlassung der Verordnung (Kundmachung 22. Juni 1990) verwirklichte Sachverhalte umfaßt. Die Verordnung legt sich insofern rückwirkende Kraft bei. Hiezu fehlt dem Verordnungsgeber die hiefür erforderliche ausdrückliche gesetzliche Ermächtigung, die keinem Gesetz im formellen Sinn entnehmbar ist.
Es besteht keine gesetzliche Vorschrift, die auch nur annähernd erkennen ließe, daß es erlaubt sei, das Vorliegen einer Einkunftsquelle der in Abschnitt I ArtI §5 Liebhabereiverordnung angeführten Steuerpflichtigen anders zu beurteilen, als bei Steuerpflichtigen, die von der Verordnung erfaßt sein sollen. Es besteht keine gesetzliche Vorschrift, die auch nur annähernd erkennen ließe, daß es erlaubt sei, das Vorliegen einer Einkunftsquelle der in Abschnitt römisch eins ArtI §5 Liebhabereiverordnung angeführten Steuerpflichtigen anders zu beurteilen, als bei Steuerpflichtigen, die von der Verordnung erfaßt sein sollen.
Es besteht kein Gesetz, das auch nur annähernd erkennen ließe, Verluste, die aus gesamtwirtschaftlichen Gründen oder im Hinblick auf öffentliche Interessen aus besonderen regionalen Gründen (zB besondere wirtschaftliche Bedeutung für die Infrastruktur) in Kauf genommen werden (Abschnitt I ArtI §1 Abs3 Z. 1 Liebhabereiverordnung), dürften bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft anders behandelt werden, als Verluste, die aus anderen Gründen in Kauf genommen werden. Es besteht kein Gesetz, das auch nur annähernd erkennen ließe, Verluste, die aus gesamtwirtschaftlichen Gründen oder im Hinblick auf öffentliche Interessen aus besonderen regionalen Gründen (zB besondere wirtschaftliche Bedeutung für die Infrastruktur) in Kauf genommen werden (Abschnitt römisch eins ArtI §1 Abs3 Ziffer eins, Liebhabereiverordnung), dürften bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft anders behandelt werden, als Verluste, die aus anderen Gründen in Kauf genommen werden.
Der Ausdruck 'gesamtwirtschaftliche Gründe' hat im übrigen seinerseits keinen bestimmten Inhalt, ist daher nicht vollziehbar und verstieße also auch gegen das Legalitätsprinzip, wenn er vom Gesetzgeber im formellen Sinn selbst im gegebenen Zusammenhang gebraucht würde.
Die Liebhabereiverordnung errichtet ein System von Vermutungen und zwar von widerlegbaren (§1 Abs1, 2 und §2 Abs4) und unwiderlegbaren (§1 Abs3). Dieses System ist gleichsam das Rückgrat der Verordnung. Daß diese Vermutungen nach der Absicht des Verordnungsgebers die Normunterworfenen binden sollen und daher normativen Charakter haben, steht für den Verwaltungsgerichtshof außer Zweifel. Es handelt sich bei den Vermutungen daher um sogenannte 'gesetzliche Vermutungen', die der Verordnungsgeber geschaffen hat.
Unwiderlegbare Vermutungen hindern den Nachweis des Gegenteils, widerlegbare Vermutungen weisen die Beweislast dem zu, der das Gegenteil der Vermutung behauptet. Die Aufstellung einer Vermutung hat außerdem gemäß §167 Abs1 BAO die Folge, daß Tatsachen, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, keines Beweises bedürfen. Nur im übrigen hat die Behörde gemäß §167 Abs2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.
Durch das System von gesetzlichen Vermutungen greift der Verordnungsgeber in diese Grundsätze, die der einfache Gesetzgeber aufgestellt hat, ein. Durch gesetzliche Vermutungen wird daher die Rechtslage geändert (zur Unterscheidung zwischen praesumptio facti, praesumptio iuris und praesumptio iuris et de iure sowie zu den weiteren Auswirkungen dieser Vermutungen auf die Rechtslage vgl. Fasching, Lehrbuch des österreichischen Zivilprozeßrechtes, Durch das System von gesetzlichen Vermutungen greift der Verordnungsgeber in diese Grundsätze, die der einfache Gesetzgeber aufgestellt hat, ein. Durch gesetzliche Vermutungen wird daher die Rechtslage geändert (zur Unterscheidung zwischen praesumptio facti, praesumptio iuris und praesumptio iuris et de iure sowie zu den weiteren Auswirkungen dieser Vermutungen auf die Rechtslage vergleiche Fasching, Lehrbuch des österreichischen Zivilprozeßrechtes,
2. Aufl., Rz 865 bis 868). Es handelt sich bei der Aufstellung gesetzlicher Vermutungen also nicht bloß um eine Technik der Normsetzung, deren Anwendung und Gestaltung dem Verordnungsgeber schon Kraft der Ermächtigung des Art18 Abs2 B-VG ohne Bindung an eine Vorherbestimmung des Gesetzgebers im Sinne des Art18 Abs1 B-VG zur Verfügung stünde. Auch das Ob und das Wie gesetzlicher Vermutungen unterliegt daher uneingeschränkt dem Legalitätsprinzip. Dafür macht es keinen Unterschied, ob es sich um eine praesumptio facti, eine praesumptio iuris oder eine praesumptio iuris et de iure handelt, bei der nur die Vermutungsbasis entkräftet werden kann (vgl. Fasching aaO).2. Aufl., Rz 865 bis 868). Es handelt sich bei der Aufstellung gesetzlicher Vermutungen also nicht bloß um eine Technik der Normsetzung, deren Anwendung und Gestaltung dem Verordnungsgeber schon Kraft der Ermächtigung des Art18 Abs2 B-VG ohne Bindung an eine Vorherbestimmung des Gesetzgebers im Sinne des Art18 Abs1 B-VG zur Verfügung stünde. Auch das Ob und das Wie gesetzlicher Vermutungen unterliegt daher uneingeschränkt dem Legalitätsprinzip. Dafür macht es keinen Unterschied, ob es sich um eine praesumptio facti, eine praesumptio iuris oder eine praesumptio iuris et de iure handelt, bei der nur die Vermutungsbasis entkräftet werden kann vergleiche Fasching aaO).
Nähme man §167 Abs1 BAO beim Wort, so bedürfte es zur Aufstellung einer Vermutung der Anordnung des Gesetzgebers. Dem Verordnungsgeber wäre daher die Aufstellung gesetzlicher Vermutungen verschlossen.
Im Hinblick auf Art18 Abs2 B-VG darf §167 Abs1 BAO aber nicht so verstanden werden, weil die Ermächtigung des Verfassungsgesetzgebers an die Verwaltungsbehörden zur Erlassung von Durchführungsverordnungen eine solche Auslegung verbietet, schließt doch der Verfassungsgesetzgeber von der Ermächtigung ausreichend durch den Gesetzgeber vorherbestimmte Regeln über gesetzliche Vermutungen nicht aus. Auch bei Aufstellung gesetzlicher Vermutungen kommt dem Verordnungsgeber gemäß Art18 Abs2 B-VG jedoch - wie bereits erwähnt - nur die Präzisierung des Gesetzes zu. Die Fälle gesetzlicher (widerlegbarer/unwiderlegbarer) Vermutungen müssen daher vom Gesetzgeber im formellen Sinn vorherbestimmt sein. §167 Abs1 BAO stellt keine derartige Vorherbestimmung dar. Die Bundesabgabenordnung selbst enthält keine Bestimmungen, die inhaltlich die Aufstellung von gesetzlichen Vermutungen durch den Verordnungsgeber determinieren. Es könnte hiezu auch §20 BAO nicht herangezogen werden, weil sich diese Vorschrift nur auf 'Entscheidungen' - individuelle Akte - bezieht, also nicht auf Verordnungen (generelle Akte).
Die Aufstellung gesetzlicher Vermutungen gehört in den Kompetenzbereich des Materiengesetzgebers. Auch dessen Gesetze, die für den sachlichen Anwendungsbereich der Liebhabereiverordnung in Betracht kommen, enthalten keine Ansatzpunkte für eine Vorherbestimmung widerlegbarer und/oder unwiderlegbarer gesetzlicher Vermutungen im Zusammenhang mit der Frage der Einkunftsquelleneigenschaft (Liebhaberei).
Im Hinblick auf Art18 Abs2 B-VG bedarf es zwar zur Erlassung einer Durchführungsverordnung keiner besonderen gesetzlichen Ermächtigung. Die Verordnung darf sich jedoch nicht mit einem Gesetz in Widerspruch setzen oder selbständig neues Recht schaffen, sondern nur Gesetzesrecht präzisieren. Ein Gesetz, das in der Richtung der Aufstellung gesetzlicher Vermutungen hinsichtlich des Vorliegens von Liebhaberei durch den Verordnungsgeber präzisierbar wäre, existiert nicht.
Für das von der Liebhabereiverordnung aufgestellte System gesetzlicher Vermutungen fehlt daher die Grundlage im formellen Gesetz.
Mangels Vorherbestimmung durch den einfachen Gesetzgeber scheint die Liebhabereiverordnung daher hinsichtlich der von ihr geschaffenen gesetzlichen Vermutungen verfassungs- und damit gesetzwidrig zu sein.
Da die §§1 und 2 der Verordnung auf dem System der Vermutungen aufbauen und die §§3 bis 5 der Verordnung vom Bestand der §§1 und 2 unabhängig keinen Anwendungsbereich mehr hätten, erstreckt sich der Aufhebungsantrag auf den gesamten Abschnitt I der Verordnung." Da die §§1 und 2 der Verordnung auf dem System der Vermutungen aufbauen und die §§3 bis 5 der Verordnung vom Bestand der §§1 und 2 unabhängig keinen Anwendungsbereich mehr hätten, erstreckt sich der Aufhebungsantrag auf den gesamten Abschnitt römisch eins der Verordnung."
2. Der Bundesminister für Finanzen hält den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes folgendes entgegen:
"I. Allgemeines
Mit 'Liebhaberei' umschreibt man Betätigungen, die nicht Steuergegenstand sind und auf die die Einkunftstatbestände keine Anwendung finden. Zur richtigen Erfassung des Phänomens der Liebhaberei ist nicht vom Begriff 'Liebhaberei', sondern umgekehrt davon auszugehen, ob die Voraussetzungen für eine Einkunftsart vorliegen (siehe bereits bei Enno Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, 397f). Liebhaberei ist daher eine Art komplementärer Begriff zu den steuerlich beachtlichen Einkunftsarten bzw. Einkunftsquellen. Fällt schon unter die steuerlich beachtlichen Einkunftstatbestände eine ungeheure Vielzahl von Betätigungen, so ist die Zahl der Betätigungen außerhalb der Einkunftsquellen wohl eine noch viel größere.
Weder das EStG 1988 noch Vorgängergesetze enthalten konkrete Aussagen zur Abgrenzung zwischen steuerlich beachtlicher Einkunftsquelle einerseits und Liebhaberei andererseits. Im Zusammenhang mit der Vielfalt des menschlichen Lebens und der Vielzahl der daraus resultierenden Abgrenzungsfragen hat sich dazu seit dem Entstehen des modernen Einkommensteuerrechts in Judikatur, Schrifttum und Praxis eine Reihe von Theorien entwickelt.
II. Liebhabereitheorienrömisch zwei. Liebhabereitheorien
1. Theorie der subjektiven Ertragsfähigkeit
Nach dieser Theorie begründet das Ertragsstreben eine Einkunftsquelle. Der Liebhabereibegriff ist dabei rein subjektiv zu verstehen (siehe dazu Deutsch, Die einkommensteuerrechtliche Liebhaberei, 49 mwN; zur Entwicklung auch Stoll, Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht, 63, insbesondere 66 FN mit Hinweis auf die jüngst feststellbare Zuwendung des BFH zur Maßgeblichkeit der subjektiven Ertragsfähigkeit; weiters Zöchling, SWK 1986, A I 348). Die Theorie der subjektiven Ertragsfähigkeit ist unmittelbar auf das Leistungsfähigkeitsprinzip gestützt. Es soll jener Bereich der menschlichen Betätigung, der seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit bestimmt, von jenem anderen Bereich, der für seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit unmaßgeblich ist (eben Liebhaberei), abgegrenzt werden. Oder anders gesagt: Es soll die Sphäre der Einkommenserzielung (Schaffung von Leistungsfähigkeit) von jener der Einkommensverwendung (Konsum von Leistungsfähigkeit), also der Lebensführung, abgegrenzt werden. Nach dieser Theorie begründet das Ertragsstreben eine Einkunftsquelle. Der Liebhabereibegriff ist dabei rein subjektiv zu verstehen (siehe dazu Deutsch, Die einkommensteuerrechtliche Liebhaberei, 49 mwN; zur Entwicklung auch Stoll, Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht, 63, insbesondere 66 FN mit Hinweis auf die jüngst feststellbare Zuwendung des BFH zur Maßgeblichkeit der subjektiven Ertragsfähigkeit; weiters Zöchling, SWK 1986, A römisch eins 348). Die Theorie der subjektiven Ertragsfähigkeit ist unmittelbar auf das Leistungsfähigkeitsprinzip gestützt. Es soll jener Bereich der menschlichen Betätigung, der seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit bestimmt, von jenem anderen Bereich, der für seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit unmaßgeblich ist (eben Liebhaberei), abgegrenzt werden. Oder anders gesagt: Es soll die Sphäre der Einkommenserzielung (Schaffung von Leistungsfähigkeit) von jener der Einkommensverwendung (Konsum von Leistungsfähigkeit), also der Lebensführung, abgegrenzt werden.
Zentrales Abgrenzungskriterium ist wie erwähnt das subjektive Ertragsstreben. Dieses Abgrenzungskriterium gewährleistet, daß Passionen, Neigungen und Hobbies nicht bloß deswegen zu Lasten des Steueraufkommens und somit letztlich der Allgemeinheit betrieben werden können, weil sie im Gewande einer Einkunftsart ausgeübt werden. Technisch bedient man sich bei der Abgrenzung der Liebhaberei von einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle jener Mechanismen, die auch für die Abgrenzung zwischen Betriebsausgabe und Privatausgabe herangezogen werden, nämlich der Prüfung der betrieblichen (beruflichen) Veranlassung von Aufwendungen (Wassermeyer, StuW 1982, 355f). An die Stelle der Prüfung der Motivation einzelner Aufwendungen tritt lediglich das Gesamtmotiv der Betätigung (Wassermeyer, aaO, 360). Analog zur Unbeachtlichkeit der Zweckmäßigkeit einzelner Betriebsausgaben ist es nach dieser Auffassung auch unbeachtlich, ob eine Betätigung wirtschaftlich zweckmäßig (objektiv ertragsbringend) ist. Es genügt das Erzielenwollen von Erträgen. Durch diese Betrachtung soll insbesondere auch verhindert werden, daß derjenige, der sich erfolglos aber redlich um positive Erträge plagt, steuerlich gegenüber erfolgreichen Unternehmen benachteiligt wird (Deutsch, aaO, 48).
Auch die Entwicklung in der deutschen Bundesrepublik geht in die Richtung, Liebhaberei mehr und mehr unter dem Gesichtspunkt der subjektiven Ertragsfähigkeit zu sehen (Zorn, ÖStZ 1989, 262; für viele Jakob/Hörmann, Finanzrundschau 1989, 665ff).
2. Theorie der objektiven Ertragsfähigkeit
Eine andere Auffassung meint, es kämen als Einkunftsquellen nur solche Betätigungen in Betracht, die eine objektive Ertragsfähigkeit aufweisen. Diese Auffassung wird insbesondere durch die Rechtsprechung des VwGH getragen (zB VwGH 15.4.75, 1296/73; 18.11.87, 86/13/0132; 17.5.88, 85/14/0143; 13.12.88, 86/14/0091; 26.6.90, 89/14/0295; 19.9.90, 89/13/0245; 23.10.90, 90/14/0086; 20.11.90, 90/14/0131). Der Gerichtshof hat diese Ansicht zusehends stärker betont und die in jüngerer Zeit zur subjektiven Liebhabereibetrachtung tendierende Rechtsprechung des BFH ausdrücklich abgelehnt (Erk. 14.6.88, 87/14/0112, dazu Zorn, ÖStZ 1989, 262).
Nach dieser Auffassung ist primär maßgebend, ob eine Betätigung strukturell ertragsbringend angelegt ist. Das subjektive Ertragstreben ist lediglich subsidiär von Bedeutung, und zwar dann, wenn die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit kein eindeutiges Ergebnis bringt (zB VwGH 18.11.87, 86/13/0132). Der VwGH leitet seine Ansicht ua aus dem Institut des Verlustausgleichs (§2 Abs2 EStG) ab; dessen ausdrückliche gesetzliche Normierung lasse erkennen, daß grundsätzlich nur positive wirtschaftliche Ergebnisse unter den Begriff 'Einkünfte' fallen (VwGH 28.4.80, 2256/77; 27.11.84, 83/14/0046, 0048).
Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang noch die Auffassung des VwGH zur Einstellung einer Betätigung sowie zur Änderung der Bewirtschaftung. So hat der Gerichtshof ua auch im Einstellen einer Betätigung ein Indiz dafür gesehen, daß die Betätigung keine objektiven Ertragsaussichten aufweist (VwGH 10.5.78, 1332, 1419/77). Ein Fortführen der Betätigung unter Änderung der Bewirtschaftung - dh die strukturelle Umgestaltung einer nicht ertragsbringenden in eine ertragsbringende Betätigung - führt zu einer getrennten Beurteilung der einzelnen Phasen der Betätigung:
Bis zur Änderung der Bewirtschaftung liegt keine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle vor (damit auch steuerliche Unbeachtlichkeit von Anlaufverlusten), erst ab der Änderung der Bewirtschaftung beginnt eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle (zB VwGH 6.3.84, 83/14/0188). Als Änderung der Bewirtschaftung werden strukturändernde Maßnahmen wie etwa das Ersetzen eines ungenügend ausgestatteten Fremdenverkehrsgebäudes durch ein modernes komfortables Gebäude (VwGH 6.3.84, 83/14/0188, 0195), die Umstellung der Finanzierung von Fremdmitteln auf Eigenmittel (VwGH 23.10.84, 84/14/0266) oder der Ersatz fremder Arbeitskräfte durch die eigene Arbeitskraft (VwGH 6.11.84, 84/14/9978) angesehen (weitere Fälle siehe b
