Index
14 OrganisationsrechtNorm
B-VG Art18 Abs2Leitsatz
Aufhebung einer Dienstanweisung des Finanzministers betreffend die Errichtung von Großbetriebsprüfungsabteilungen als eigene Dienststellen mangels Kundmachung dieser aufgrund ihrer Rechtswirkungen für die Allgemeinheit als Rechtsverordnung zu wertenden Dienstanweisung im Bundesgesetzblatt; behördenartiger Charakter dieser Dienststellen aufgrund ihrer weitgehenden Selbständigkeit und Ausgliederung aus den FinanzämternSpruch
Folgende Bestimmungen der Dienstanweisung Betriebsprüfung (DBP) des Bundesministers für Finanzen vom 30. Juli 1991, AÖF Nr. 280, werden als gesetzwidrig aufgehoben:
in Abschnitt 1.7 Abs4 der Eingangssatz und die ersten drei Sätze mit der Überschrift "Sachverhaltsermittlung",
in Abschnitt 1.7 Abs5 der zweite Satz und
in Abschnitt 5.3.5 Absatz 2.
Die Aufhebung tritt mit Ablauf des 31. März 1994 in Kraft.
Der Bundesminister für Finanzen ist zur unverzüglichen Kundmachung der Aufhebung im Bundesgesetzblatt verpflichtet.
Im übrigen wird das Verordnungsprüfungsverfahren eingestellt.
Begründung
Entscheidungsgründe:
I. Mit Erlaß des Bundesministers für Finanzen vom 19. Juli 1990, GZ 02 OOO3/8-IV/2/90, wurden die beim Finanzamt für den 1. Bezirk und beim Finanzamt für Körperschaften in Wien sowie bei den Finanzämtern Linz, Salzburg-Stadt, Innsbruck, Feldkirch, Graz-Stadt und Klagenfurt bestehenden Großbetriebsprüfungsabteilungen mit Wirkung vom 1. September 1990 aus den genannten Finanzämtern ausgegliedert und "innerorganisatorisch als selbständige Stellen errichtet" (Punkt 1). Diese Stellen scheinen nunmehr (unter der Bezeichnung Großbetriebsprüfung Wien bzw. Wien-Körperschaften, Linz, Salzburg usw.) in der Reihe der Finanzämter als eigene Dienststellen auf (Punkt 2). Der Leiter der Großbetriebsprüfung "hat innerorganisatorisch die Stellung eines Vorstandes des Finanzamtes" (Punkt 5), die Geschäftsstelle übernimmt die Aufgaben einer Einlaufstelle (Punkt 6), unter anderem Personal- und sonstige Verwaltungsagenden sind von der Großbetriebsprüfung im eigenen Wirkungsbereich wahrzunehmen und der gesamte Postlauf geht von der Finanzlandesdirektion, von den örtlich zuständigen Finanzämtern "bzw. von den Parteien direkt, d.h. ohne Befassung des (ehemaligen) Sitzfinanzamtes an diese Großbetriebsprüfungen" (Punkt 6).römisch eins. Mit Erlaß des Bundesministers für Finanzen vom 19. Juli 1990, GZ 02 OOO3/8-IV/2/90, wurden die beim Finanzamt für den 1. Bezirk und beim Finanzamt für Körperschaften in Wien sowie bei den Finanzämtern Linz, Salzburg-Stadt, Innsbruck, Feldkirch, Graz-Stadt und Klagenfurt bestehenden Großbetriebsprüfungsabteilungen mit Wirkung vom 1. September 1990 aus den genannten Finanzämtern ausgegliedert und "innerorganisatorisch als selbständige Stellen errichtet" (Punkt 1). Diese Stellen scheinen nunmehr (unter der Bezeichnung Großbetriebsprüfung Wien bzw. Wien-Körperschaften, Linz, Salzburg usw.) in der Reihe der Finanzämter als eigene Dienststellen auf (Punkt 2). Der Leiter der Großbetriebsprüfung "hat innerorganisatorisch die Stellung eines Vorstandes des Finanzamtes" (Punkt 5), die Geschäftsstelle übernimmt die Aufgaben einer Einlaufstelle (Punkt 6), unter anderem Personal- und sonstige Verwaltungsagenden sind von der Großbetriebsprüfung im eigenen Wirkungsbereich wahrzunehmen und der gesamte Postlauf geht von der Finanzlandesdirektion, von den örtlich zuständigen Finanzämtern "bzw. von den Parteien direkt, d.h. ohne Befassung des (ehemaligen) Sitzfinanzamtes an diese Großbetriebsprüfungen" (Punkt 6).
Mit Erlaß vom 30. Juli 1991, GZ 02 2210/5-IV/2/91, wurde ferner die sogenannte "Dienstanweisung Betriebsprüfung" vom 2. Mai 1988 (DBP) mit Wirkung vom 1. September 1991 geändert und wiederverlautbart. Die Neufassung wurde im Amtsblatt der Finanzverwaltung unter Nr. 280 kundgemacht.
1. Am 27. Mai 1992 erhob der Beschwerdeführer zu B919/92 beim Unabhängigen Verwaltungssenat Wien gegen eine bei ihm unternommene Betriebsprüfung Beschwerde wegen Ausübung unmittelbarer verwaltungsbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt nach §67c AVG. Mit Schreiben der Großbetriebsprüfungsstelle vom 11. Mai 1992 sei sein Vertreter von der am 21. Mai vorgesehenen Betriebsprüfung verständigt und zur Besprechung eingeladen worden. Rechtsgrundlage der Prüfung sei angeblich ein dem Finanzamt erteilter Auftrag des Landesgerichtes für Strafsachen Wien gewesen. Als Leiter der Amtshandlung habe Dr. G K fungiert, teilgenommen habe auch Revident R V. Die Großbetriebsprüfung sei dabei als eigene Abgabenbehörde eingeschritten. In keiner gesetzlichen Vorschrift sei jedoch die Großbetriebsprüfung als Abgabenbehörde vorgesehen. Der Einschreiter begehre daher, den angefochtenen Verwaltungsakt für nichtig zu erklären. 1. Am 27. Mai 1992 erhob der Beschwerdeführer zu B919/92 beim Unabhängigen Verwaltungssenat Wien gegen eine bei ihm unternommene Betriebsprüfung Beschwerde wegen Ausübung unmittelbarer verwaltungsbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt nach §67c AVG. Mit Schreiben der Großbetriebsprüfungsstelle vom 11. Mai 1992 sei sein Vertreter von der am 21. Mai vorgesehenen Betriebsprüfung verständigt und zur Besprechung eingeladen worden. Rechtsgrundlage der Prüfung sei angeblich ein dem Finanzamt erteilter Auftrag des Landesgerichtes für Strafsachen Wien gewesen. Als Leiter der Amtshandlung habe Dr. G K fungiert, teilgenommen habe auch Revident R römisch fünf. Die Großbetriebsprüfung sei dabei als eigene Abgabenbehörde eingeschritten. In keiner gesetzlichen Vorschrift sei jedoch die Großbetriebsprüfung als Abgabenbehörde vorgesehen. Der Einschreiter begehre daher, den angefochtenen Verwaltungsakt für nichtig zu erklären.
Diese Administrativbeschwerde wies der Unabhängige Verwaltungssenat Wien als unzulässig zurück. Eine eigenständige Behörde mit der Bezeichnung "Großbetriebsprüfung Wien" bestehe nicht. Die "Großbetriebsprüfung Wien" könne keine hoheitlichen Befugnisse in eigenem Namen ausüben. Vielmehr handle es sich dabei
"um eine organisatorische Einheit im Bereich der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, die Betriebsprüfungen bei Großbetrieben im Auftrag und im Namen des jeweils sachlich und örtlich zuständigen Finanzamtes tätigt.
Somit sind die in Beschwerde gezogenen Handlungen keineswegs einer rechtlich nicht existenten Behörde, sondern einem Finanzamt, somit einer bestimmten Abgabenbehörde, zuzurechnen.
Die Behauptung, daß im gegenständlichen Abgabenverfahren eine unzuständige Behörde eingeschritten sei, erweist sich daher als verfehlt.
Da somit der behauptete Beschwerdegegenstand (Einschreiten einer unzuständigen Behörde) gar nicht vorliegt, war die Beschwerde schon aus diesem Grund als unzulässig zurückzuweisen".
Selbst wenn man aber von der Behauptung des Beschwerdeführers ausginge, daß die bekämpften Handlungen von einer rechtlich nicht existenten Behörde gesetzt worden seien, wäre die Beschwerde zurückzuweisen gewesen, da die bekämpften Handlungen dann nicht als Ausübung verwaltungsbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt qualifiziert werden könnten.
Gegen diesen Zurückweisungsbescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, in der die Verletzung des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechtes auf ein Verfahren vor dem gesetzlichen Richter und die Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm gerügt werden. Das Auftreten der Großbetriebsprüfung stütze sich auf die Dienstanweisung Betriebsprüfung, aus deren Abschnitt 1.7 Abs4 und 5 insbesondere hervorgehe, daß diese Einrichtung weitgehend - wenn auch nicht immer - im eigenen Namen selbständig handle, da dem Leiter des Finanzamtes ihr gegenüber kein Weisungsrecht zustehe. So habe sie hoheitliche Verfügungen, Ladungen, Verhandlungen und die Betriebsprüfung selbst durchgeführt und eine Besprechung abgehalten, ohne daß der Leiter der Amtshandlung mit einem Prüfungs- oder Nachschauauftrag versehen gewesen sei. Der mit einem solchen Auftrag versehene Revident V sei nur in untergeordneter Funktion beteiligt gewesen. Schon der Prüfungs- und Nachschauauftrag an einen nicht im Dienste des Finanzamtes Tätigen oder an eine andere Behörde als solche bedürfe einer gesetzlichen Grundlage. Die Dienstanweisung richte die Großbetriebsprüfung geradezu als selbständige Behörde ein. Unter Anwendung dieses gesetzwidrigen Erlasses sei somit eine unzuständige Behörde eingeschritten. Gegen diesen Zurückweisungsbescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, in der die Verletzung des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechtes auf ein Verfahren vor dem gesetzlichen Richter und die Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm gerügt werden. Das Auftreten der Großbetriebsprüfung stütze sich auf die Dienstanweisung Betriebsprüfung, aus deren Abschnitt 1.7 Abs4 und 5 insbesondere hervorgehe, daß diese Einrichtung weitgehend - wenn auch nicht immer - im eigenen Namen selbständig handle, da dem Leiter des Finanzamtes ihr gegenüber kein Weisungsrecht zustehe. So habe sie hoheitliche Verfügungen, Ladungen, Verhandlungen und die Betriebsprüfung selbst durchgeführt und eine Besprechung abgehalten, ohne daß der Leiter der Amtshandlung mit einem Prüfungs- oder Nachschauauftrag versehen gewesen sei. Der mit einem solchen Auftrag versehene Revident römisch fünf sei nur in untergeordneter Funktion beteiligt gewesen. Schon der Prüfungs- und Nachschauauftrag an einen nicht im Dienste des Finanzamtes Tätigen oder an eine andere Behörde als solche bedürfe einer gesetzlichen Grundlage. Die Dienstanweisung richte die Großbetriebsprüfung geradezu als selbständige Behörde ein. Unter Anwendung dieses gesetzwidrigen Erlasses sei somit eine unzuständige Behörde eingeschritten.
Gegen hoheitliches Einschreiten solcher Art müsse eine Beschwerde an den Unabhängigen Verwaltungssenat zulässig sein.
2. Der belangte Verwaltungssenat hat über Einladung des Verfassungsgerichtshofes, darzutun, aufgrund welcher Tatsachen und Rechtsakte er zu seiner Rechtsauffassung komme, die Verwaltungsakten vorgelegt und unter Bekräftigung seiner Ansicht auf den Prüfungs- und Nachschauauftrag (Auftragsbuch GBP Nr. 348/88) des Finanzamtes für Körperschaften vom 23. März 1988, erteilt an "Rev. R
V (FA I, Gr.Bp)", verwiesen. Im Zeitpunkt der Erteilung des Prüfungs- und Nachschauauftrages sei die Großbetriebsprüfung nämlich noch eine Abteilung des Finanzamtes für den 1. Bezirk gewesen. Zufolge des erteilten Auftrages seien ihre Handlungen aber (ungeachtet der seitherigen Ausgliederung aus dem Finanzamt am Sitz der Finanzlandesdirektion) dem Finanzamt für Körperschaften zuzurechnen. Da der Beschwerdeführer die Beschwerde nur unter dem Gesichtspunkt einer nicht vom Gesetz eingerichteten Behörde erhoben habe, sei auf diesen Umstand nicht (weiter) einzugehen gewesen. Sonst hätte der Verwaltungssenat zu prüfen gehabt, ob die Betriebsprüfung im Rahmen eines abgabenbehördlichen Administrativ- oder aber eines Strafverfahrens vorgenommen wurde, da er zur Prüfung von Bescheiden im Finanzstrafverfahren des Bundes nicht zuständig sei.römisch fünf (FA römisch eins, Gr.Bp)", verwiesen. Im Zeitpunkt der Erteilung des Prüfungs- und Nachschauauftrages sei die Großbetriebsprüfung nämlich noch eine Abteilung des Finanzamtes für den 1. Bezirk gewesen. Zufolge des erteilten Auftrages seien ihre Handlungen aber (ungeachtet der seitherigen Ausgliederung aus dem Finanzamt am Sitz der Finanzlandesdirektion) dem Finanzamt für Körperschaften zuzurechnen. Da der Beschwerdeführer die Beschwerde nur unter dem Gesichtspunkt einer nicht vom Gesetz eingerichteten Behörde erhoben habe, sei auf diesen Umstand nicht (weiter) einzugehen gewesen. Sonst hätte der Verwaltungssenat zu prüfen gehabt, ob die Betriebsprüfung im Rahmen eines abgabenbehördlichen Administrativ- oder aber eines Strafverfahrens vorgenommen wurde, da er zur Prüfung von Bescheiden im Finanzstrafverfahren des Bundes nicht zuständig sei.
Was die Leitung der Amtshandlung betreffe, sei Dr. K als Gruppenleiter der Großbetriebsprüfung Wien tätig und könne "daher bei Prüfungsaufträgen ohne weiteres neben dem jeweiligen Sachbearbeiter teilnehmen".
II. Aus Anlaß dieses Beschwerdeverfahrens hat der Verfassungsgerichtshof von Amts wegen beschlossen, die Gesetzmäßigkeit näher genannter Teile der "Dienstanweisung Betriebsprüfung" zu prüfen. Es sind diesrömisch zwei. Aus Anlaß dieses Beschwerdeverfahrens hat der Verfassungsgerichtshof von Amts wegen beschlossen, die Gesetzmäßigkeit näher genannter Teile der "Dienstanweisung Betriebsprüfung" zu prüfen. Es sind dies
Abschnitt 1.4.1 Abs2,
die Klammerausdrücke "(von der Großbetriebsprüfung)" in Abschnitt 1.4.2.2 Abs5 und "(der zuständigen Großbetriebsprüfung)" in Abschnitt 1.4.2.3 Abs1, Abschnitt 1.7 Abs4,
der zweite Satz in Abschnitt 1.7 Abs5,
Abschnitt 4.17 und Abschnitt 5.3.5 Abs2 und 3.
1. Der Gerichtshof ist vorläufig davon ausgegangen, daß er bei Erledigung der Beschwerde zu prüfen hätte, wem die beim Unabhängigen Verwaltungssenat bekämpften Akte zuzurechnen sind, und zu diesem Zweck jene Teile der Dienstanweisung Betriebsprüfung anzuwenden hätte, welche die Stellung der Großbetriebsprüfung näher bestimmen. Sie stehen in folgendem Zusammenhang:
Abschnitt 1.4.1 teilt die Zuständigkeit zur Betriebsprüfung auf die als Abteilung des Finanzamtes eingerichtete Amtsbetriebsprüfung (Abs1) und die - gemäß des Erlasses über ihre Ausgliederung aus den Sitz-Finanzämtern (vom 19. Juli 1990, GZ 020003/8 IV/2/90) dem Finanzamt gleichgestellte und wie dieses unmittelbar der Finanzlandesdirektion untergeordnete ("in der Reihe der Finanzämter als eigene Dienststelle" aufscheinende) - Großbetriebsprüfung (Abs2) wie folgt auf:
Abschnitt 1.4.2.2 ordnet im ersten Satz des Abs5 an:
Abschnitt 1.4.2.3 sieht in Abs1 vor:
Abschnitt 1.7 ("Weisungsverhältnisse") spricht aus, daß sich Weisungsrecht und Weisungsgebundenheit grundsätzlich aus dem hierarchischen Aufbau der Abgabenbehörden und dem konkreten Geschäftsverteilungsplan ergeben und geht auf die Großbetriebsprüfung in Abs4 wie folgt ein:
Sachverhaltsermittlung:
Die Groß-BP ist für die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens - Auswahl und Zuteilung der Prüfungsfälle, Setzung der Prüfungsschwerpunkte und Bestimmung der Prüfungsintensität, Wahl der Prüfungsmethoden und der Prüfungsmaßnahmen - ausschließlich verantwortlich.
Das Finanzamt kann im Zusammenhang mit der Ausstellung des Prüfungsauftrages Anregungen hinsichtlich der Prüfung bestimmter Prüffelder erteilen.
Weitere Prüfungshandlungen kann das Finanzamt nur zur Klärung des Sachverhalts, der einer in Aussicht genommenen Prüfungsfeststellung zugrundegelegt werden soll, verlangen.
Rechtliche Würdigung:
Aufgrund der festgestellten Sachverhalte hat die Groß-BP die rechtliche Würdigung vorzunehmen.
Ergeben sich zwischen dem zuständigen Finanzamt und der Groß-BP Auffassungsunterschiede, so ist eine einvernehmliche Rechtsauslegung anzustreben.
Kann eine einvernehmliche Lösung nicht gefunden werden, so ist in der Schlußbesprechung und im BP-Bericht die Rechtsansicht des Finanzamtes zugrundezulegen. In diesem Fall hat das Finanzamt die Begründung für die rechtliche Würdigung der Prüfungsfeststellung beizubringen. In den Aktenvermerk (Abschn. 5.8.3) ist ein Hinweis auf die abweichende Rechtsmeinung der Groß-BP aufzunehmen. Sind die Auswirkungen der unterschiedlichen Rechtsauslegung von großer Bedeutung (zB: weil dadurch von der allgemeinen Rechtsauslegung abgewichen würde oder hinsichtlich der steuerlichen Folgen), kann die Groß-BP - vor der Schlußbesprechung - die Rechtsmeinung der FLD einholen."
Dieser Abgrenzung ist noch folgende Bestimmung angefügt (von der allerdings nur der zweiten Satz in Prüfung gezogen ist):
Abschnitt 4.17 gebietet die Information des Vorstandes des zuständigen Finanzamtes mit folgender Maßgabe:
Abschnitt 5.3.5 regelt die Leitung und Durchführung der Schlußbesprechung und nimmt dabei auf die Großbetriebsprüfung folgenderweise Bezug:
2. Seine Bedenken gegen die Gesetzmäßigkeit der in Prüfung gezogenen Bestimmungen hat der Gerichtshof dahin formuliert, daß sie
"in ihrem Zusammenhalt die organisatorisch selbständige Einrichtung Großbetriebsprüfung zu einer auch sachlich selbständig auftretenden Dienststelle machen, die lediglich in Schriftstücken mit Bescheidcharakter im Namen des zuständigen Finanzamtes aufzutreten hat (Abschnitt 1.7 Abs5), obwohl das zuständige Finanzamt selbst auf diese Akte inhaltlich keinen Einfluß hat (weil die Approbation schon kraft Dienstanweisung an den Gruppenleiter der Großbetriebsprüfung delegiert ist) und die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens der dafür ausschließlich verantwortlichen Großbetriebsprüfung obliegt, während das Finanzamt insgesamt auf Anregungen hinsichtlich der Prüffelder beschränkt ist (Abschnitt 1.7 Abs4). Selbst der dem zuständigen Finanzamt vorbehaltene Prüfungsauftrag ist von der Großbetriebsprüfung auszustellen und dem Vorstand des zuständigen Finanzamtes nur zur Zeichnung vorzulegen (Abschnitt 3.1.2), die offenbar gleichfalls nur die Form wahren kann, da ausschließlich die Großbetriebsprüfung zu dieser Amtshandlung 'zuständig' ist und sie andernfalls unterbleiben müßte (Abs1.4.1 Abs2). Demgemäß werden auch die Organe der Betriebsprüfung als solche den Organen des Finanzamtes gegenübergestellt (z.B. auch in Abschnitt 1.4.2.3 Abs1). Selbst wenn der Vorstand des sachlich und örtlich zuständigen Finanzamtes an einer Schlußbesprechung der Großbetriebsprüfung teilnimmt, kommt einem ranghöheren Funktionär der Großbetriebsprüfung die Leitung der Amtshandlung zu (Abschnitt 5.3.5 Abs2), und der Vorstand des Finanzamtes kann die Großbetriebsprüfung im Rahmen der ihm (nach Abschnitt 4.17) erteilten Information sogar ermächtigen, als solche die Schlußbesprechung in eigener Verantwortung durchzuführen (Abschnitt 5.3.5 Abs3) und den Fall abzuschließen (Abschnitt 4.17 Abs1).
Damit scheint dem Verfassungsgerichtshof ungeachtet der Etikettierung als bloß 'innerorganisatorische Ausgliederung' (in dem die Ausgliederung verfügenden Erlaß) eine Behörde eigener Art eingerichtet worden zu sein, die organisatorisch selbständig und nur der (für eine Betriebsprüfung nicht zuständigen) Finanzlandesdirektion unterstellt ist und in sachlicher Hinsicht nach Erwirken eines förmlichen Prüfungsauftrages des jeweils zuständigen Finanzamtes weitgehend unabhängig vom Willen dieses Finanzamtes agiert. Genau dies dürfte auch die Absicht gewesen sein, die mit der 'Verselbständigung der Großbetriebsprüfung' verfolgt werden sollte (vgl. Koller, ÖStZ 1991, 61 f und 1992, 4 ff). Damit scheint dem Verfassungsgerichtshof ungeachtet der Etikettierung als bloß 'innerorganisatorische Ausgliederung' (in dem die Ausgliederung verfügenden Erlaß) eine Behörde eigener Art eingerichtet worden zu sein, die organisatorisch selbständig und nur der (für eine Betriebsprüfung nicht zuständigen) Finanzlandesdirektion unterstellt ist und in sachlicher Hinsicht nach Erwirken eines förmlichen Prüfungsauftrages des jeweils zuständigen Finanzamtes weitgehend unabhängig vom Willen dieses Finanzamtes agiert. Genau dies dürfte auch die Absicht gewesen sein, die mit der 'Verselbständigung der Großbetriebsprüfung' verfolgt werden sollte vergleiche Koller, ÖStZ 1991, 61 f und 1992, 4 ff).
Es scheint jedoch, daß die Einrichtung einer solchen behördenartigen Dienststelle einer gesetzlichen Grundlage bedarf und eine solche gesetzliche Grundlage nicht besteht. Außerdem dürfte für die Einrichtung einer solchen Dienststelle im Verordnungsweg deren Kundmachung im Bundesgesetzblatt erforderlich sein."
3. Der Bundesminister für Finanzen macht in seiner Äußerung geltend, daß weder das B-VG noch die Bundesabgabenordnung (BAO) oder das Abgabenverwaltungsorganisationsgesetz (AVOG) Bestimmungen über die innere Organisation der Finanzämter bzw. darüber enthielten, welcher Organwalter sich diese bei Besorgung ihrer Aufgaben zu bedienen haben, und rechtfertigt seine Vorgangsweise folgendermaßen:
"... Eine Behörde kann sich eines Beamten bei der Besorgung ihrer Aufgaben auch dann bedienen, wenn er ihr dienstrechtlich nicht zugeordnet ist. Die Abgabenbehörden können beispielsweise sogenannte Amtssachverständige (die nicht der zuständigen Behörde angehören) aber auch (außenstehende) Sachverständige im Ermittlungsverfahren einsetzen (§§177 ff BAO).
Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) geht daher grundsätzlich davon aus, daß nicht nur Organwalter (Betriebsprüfer) des sachlich und örtlich zuständigen Finanzamts mit der Durchführung von abgabenbehördlichen Prüfungen beauftragt werden dürfen, daß aber jeder hoheitliche Akt eindeutig einer bestimmten Abgabenbehörde zugeordnet sein muß.
Die Erteilung des Prüfungsauftrages kann in Anlehnung an die Verwaltungslehre (vgl. Antoniolli/Koja, Allgemeines Verwaltungsrecht 310 f) als Mandat betrachtet werden. Das Prüfungsorgan ist dem zuständigen Finanzamt zwar nicht dienstrechtlich unterstellt, wohl aber für den Prüfungsfall zugeordnet (s. auch Ausführungen zu Abschn. 1.7 Abs4 DBP). Die Literatur zur BAO geht ebenfalls davon aus, daß der Auftrag zur Durchführung einer Betriebsprüfung auch einem Organwalter erteilt werden kann, welcher der zuständigen Behörde nicht dienstrechtlich unterstellt ist. Durch die Erteilung des Prüfungsauftrages, der ein Bescheid ist, wird nämlich die Zuständigkeit des auftragerteilenden Finanzamts nicht berührt (so Stoll im Handbuch zur Bundesabgabenordnung S 348f zu §147: Durch den Prüfungsauftrag ((§148 Abs2)), den der Prüfer bei Beginn der Prüfung vorzuweisen hat, wird das Prüfungsorgan erkennbar für das Finanzamt tätig, das den Auftrag erteilt hat. Seine Handlungen sind damit dem im Prüfungsauftrag ausgewiesenen Finanzamt zuzurechnen; allein danach beurteilt sich die Einhaltung der Vorschriften über die sachliche und örtliche Zuständigkeit ((vgl. zB VwGH 22.4.1975, 1213/73)); somit wird der Prüfer der Partei gegenüber nicht als Organ einer bestimmten Prüfungs-Organisationseinheit, sondern als Organ des Finanzamtes tätig, das ihn zur Vornahme der Prüfung beauftragt; in ähnlicher Weise äußert sich Stoll zu §148). Die gesetzliche Grundlage für die Berechtigung zur Erteilung dieses Mandats bildet nach Auffassung des BMF §148 BAO. Der Prüfungsauftrag wird immer einem bestimmten Organ(walter) und nicht der Einrichtung Groß-BP erteilt. Die Stellung des Betriebsprüfers im Ermittlungsverfahren wird bereits anläßlich der Schaffung der Organisationseinheit Betriebsprüfung im Jahr 1946 (Erl. d. BMF vom 18. Jänner 1946, Zl. 1907-7/46, s. Beilage 1) mit der eines internen Sachverständigen verglichen. Auch der VwGH geht in seiner Rechtsprechung offensichtlich von dieser Sicht aus, weil in den Erkenntnissen laufend Formulierungen zu finden sind, wie: 'Anläßlich einer umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung stellte der Prüfer fest... Das Finanzamt schloß sich den Feststellungen des Prüfers im gemäß §151 Abs3 BAO erstatteten Bericht an und erließ im wiederaufgenommenen Verfahren einen Bescheid ...' (zuletzt: VwGH 15.12.1992, Zl 89/14/0155, 12.1.1993, Zl 89/14/0216, 12.1.1993 89/14/0188). Die Erteilung des Prüfungsauftrages kann in Anlehnung an die Verwaltungslehre vergleiche Antoniolli/Koja, Allgemeines Verwaltungsrecht 310 f) als Mandat betrachtet werden. Das Prüfungsorgan ist dem zuständigen Finanzamt zwar nicht dienstrechtlich unterstellt, wohl aber für den Prüfungsfall zugeordnet (s. auch Ausführungen zu Abschn. 1.7 Abs4 DBP). Die Literatur zur BAO geht ebenfalls davon aus, daß der Auftrag zur Durchführung einer Betriebsprüfung auch einem Organwalter erteilt werden kann, welcher der zuständigen Behörde nicht dienstrechtlich unterstellt ist. Durch die Erteilung des Prüfungsauftrages, der ein Bescheid ist, wird nämlich die Zuständigkeit des auftragerteilenden Finanzamts nicht berührt (so Stoll im Handbuch zur Bundesabgabenordnung S 348f zu §147: Durch den Prüfungsauftrag ((§148 Abs2)), den der Prüfer bei Beginn der Prüfung vorzuweisen hat, wird das Prüfungsorgan erkennbar für das Finanzamt tätig, das den Auftrag erteilt hat. Seine Handlungen sind damit dem im Prüfungsauftrag ausgewiesenen Finanzamt zuzurechnen; allein danach beurteilt sich die Einhaltung der Vorschriften über die sachliche und örtliche Zuständigkeit vergleiche zB VwGH 22.4.1975, 1213/73)); somit wird der Prüfer der Partei gegenüber nicht als Organ einer bestimmten Prüfungs-Organisationseinheit, sondern als Organ des Finanzamtes tätig, das ihn zur Vornahme der Prüfung beauftragt; in ähnlicher Weise äußert sich Stoll zu §148). Die gesetzliche Grundlage für die Berechtigung zur Erteilung dieses Mandats bildet nach Auffassung des BMF §148 BAO. Der Prüfungsauftrag wird immer einem bestimmten Organ(walter) und nicht der Einrichtung Groß-BP erteilt. Die Stellung des Betriebsprüfers im Ermittlungsverfahren wird bereits anläßlich der Schaffung der Organisationseinheit Betriebsprüfung im Jahr 1946 (Erl. d. BMF vom 18. Jänner 1946, Zl. 1907-7/46, s. Beilage 1) mit der eines internen Sachverständigen verglichen. Auch der VwGH geht in seiner Rechtsprechung offensichtlich von dieser Sicht aus, weil in den Erkenntnissen laufend Formulierungen zu finden sind, wie: 'Anläßlich einer umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung stellte der Prüfer fest... Das Finanzamt schloß sich den Feststellungen des Prüfers im gemäß §151 Abs3 BAO erstatteten Bericht an und erließ im wiederaufgenommenen Verfahren einen Bescheid ...' (zuletzt: VwGH 15.12.1992, Zl 89/14/0155, 12.1.1993, Zl 89/14/0216, 12.1.1993 89/14/0188).
Die organisatorische Trennung in Amtsbetriebsprüfung und Großbetriebsprüfung wurde vom Ansatz her bereits im Zuge der Schaffung einer Betriebsprüfung als organisatorische Einheit (i.S. von Zuordnung bestimmter Funktionen zu einer Organeinheit) innerhalb der Finanzverwaltung im Jahr 1946 (Hinweis auf den oben zitierten Erlaß des BMF) vorgenommen. Die Betriebsprüfung war zu dieser Zeit den Geschäftsabteilungen für Steuerverwaltung bzw. Steuerinspektion angegliedert. Im Jahr 1956 (Erl.d.BMF vom 29.11.1956, Zl. 168.241-7a/1956 und 168.240-7a/1956, s. Beilagen 2 und 3) erfolgte die Ausgliederung aus den Finanzlandesdirektionen und Bildung von 'Stamm-Betriebsprüfungsstellen' bei den Finanzämtern am Sitz der Finanzlandesdirektionen.
Maßgebliche Grundlage der Überlegungen, welche zur Bildung einer eigenen Organisationseinheit 'Großbetriebsprüfung' geführt haben, ist vor allem der in §114 BAO enthaltene Gesetzesauftrag, die gleichmäßige Anwendung der Abgabengesetze zu gewährleisten, sowie die Erkenntnis, daß die Komplexität der wirtschaftlichen Abläufe, deren Spiegelbild die abgabenrechtlichen Tatbestände sind, vor allem bei großen und größten Betrieben Kenntnisse und Erfahrungen der branchenspezifischen Vorgänge in den Betrieben erfordert. Dazu ist aber die Konzentration der personellen Kräfte und die organistorische Zusammenfassung der dazu geeigneten und besonders ausgebildeten Prüfungsorgane erforderlich. In der jüngeren Vergangenheit ist infolge der wirtschaftlichen und technischen Entwicklung die Notwendigkeit des Einsatzes von Spezialisten für bestimmte Gebiete (EDV, Prüfung bei Auslandsbeziehungen und Konzernprüfung) dazugekommen.
Die personelle und organistorische Ausgliederung und Bildung der Einrichtung 'Großbetriebsprüfung' ist vor allem in verwaltungsinternen Überlegungen begründet (Ausbildung des Prüfernachwuchses und gezielte Anhebung der fachlichen Qualität der Prüfungsorgane sowie Rationalisierung der Prüfungsverfahren) und ist unabdingbares Erfordernis einer zweckmäßig eingerichteten, funktionierenden Finanzverwaltung. Die Rechtsstellung der Abgabepflichtigen bzw. Parteien wird dadurch in keiner Weise berührt, weil in die Kompetenz der sachlich und örtlich zuständigen Abgabenbehörde nicht eingegriffen wird. Die abgabenrechtlichen - insbesondere die verfahrensrechtlichen - Vorschriften kommen unabhängig davon zur Anwendung, welchem Organwalter der Prüfungsauftrag erteilt wird. Der Rechtsschutz ist im vollen Umfang gewährleistet."
Die Regelung über die Zuständigkeit (Abschnitt 1.4.1 Abs2) beträfe nur die Aufgabenverteilung innerhalb der Behörde; in diesem Sinne sei auch die Gegenüberstellung von Finanzamt und Großbetriebsprüfung (durch die Klammerausdrücke in den Abschnitten 1.4.2.2 Abs5 und 1.4.2.3 Abs1) zu verstehen; mit der Erteilung des Prüfungsauftrages werde der Betriebsprüfung sinnvollerweise auch die Verantwortung für die Sachverhaltsermittlung übertragen (Abschnitt 1.7 Abs4), wobei die verfügte Ausschließlichkeit in zweierlei Hinsicht durchbrochen werde:
"... Das Finanzamt kann anläßlich der Erteilung des
Prüfungsauftrages Anregungen hinsichtlich der Prüfung bestimmter
Prüffelder geben. Die Formulierung ...Anregungen... wurde
gewählt, weil die Prüfungsverfahren seit Inkrafttreten der DBP
(1. Juli 1988) im Sinne des Grundsatzes der Sparsamkeit der
Verwaltung als Schwerpunktprüfungen und nicht als Vollprüfungen
durchzuführen sind. Im Regelfall wird nur das Prüfungsorgan
selbst die Prüffelder - Schwerpunkte - festlegen können. Das
Finanzamt (der Amtsvorstand) hat die Möglichkeit in die Ermittlung
einzugreifen, wenn er im Rahmen der Information über die
vorgesehenen Prüfungsfeststellungen zur Auffassung kommt, daß der
Sachverhalt zu einer Prüfungsfeststellung noch nicht genügend
geklärt ist. Er bleibt damit auch hinsichtlich der
Sachverhaltsermittlung 'Herr des Verfahrens'.
