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001 Verwaltungsrecht allgemeinNorm
BAO §303Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision des Finanzamtes Linz in 4020 Linz, Bahnhofplatz 7, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 29. Dezember 2017, Zl. RV/5101366/2011, betreffend Feststellung Gruppenträger 2009 und 2010, Körperschaftsteuer Gruppe 2009 und 2010 sowie Körperschaftsteuervorauszahlungen 2011 (mitbeteiligte Partei: T AG in W, vertreten durch die KPMG Alpen-Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 4020 Linz, Kudlichstrasse 41), zu Recht erkannt:
Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
1 Die mitbeteiligte AG bildet nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts mit Wirksamkeit ab 1. Februar 2005 eine Unternehmensgruppe mit der S GmbH und der T GmbH. Der Bilanzstichtag der Mitbeteiligten ist der 31. Jänner.
2 Im Wirtschaftsjahr 2004/2005 nahm die Mitbeteiligte eine Teilwertabschreibung ihrer Beteiligung an der S GmbH in Höhe von 4,5 Mio. € vor, die sie im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärung 2005 gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zu einem Siebentel (642.857,14 €) steuerlich zum Abzug brachte. Im Wirtschaftsjahr 2004/2005 nahm die Mitbeteiligte eine Teilwertabschreibung ihrer Beteiligung an der S GmbH in Höhe von 4,5 Mio. € vor, die sie im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärung 2005 gemäß Paragraph 12, Absatz 3, Ziffer 2, KStG 1988 zu einem Siebentel (642.857,14 €) steuerlich zum Abzug brachte.
3 Anlässlich einer Außenprüfung der Jahre 2005 bis 2008 wurde die im Erstbescheid erklärungsgemäß berücksichtigte Teilwertabschreibung nicht anerkannt. Das Finanzamt nahm das Verfahren betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2005 wieder auf und erließ einen im Sinne der Prüfungsfeststellungen abgeänderten Körperschaftsteuerbescheid 2005. Auch in nach Wiederaufnahme der Verfahren ergangenen Feststellungsbescheiden Gruppenträger 2006 bis 2008 wurde die Teilwertabschreibung nicht anerkannt.
4 Mit Erkenntnis vom 8. Juni 2017, RV/5100254/2012, gab das Bundesfinanzgericht Beschwerden der mitbeteiligten Partei gegen Bescheide des Finanzamtes statt und sprach aus, dass der Wiederaufnahmebescheid Körperschaftsteuer 2005 und der Wiederaufnahmebescheid zum Feststellungsbescheid Gruppenträger 2006 gemäß § 279 BAO aufgehoben werden. Mit Erkenntnis vom 8. Juni 2017, RV/5100254/2012, gab das Bundesfinanzgericht Beschwerden der mitbeteiligten Partei gegen Bescheide des Finanzamtes statt und sprach aus, dass der Wiederaufnahmebescheid Körperschaftsteuer 2005 und der Wiederaufnahmebescheid zum Feststellungsbescheid Gruppenträger 2006 gemäß Paragraph 279, BAO aufgehoben werden.
5 In den revisionsgegenständlichen Feststellungsbescheiden Gruppenträger 2009 und 2010 folgte das Finanzamt der Ansicht der abgabenbehördlichen Prüfung über die Unzulässigkeit der im Jahr 2004/2005 vorgenommenen Teilwertabschreibung und erhöhte das Einkommen der Gruppe jeweils um den Siebentelbetrag in Höhe von 642.857 €.
6 Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht den dagegen erhobenen Beschwerden in dem Punkt der Siebentelabsetzung statt. Das Finanzamt habe anlässlich der Außenprüfung über die Jahre 2001 bis 2004 die strittige Teilwertabschreibung von 4,5 Mio. € zwar „dem Grunde nach als gegeben“ erachtet, diese jedoch wegen Nichtanerkennung rückwirkender Vereinbarungen im Steuerrecht nicht im Jahr 2004 berücksichtigt, sondern deren Verlagerung in das Jahr 2005 in Aussicht gestellt. Im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2005 habe die Mitbeteiligte die in Rede stehende Teilwertabschreibung geltend gemacht. Die Veranlagung sei zunächst erklärungsgemäß durchgeführt worden. Entgegen seiner früheren Ansicht habe das Finanzamt anlässlich der Außenprüfung betreffend die Folgejahre 2005 bis 2008 jedoch den Standpunkt vertreten, dass diese Teilwertabschreibung nicht anzuerkennen sei. In der Folge habe das Finanzamt die Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2005 und Feststellung Gruppenträger 2006 gemäß § 303 BAO wiederaufgenommen. Nach näher dargestellten verfahrensrechtlichen Zwischenschritten habe die mitbeteiligte Partei schließlich (wegen Versäumung der Rechtsmittelfrist) einen Antrag auf Aufhebung dieser Bescheide gemäß § 299 BAO gestellt, dem das Bundesfinanzgericht im Ergebnis eines Beschwerdeverfahrens stattgegeben habe. Damit sei die Teilwertabschreibung im Wurzeljahr 2005 und die Absetzung des zweiten Siebentelbetrages im Jahr 2006 durch das Bundesfinanzgericht rechtskräftig anerkannt worden. Im vorliegenden Beschwerdeverfahren sei daher lediglich die Frage zu klären, ob die Anerkennung des ersten Siebentels im Jahr 2005 eine Bindungswirkung für die Folgejahre entfalte.Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht den dagegen erhobenen Beschwerden in dem Punkt der Siebentelabsetzung statt. Das Finanzamt habe anlässlich der Außenprüfung über die Jahre 2001 bis 2004 die strittige Teilwertabschreibung von 4,5 Mio. € zwar „dem Grunde nach als gegeben“ erachtet, diese jedoch wegen Nichtanerkennung rückwirkender Vereinbarungen im Steuerrecht nicht im Jahr 2004 berücksichtigt, sondern deren Verlagerung in das Jahr 2005 in Aussicht gestellt. Im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2005 habe die Mitbeteiligte die in Rede stehende Teilwertabschreibung geltend gemacht. Die Veranlagung sei zunächst erklärungsgemäß durchgeführt worden. Entgegen seiner früheren Ansicht habe das Finanzamt anlässlich der Außenprüfung betreffend die Folgejahre 2005 bis 2008 jedoch den Standpunkt vertreten, dass diese Teilwertabschreibung nicht anzuerkennen sei. In der Folge habe das Finanzamt die Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2005 und Feststellung Gruppenträger 2006 gemäß Paragraph 303, BAO wiederaufgenommen. Nach näher dargestellten verfahrensrechtlichen Zwischenschritten habe die mitbeteiligte Partei schließlich (wegen Versäumung der Rechtsmittelfrist) einen Antrag auf Aufhebung dieser Bescheide gemäß Paragraph 299, BAO gestellt, dem das Bundesfinanzgericht im Ergebnis eines Beschwerdeverfahrens stattgegeben habe. Damit sei die Teilwertabschreibung im Wurzeljahr 2005 und die Absetzung des zweiten Siebentelbetrages im Jahr 2006 durch das Bundesfinanzgericht rechtskräftig anerkannt worden. Im vorliegenden Beschwerdeverfahren sei daher lediglich die Frage zu klären, ob die Anerkennung des ersten Siebentels im Jahr 2005 eine Bindungswirkung für die Folgejahre entfalte.
7 Fest stehe, dass der Buchwert der Beteiligung im ersten Jahr 2005 um den gesamten Abschreibungsbetrag gesunken sei, womit es in diesem Jahr zur außerbilanzmäßigen Zurechnung von sechs Siebentel des Abschreibungsbetrages gekommen sei. Bedingt durch den Umstand, dass § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 eine Einkommensermittlungsvorschrift sei, werde das steuerliche Ergebnis der Muttergesellschaft im Abschreibungsjahr um sechs Siebentel der geltend gemachten Teilwertabschreibung erhöht und in den folgenden sechs Wirtschaftsjahren um jeweils ein Siebentel vermindert. Erst das jeweils angepasste Jahresergebnis könne in der Folge der Besteuerung zu Grunde gelegt werden.Fest stehe, dass der Buchwert der Beteiligung im ersten Jahr 2005 um den gesamten Abschreibungsbetrag gesunken sei, womit es in diesem Jahr zur außerbilanzmäßigen Zurechnung von sechs Siebentel des Abschreibungsbetrages gekommen sei. Bedingt durch den Umstand, dass Paragraph 12, Absatz 3, Ziffer 2, KStG 1988 eine Einkommensermittlungsvorschrift sei, werde das steuerliche Ergebnis der Muttergesellschaft im Abschreibungsjahr um sechs Siebentel der geltend gemachten Teilwertabschreibung erhöht und in den folgenden sechs Wirtschaftsjahren um jeweils ein Siebentel vermindert. Erst das jeweils angepasste Jahresergebnis könne in der Folge der Besteuerung zu Grunde gelegt werden.
8 Nach Papst, ÖStZ 2017, 200, lasse sich die Bindungswirkung bei einer Teilwertabschreibung damit begründen, dass die Teilwertabschreibung an einer Beteiligung im „Wurzeljahr“ Teil des Einkommens der Körperschaft sei und somit als Teil der Bemessungsgrundlage auch Teil des Bescheidspruchs des „Wurzeljahres“. Dies gelte auch für die folgenden sechs Siebentel. Der Buchwert der Beteiligung sinke bereits im „Wurzeljahr“ vollumfänglich auf den zum Bilanzstichtag ermittelten Teilwert. Das Einkommen der Körperschaft werde im Ursprungsjahr der Teilwertabschreibung ermittelt, indem die in den Folgejahren zu berücksichtigenden Siebentel wieder hinzugerechnet werden. Das aufgrund der außerbilanziellen Korrektur im „Wurzeljahr“ absetzbare Siebentel sei das Resultat aus der vorzunehmenden Teilwertabschreibung und der nachfolgenden außerbilanziellen Hinzurechnung von sechs Siebentel. Da sich das erste Siebentel aus der gesamten Teilwertabschreibung und der nachfolgenden Hinzurechnung von sechs Siebenteln ableite, finde die gesamte Teilwertabschreibung Eingang in die Einkommensermittlung der Körperschaft im „Wurzeljahr“. Im Bescheidspruch des „Wurzeljahres“ werde das Rechts- und Tatsachenverhältnis iZm der Teilwertabschreibung und damit die Bewertung verbindlich festgelegt. Die diesbezügliche Willenserklärung der Abgabenbehörde ergebe sich klar aus ihrer Erledigung; der zugrunde gelegte Sachverhalt - die Abwertung der Beteiligung - sei anhand des Spruchs identifizierbar. Daher spreche der Veranlagungsbescheid des Ursprungsjahres bindend über den vollen Betrag der Teilwertabschreibung und damit über das erste sowie die folgenden sechs Siebentel ab.
9 Im Revisionsfall gehe aus dem Spruch des Körperschaftsteuerbescheides 2005 die Abwertung der Beteiligung iHv 4,5 Mio. € klar hervor, woraus sich ein bindender Abspruch über den vollen Betrag dieser Teilwertabschreibung bzw. aufgrund klarer gesetzlicher Regelung über das erste und die weiteren sechs Siebentel ergebe. Die Bindungswirkung des Körperschaftsteuerbescheides für das Jahr 2005, insbesondere für die Absetzbarkeit der in den Jahren 2006 bis 2011 folgenden sechs Siebentel sei somit zweifelsfrei gegeben.
10 Wäre jedoch eine aus einem fehlerhaften Bilanzansatz stammende Einkünftekorrektur lediglich aufgrund eingetretener Verjährung nicht mehr steuerwirksam, könne nach § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 durch Zu- und Abschläge im ersten noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum ein periodenübergreifend richtiger steuerlicher Totalgewinn hergestellt werden. Diese periodenübergreifende Korrekturmöglichkeit sei auch bei unrichtigen Teilwertabschreibungen anzuwenden. Ein Anwendungsbereich für § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 bestehe bei Teilwertabschreibungen nur deshalb, weil eine unrichtige Teilwertabschreibung grundsätzlich im Zuge einer Bilanzberichtigung des „Wurzeljahres“ korrigiert werden müsse. Bestünde keine Bindungswirkung des „Wurzeljahres“, müsste bei der Korrektur von Teilwertabschreibungen außerhalb des „Wurzeljahres“ auch nicht auf § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zurückgegriffen werden. Unter Berücksichtigung des vorliegenden Sachverhaltes stehe jedoch im Revisionsfall nicht fest, dass der Körperschaftsteuerveranlagung des Jahres 2005 eine unrichtige Teilwertabschreibung zu Grunde gelegt worden wäre. Das diesbezügliche Verfahren vor dem Bundefinanzgericht (Wiederaufnahme für 2005 und 2006) habe ausschließlich verfahrensrechtliche Fragen geklärt und nicht materiell-rechtlich entschieden, ob die Teilwertabschreibung zu Recht erfolgt sei oder nicht. Die Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 bzw. die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung scheide somit gegenständlich aus.Wäre jedoch eine aus einem fehlerhaften Bilanzansatz stammende Einkünftekorrektur lediglich aufgrund eingetretener Verjährung nicht mehr steuerwirksam, könne nach Paragrap
