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32/01 Finanzverfahren allgemeines AbgabenrechtNorm
BAO §188Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätin Dr.in Lachmayer als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision der I GmbH & atypisch stille Gesellschaft in G, vertreten durch Dr. Reinhard Hohenberg, Rechtsanwalt in 8010 Graz, Hartenaugasse 6, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 15. Mai 2019, Zl. RV/2101828/2016, betreffend Aufhebung gemäß § 299 BAO des Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2009, Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2010 und Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2009 bis 2014, beschlossen und zu Recht erkannt:Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätin Dr.in Lachmayer als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision der I GmbH & atypisch stille Gesellschaft in G, vertreten durch Dr. Reinhard Hohenberg, Rechtsanwalt in 8010 Graz, Hartenaugasse 6, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 15. Mai 2019, Zl. RV/2101828/2016, betreffend Aufhebung gemäß Paragraph 299, BAO des Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß Paragraph 188, BAO für das Jahr 2009, Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung von Einkünften gemäß Paragraph 188, BAO für das Jahr 2010 und Feststellung von Einkünften gemäß Paragraph 188, BAO für die Jahre 2009 bis 2014, beschlossen und zu Recht erkannt:
Spruch
1. Die Revision wird insoweit, als im angefochtenen Erkenntnis über die Aufhebung gemäß § 299 BAO des Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2009 abgesprochen wurde, zurückgewiesen.1. Die Revision wird insoweit, als im angefochtenen Erkenntnis über die Aufhebung gemäß Paragraph 299, BAO des Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß Paragraph 188, BAO für das Jahr 2009 abgesprochen wurde, zurückgewiesen.
2. Im Übrigen (somit hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2010 sowie Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2009 bis 2014) wird das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.2. Im Übrigen (somit hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß Paragraph 188, BAO für das Jahr 2010 sowie Feststellung von Einkünften gemäß Paragraph 188, BAO für die Jahre 2009 bis 2014) wird das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der Höhe von 1.346,40 € binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Die Revisionswerberin ist eine aus der I GmbH und mehreren natürlichen Personen bestehende (atypisch) stille Gesellschaft. Gesellschafter der I GmbH sind RC und PC.
2 Im Zuge einer bei der Revisionswerberin durchgeführten Außenprüfung wurde festgestellt, dass die Revisionswerberin Teil einer Gruppe verbundener Unternehmen sei, zu denen unter anderen die CL-Gruppe (bestehend aus der CLE GmbH und der CLT GmbH) gehöre. Die Unternehmen seien im Bereich der Forschung und Entwicklung im Zusammenhang mit alternativen Energietechnologien tätig.
3 Zur Geltendmachung der Forschungsprämie für das Jahr 2012 habe die Revisionswerberin das Forschungsprojekt X sowie ein weiteres Projekt eingereicht. Das Forschungsprojekt X betreffe eine Anlage zur Umwandlung von Abwärme in Strom. Die Finanzierung der beiden Forschungsprojekte sei durch die Revisionswerberin erfolgt. Sie vergebe Forschungsaufträge an mit ihr verbundene Unternehmen und erhalte im Gegenzug Rechte an den Forschungsergebnissen. Die Kapitalbeschaffung erfolge durch die Aufnahme atypisch stiller Beteiligter.Zur Geltendmachung der Forschungsprämie für das Jahr 2012 habe die Revisionswerberin das Forschungsprojekt römisch zehn sowie ein weiteres Projekt eingereicht. Das Forschungsprojekt römisch zehn betreffe eine Anlage zur Umwandlung von Abwärme in Strom. Die Finanzierung der beiden Forschungsprojekte sei durch die Revisionswerberin erfolgt. Sie vergebe Forschungsaufträge an mit ihr verbundene Unternehmen und erhalte im Gegenzug Rechte an den Forschungsergebnissen. Die Kapitalbeschaffung erfolge durch die Aufnahme atypisch stiller Beteiligter.
4 Bis zum Jahr 2009 habe die I GmbH über kein Personal verfügt. Im Jahr 2010 seien neben den beiden Gesellschaftern sechs weitere Personen (im Jahr 2011 zwei weitere Personen, im Jahr 2012 eine weitere Person) bei der I GmbH beschäftigt gewesen. Anlässlich der Beantragung der Forschungsprämie für das Jahr 2012 sei hinsichtlich der in eigenbetrieblicher Forschung Beschäftigten mit Universitäts- oder Fachhochschulabschluss ein Vollzeitäquivalent in Höhe von 0,25, bei den Beschäftigten mit Matura ein Vollzeitäquivalent in Höhe von 0,31 angegeben worden. Die eingereichten Projekte seien von der FFG im Jahr 2012 als Forschung und Entwicklung gemäß § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 anerkannt worden.Bis zum Jahr 2009 habe die I GmbH über kein Personal verfügt. Im Jahr 2010 seien neben den beiden Gesellschaftern sechs weitere Personen (im Jahr 2011 zwei weitere Personen, im Jahr 2012 eine weitere Person) bei der I GmbH beschäftigt gewesen. Anlässlich der Beantragung der Forschungsprämie für das Jahr 2012 sei hinsichtlich der in eigenbetrieblicher Forschung Beschäftigten mit Universitäts- oder Fachhochschulabschluss ein Vollzeitäquivalent in Höhe von 0,25, bei den Beschäftigten mit Matura ein Vollzeitäquivalent in Höhe von 0,31 angegeben worden. Die eingereichten Projekte seien von der FFG im Jahr 2012 als Forschung und Entwicklung gemäß Paragraph 108 c, Absatz 2, Ziffer eins, EStG 1988 anerkannt worden.
5 Hinsichtlich des Forschungsprojektes X habe die I GmbH mit den Gesellschaften der CL-Gruppe am 30. Juni 2009 eine Kooperationsvereinbarung getroffen, die auszugsweise laute:Hinsichtlich des Forschungsprojektes römisch zehn habe die I GmbH mit den Gesellschaften der CL-Gruppe am 30. Juni 2009 eine Kooperationsvereinbarung getroffen, die auszugsweise laute:
„Präambel:
Die [CL-Gruppe] ist im Besitz der Technologie [X], die wie folgt beschrieben werden kann:
[...].
[Die I GmbH] ist an der Markteinführung und an Rechten dieses Produkts interessiert und ist bereit die weitere Finanzierung bis zur Markteinführung sicherzustellen. Im Gegenzug für die Finanzierung der Entwicklung in der [CL-Gruppe] erhält die [I GmbH] Anteile an dem Produkt, die zum Beispiel in einem zu gründenden Joint Venture umgesetzt werden können, im Verhältnis der von der [I GmbH] eingezahlten Beträge zu dem in Punkt 3) ermittelten Gesamtwert, sowie das Recht auf Vermarktung in noch zu definierenden Regionen.
1. Wert der Entwicklung
Der Stand der [X-] Produktentwicklung der [CL-Gruppe] bis zum 30.6.2009 wird im beiderseitigen Einvernehmen mit 400.000 € bewertet.
2. Finanzierung der Entwicklung
Es wird vereinbart, dass [die I GmbH] für die Weiterfinanzierung der Entwicklung der Dampfmaschine aufkommen soll. Die Arbeiten werden weiterhin in der [CL-Gruppe] durchgeführt.
Die Finanzierung der [CL-Gruppe] durch [die I GmbH] erfolgt durch einzelne Entwicklungsaufträge (Bestellungen) an die [CL-Gruppe]. Dabei ist der Auftrag entsprechend als Auftrag für die Entwicklung der Dampfmaschine gemäß diesem Vertrag zu kennzeichnen. Das Kosten- und Erfolgsrisiko dieser Entwicklungsaufträge trägt [die I GmbH].
Ein oben beschriebener Entwicklungsauftrag kann auch zur Kofinanzierung z.B. eines FFG Förderprojekts dienen. Der Auftragswert entspricht dann dem Eigenanteil laut Fördervertrag.
[...].
Jeder Entwicklungsauftrag der [I GmbH] an die [CL-Gruppe] soll einen klar abgegrenzten Aufgabenbereich abdecken mit zumindest einem Deliverable und entsprechender Dokumentation abgeschlossen werden. Die Ergebnisse dieser Entwicklungsaufträge sind bis zu einer abschließenden Ermittlung der Anteile Eigentum der [I GmbH].
3. Umsetzung und Verwertung
[Die I GmbH] und [die CL-Gruppe] verpflichten sich ihr Know-how zu diesem Projekt in ein später zu gründendes Joint-Venture oder eine vergleichbare Lösung einzubringen. Die Aufteilung der Anteile erfolgt dann im Verhältnis des Werts des von der [CL-Gruppe] eingebrachten Know-hows (siehe Absatz ‚Wert der Entwicklung‘) sowie der Summe der von der [I GmbH] finanzierten Entwicklungsaufträge zum Gesamtaufwand beider Firmen am Projekt.
Beispiel: [Die I GmbH] finanziert Entwicklungsaufträge im Wert von 200.000 € und erhält dafür 33,33% an diesem Produkt (200.000/(400.000+200.000)).
Finanzierungen von Dritten (Förderungen der öffentlichen Hand, Eigenkapital von Anlegern, Kundenaufträge etc.) beeinflussen die relativen Anteile zwischen [der CL-Gruppe] und [der I GmbH] nicht.
Eine getrennte Verwertung der Ergebnisse durch die einzelnen Vertragsparteien wird ausgeschlossen
[...]“.
6 Dazu vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die angeführte Vereinbarung mit der CL-Gruppe das Ziel habe, durch die Vergabe von Forschungsaufträgen, Rechte an den Forschungsergebnissen zu erwerben. Die I GmbH verfüge nicht über genug eigenes Personal, um ernsthaft an diesen Projekten weiterforschen zu können. Sie sei auch nicht in anderen Bereichen tätig, erziele keine Außenumsätze und unterhalte mit Dritten keine regelmäßigen Geschäftsbeziehungen größeren Umfangs. Die Forschungsarbeiten an dem zweiten Projekt ruhten seit dem Jahr 2009. Nach Ansicht des Prüfers sei die einzige, klar erkennbare Tätigkeit die Bereitstellung von Kapital mit dem Ziel, Forschungstätigkeiten voranzutreiben, um die Rechte an den zu erwartenden Ergebnissen zu erwerben und dann dementsprechend zu verwalten.
7 Ausgehend von diesen Feststellungen gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Unternehmensschwerpunkt der I GmbH in der Verwaltung unkörperlicher Wirtschaftsgüter liege und die daraus resultierenden Verluste sowie die den atypisch still beteiligten natürlichen Personen bisher zugerechneten negativen Einkünfte gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 weder ausgleichsfähig noch vortragsfähig seien.Ausgehend von diesen Feststellungen gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Unternehmensschwerpunkt der I GmbH in der Verwaltung unkörperlicher Wirtschaftsgüter liege und die daraus resultierenden Verluste sowie die den atypisch still beteiligten natürlichen Personen bisher zugerechneten negativen Einkünfte gemäß Paragraph 2, Absatz 2 a, EStG 1988 weder ausgleichsfähig noch vortragsfähig seien.
8 Entsprechend der Ergebnisse der Außenprüfung erließ das Finanzamt - teilweise nach Wiederaufnahme des Verfahrens (2010) bzw. Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO (2009) - Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO für die Jahre 2009 bis 2014, in denen die jeweils festgestellten Verluste als nicht ausgleichsfähig erklärt wurden. Die Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO begründete das Finanzamt damit, dass es verpflichtet gewesen wäre, einen Feststellungsbescheid zu erlassen, der dem (gegenüber der Erklärung geänderten) Verlustanteil aus der (atypisch stillen) Beteiligung der I GmbH an der C GmbH Rechnung trage.Entsprechend der Ergebnisse der Außenprüfung erließ das Finanzamt - teilweise nach Wiederaufnahme des Verfahrens (2010) bzw. Bescheidaufhebung gemäß Paragraph 299, BAO (2009) - Feststellungsbescheide gemäß Paragraph 188, BAO für die Jahre 2009 bis 2014, in denen die jeweils festgestellten Verluste als nicht ausgleichsfähig erklärt wurden. Die Bescheidaufhebung gemäß Paragraph 299, BAO begründete das Finanzamt damit, dass es verpflichtet gewesen wäre, einen Feststellungsbescheid zu erlassen, der dem (gegenüber der Erklärung geänderten) Verlustanteil aus der (atypisch stillen) Beteiligung der I GmbH an der C GmbH Rechnung trage.
9 Gegen diese Bescheide erhob die Revisionswerberin Beschwerde. Begründend schilderte sie zunächst ihre Unternehmensgeschichte, bisherige Meilensteine ihrer Forschungstätigkeit sowie aktuelle Forschungsprojekte und gab einen Überblick über ihre Gesellschafterstruktur und die bestehenden Verbindungen zu Kooperationspartnern (wie beispielsweise der CL-Gruppe). Die Revisionswerberin führte auf das Wesentliche zusammengefasst weiters aus, dass sie über die Ausrüstung zur Konstruktion mit einem modernen 3D-CAD System und einen Prüfstand verfüge und ein entsprechendes Forschungslabor aufgebaut habe, in dem die entwickelten Prototypen mit eigenem Personal zusammengebaut und getestet würden. Sie verfüge über ein qualitativ abgestimmtes Team von vier bis fünf Mitarbeitern mit zeitweiser zusätzlicher Verstärkung durch Praktikanten und Studenten, teile sich ihr Büro und zum Teil auch ihre Mitarbeiter jedoch mit ihren Entwicklungspartnern.
10 Hintergrund der Vereinbarung mit der CL-Gruppe sei, dass jedes kooperativ durchgeführte Forschungsprojekt bereits im Vorfeld einer genauen Festlegung aller Bedingungen bedürfe und auch die FFG dies als Voraussetzung für die Förderung kooperativer Projekte verlange. Für die gemeinsame Verwertung des Ergebnisses einer solchen kooperativen Entwicklung gebe es mehrere Möglichkeiten. Dazu zählten zum Beispiel eine vertikale Aufteilung der Wertschöpfungskette (ein Unternehmen produziere eine Komponente, das andere das dazugehörige System), der reine (gegebenenfalls exklusive) Vertrieb der Produkte sowie der partnerschaftliche Vertrieb von Produkten, die in einem gemeinsamen Tochterunternehmen produziert würden. Letzteres sei in der Kooperationsvereinbarung als eine Option vorgesehen. Die Kooperation mit der CL-Gruppe sei zu keinem Zeitpunkt als reine Finanzbeteiligung geplant gewesen, sondern als „gemeinsames Tochterunternehmen, welches Komponenten zu Projekten der Mutterunternehmen zuliefere“. Der gegenständliche Vertrag lege fest, dass der Zweck die gemeinsame Vermarktung des Produktes (und nicht allfälliger unkörperlicher Ergebnisse) sei. Es habe sich um eine wirtschaftlich notwendige Vereinbarung gehandelt, die vor allem zum Schutz der Anleger getroffen worden sei.
11 Die Revisionswerberin verwalte keine „Rechte an Forschungsergebnissen“ und bewirtschafte nicht „künftige Vermarktungsrechte“. Ein neu entwickeltes Produkt weise üblicherweise so lange keinen Verkehrswert auf, als es nicht auf dem Markt angeboten werde und Umsätze erziele. Dieser Gedanke schlage sich auch beim Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände nieder. „Vermögen“ entstehe erst dann, wenn aus der Forschungstätigkeit entweder verkäufliche Schutzrechte entstünden oder ein Produkt produziert, gehandelt und verkauft werde. Wenn die Forschungstätigkeit allerdings bis zu diesem Zeitpunkt kein Vermögen generiere, könne auch keine Vermögensverwaltung vorliegen. Die gegenständliche Kooperationsvereinbarung lege zudem eindeutig fest, dass eine getrennte Verwertung der Ergebnisse durch die einzelnen Vertragsparteien ausgeschlossen sei und die Revisionswerberin somit gar keine „künftigen Vermarktungsrechte“ verwerten könne.
12 Die Revisionswerberin sei überwiegend aktiv in der Forschung an ihren eigenen Projekten tätig und habe entgegen der offenbaren Ansicht des Prüfers zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt, bloß Kapital bereitzustellen, um die Rechte an den zu erwartenden Ergebnissen zu erwerben „und dann dementsprechend zu verwalten“. Sie kaufe schlicht einzelne Forschungsleistungen von ihren Kooperationspartnern entgeltlich zu, weil sie diese intern nicht zur Gänze durchführen könne. Weder das Erteilen von Forschungsaufträgen an Dritte noch der damit verbundene Erwerb von Eigentumsrechten an einem Produkt und dessen Prototypen seien als Tätigkeit iSd § 2 Abs. 2a EStG 1988 zu qualifizieren.Die Revisionswerberin sei überwiegend aktiv in der Forschung an ihren eigenen Projekten tätig und habe entgegen der offenbaren Ansicht des Prüfers zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt, bloß Kapital bereitzustellen, um die Rechte an den zu erwartenden Ergebnissen zu erwerben „und dann dementsprechend zu verwalten“. Sie kaufe schlicht einzelne Forschungsleistungen von ihren Kooperationspartnern entgeltlich zu, weil sie diese intern nicht zur Gänze durchführen könne. Weder das Erteilen von Forschungsaufträgen an Dritte noch der damit verbundene Erwerb von Eigentumsrechten an einem Produkt und dessen Prototypen seien als Tätigkeit iSd Paragraph 2, Absatz 2 a, EStG 1988 zu qualifizieren.
13 Das Finanzamt änderte die bekämpften Bescheide mit Beschwerdevorentscheidungen insofern ab, als die I GmbH als Körperschaft gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 von der Wartetastenregelung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 auszunehmen sei, und wies die Beschwerden darüber hinaus als unbegründet ab. Es verwies auf die von der Revisionswerberin im strittigen Zeitraum erwirtschafteten Erträge, welche zeigten, dass diese keine eigenständige operative Tätigkeit ausübe. Die geringen Jahreserträge würden hauptsächlich aus der Auflösung von Rückstellungen, aus Zinserträgen und Weiterverrechnungen resultieren; Erlöse aus Lieferungen oder Leistungen gegenüber Dritten (außerhalb der verbundenen Gesellschaften) seien nicht vorhanden. Die erheblichen Betriebsausgaben entfielen auf Fremdarbeiten, Provisionen an Dritte (betreffend die Vermittlung der atypisch stillen Gesellschafter) sowie Mieten, Zinsen und Beratungskosten. Die nichtselbständig Beschäftigten der I GmbH bezögen nur zeitweilig Gehälter in völlig unbeachtlicher Höhe und seien gleichzeitig und in viel größerem Umfang auch für deren Entwicklungspartner tätig. Dieser Umstand zeige, dass die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit in anderen Teilen der Unternehmensgruppe stattfinde. Der Sitz der Revisionswerberin, an dem sich die Geschäfts- und Laborräumlichkeiten befänden, sei erklärter Betriebssitz weiterer (verbundener) Gesellschaften. In Ermangelung adäquat bezahlten Personals und eigener Betriebsmittel, fehle daher jede Voraussetzung für eigenständige Entwicklungen.Das Finanzamt änderte die bekämpften Bescheide mit Beschwerdevorentscheidungen insofern ab, als die I GmbH als Körperschaft gemäß Paragraph 7, Absatz 3, KStG 1988 von der Wartetastenregelung des Paragraph 2, Absatz 2 a, EStG 1988 auszunehmen sei, und wies die Beschwerden darüber hinaus als unbegründet ab. Es verwies auf die von der Revisionswerberin im strittigen Zeitraum erwirtschafteten Erträge, welche zeigten, dass diese keine eigenständige operative Tätigkeit ausübe. Die geringen Jahreserträge würden hauptsächlich aus der Auflösung von Rückstellungen, aus Zinserträgen und Weiterverrechnungen resultieren; Erlöse aus Lieferungen oder Leistungen gegenüber Dritten (außerhalb der verbundenen Gesellschaften) seien nicht vorhanden. Die erheblichen Betriebsausgaben entfielen auf Fremdarbeiten, Provisionen an Dritte (betreffend die Vermittlung der atypisch stillen Gesellschafter) sowie Mieten, Zinsen und Beratungskosten. Die nichtselbständig Beschäftigten der I GmbH bezögen nur zeitweilig Gehälter in völlig unbeachtlicher Höhe und seien gleichzeitig und in viel größerem Umfang auch für deren Entwicklungspartner tätig. Dieser Umstand zeige, dass die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit in anderen Teilen der Unternehmensgruppe stattfinde. Der Sitz der Revisionswerberin, an dem sich die Geschäfts- und Laborräumlichkeiten befänden, sei erklärter Betriebssitz weiterer (verbundener) Gesellschaften. In Ermangelung adäquat bezahlten Personals und eigener Betriebsmittel, fehle daher jede Voraussetzung für eigenständige Entwicklungen.
14 Innerhalb der I GmbH würden keine eigenständigen Entscheidungen in Hinblick auf die Forschung und Entwicklung getroffen, und es sei ihr auch nicht überlassen, nach eigenem Ermessen zu forschen oder Auftragsforschung an Dritte in Auftrag zu geben. Der Einsatz der I GmbH beschränke sich auf die Finanzierung der Fors
