Index
32/01 Finanzverfahren, allgemeines AbgabenrechtNorm
B-VG Art7 Abs1 / GesetzLeitsatz
Unsachlichkeit der für Wiederaufnahmeanträge geltenden Frist betreffend Anträge auf Aufhebung eines "abgeleiteten" Bescheides wegen absoluter Nichtigkeit des "Grundlagenbescheides" nach der BundesabgabenordnungSpruch
I.römisch eins. 1. Der Satz "Der Antrag ist vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach §304 maßgeblichen Frist zu stellen." in §295 Abs4 Bundesgesetz über allgemeine Bestimmungen und das Verfahren für die von den Abgabenbehörden des Bundes, der Länder und Gemeinden verwalteten Abgaben (Bundesabgabenordnung – BAO), BGBl Nr 194/1961, idF BGBl I Nr 70/2013 wird als verfassungswidrig aufgehoben.1. Der Satz "Der Antrag ist vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach §304 maßgeblichen Frist zu stellen." in §295 Abs4 Bundesgesetz über allgemeine Bestimmungen und das Verfahren für die von den Abgabenbehörden des Bundes, der Länder und Gemeinden verwalteten Abgaben (Bundesabgabenordnung – BAO), Bundesgesetzblatt Nr 194 aus 1961,, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 70 aus 2013, wird als verfassungswidrig aufgehoben.
2. Der Satz "Der Antrag ist vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach §304 maßgeblichen Frist zu stellen." in §295 Abs4 Bundesgesetz über allgemeine Bestimmungen und das Verfahren für die von den Abgabenbehörden des Bundes, der Länder und Gemeinden verwalteten Abgaben (Bundesabgabenordnung – BAO), BGBl Nr 194/1961, idF BGBl I Nr 76/2011 war verfassungswidrig.2. Der Satz "Der Antrag ist vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach §304 maßgeblichen Frist zu stellen." in §295 Abs4 Bundesgesetz über allgemeine Bestimmungen und das Verfahren für die von den Abgabenbehörden des Bundes, der Länder und Gemeinden verwalteten Abgaben (Bundesabgabenordnung – BAO), Bundesgesetzblatt Nr 194 aus 1961,, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 76 aus 2011, war verfassungswidrig.
II.römisch zwei. Die Aufhebung tritt mit Ablauf des 31. Dezember 2020 in Kraft.
III.römisch drei. Frühere gesetzliche Bestimmungen treten nicht wieder in Kraft.
IV.römisch vier. Die Bundeskanzlerin ist zur unverzüglichen Kundmachung dieser Aussprüche im Bundesgesetzblatt I verpflichtet.Die Bundeskanzlerin ist zur unverzüglichen Kundmachung dieser Aussprüche im Bundesgesetzblatt römisch eins verpflichtet.
Begründung
Entscheidungsgründe
I. Anlassverfahren, Prüfungsbeschluss und Vorverfahrenrömisch eins. Anlassverfahren, Prüfungsbeschluss und Vorverfahren
1. Beim Verfassungsgerichtshof ist zur Zahl E4256/2018 eine auf Art144 B-VG gestützte Beschwerde anhängig, der folgender Sachverhalt zugrunde liegt:
Der Beschwerdeführer war im Jahr 2005 als atypisch stiller Gesellschafter an einer Mitunternehmerschaft beteiligt, für die ein Feststellungsbescheid nach §188 BAO für das Jahr 2005 (Grundlagenbescheid) am 9. November 2006 erlassen wurde. Unter Berücksichtigung dieses Grundlagenbescheides wurde die Einkommensteuer des Beschwerdeführers für das Jahr 2005 mit Bescheid vom 14. Dezember 2006 (abgeleiteter Bescheid) festgesetzt.
Nach einer Außenprüfung bei der Mitunternehmerschaft erging am 11. Oktober 2011 eine als neuer Grundlagenbescheid intendierte Enunziation, woraufhin gemäß §295 Abs1 BAO am 17. Oktober 2011 ein berichtigter Einkommensteuerbescheid 2005 erlassen wurde. Das gegen die als neuer Grundlagenbescheid intendierte Enunziation eingebrachte Rechtsmittel wurde mit Beschluss des Bundesfinanzgerichtes vom 23. April 2014 zurückgewiesen, da diese Erledigung des Finanzamtes auf Grund einer mangelhaften Adressierung als "Nichtbescheid" anzusehen sei. Daraufhin erließ das Finanzamt am 27. Oktober 2014 einen betragsmäßig gleichlautenden Grundlagenbescheid, gegen den Beschwerde erhoben wurde.
Am 14. November 2014 stellte der Beschwerdeführer einen Antrag auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2005 vom 17. Oktober 2011 gemäß §295 Abs4 BAO, da dieser auf einem "Nichtbescheid" basiere.
Mit Bescheid vom 11. Juni 2018 wies das Finanzamt Graz-Stadt diesen Antrag zurück, da die Eingabe nicht fristgerecht erfolgt sei. Die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde wies das Bundesfinanzgericht mit Erkenntnis vom 6. September 2018 als unbegründet ab. Die Beschwerde gegen den Grundlagenbescheid vom 27. Oktober 2014 war im Zeitpunkt der Fällung dieses Erkenntnisses des Bundesfinanzgerichtes noch vor dem Bundesfinanzgericht anhängig.
Begründend führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, dass die Verjährungsfrist der Einkommensteuer 2005 mit 31. Dezember 2005 zu laufen begonnen habe. Während der laufenden fünfjährigen Verjährungsfrist sei ein Einkommensteuerbescheid erlassen worden, weshalb sich die Verjährungsfrist um ein Jahr verlängert habe. Am 17. Oktober 2011 (somit im "Verlängerungsjahr") sei gemäß §295 Abs1 BAO ein berichtigter Einkommensteuerbescheid ergangen. Dagegen sei weder Berufung erhoben worden, noch seien seitens des Finanzamtes weitere nach außen erkennbare (verjährungsfristverlängernde) Amtshandlungen gesetzt worden. In Bezug auf die Einkommensteuer 2005 sei daher am 31. Dezember 2012 Verjährung eingetreten. Der Antrag nach §295 Abs4 BAO sei am 14. November 2014, somit nach Eintritt der Verjährung, eingebracht worden. Die Beschwerde gegen die Zurückweisung des Antrages sei daher als unbegründet abzuweisen.
Gegen diese Entscheidung erhob der Beschwerdeführer die zur Zahl E4256/2018 protokollierte, auf Art144 B-VG gestützte Beschwerde.
2. Bei der Behandlung der gegen diese Entscheidung gerichteten Beschwerde sind im Verfassungsgerichtshof Bedenken ob der Verfassungsmäßigkeit des Satzes "Der Antrag ist vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach §304 maßgeblichen Frist zu stellen." in §295 Abs4 BAO, BGBl 194/1961, idF BGBl I 70/2013 entstanden. Der Verfassungsgerichtshof hat daher am 13. Juni 2019 beschlossen, diese Gesetzesbestimmung von Amts wegen auf ihre Verfassungsmäßigkeit zu prüfen.2. Bei der Behandlung der gegen diese Entscheidung gerichteten Beschwerde sind im Verfassungsgerichtshof Bedenken ob der Verfassungsmäßigkeit des Satzes "Der Antrag ist vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach §304 maßgeblichen Frist zu stellen." in §295 Abs4 BAO, Bundesgesetzblatt 194 aus 1961,, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 70 aus 2013, entstanden. Der Verfassungsgerichtshof hat daher am 13. Juni 2019 beschlossen, diese Gesetzesbestimmung von Amts wegen auf ihre Verfassungsmäßigkeit zu prüfen.
3. Der Verfassungsgerichtshof legte seine Bedenken, die ihn zur Einleitung des Gesetzesprüfungsverfahrens bestimmt haben, in seinem Prüfungsbeschluss wie folgt dar:
"3.1. §295 Abs4 letzter Satz BAO sieht im abgabenrechtlichen System von Grundlagen- und abgeleiteten Bescheiden für die Aufhebung 'abgeleiteter' Bescheide, die im Gefolge einer als Grundlagenbescheid intendierten Enunziation ergehen, zeitliche Beschränkungen vor:
3.1.1. §295 Abs1 BAO regelt, dass im Fall einer Änderung oder des Wegfalls des Grundlagenbescheides der nachfolgende (abgeleitete) Bescheid entsprechend zu ändern oder aufzuheben ist. Nach §295 Abs1 letzter Satz BAO kann mit der Abänderung oder Aufhebung gewartet werden, bis die Abänderung oder Aufhebung des Feststellungsbescheides oder der nachträglich erlassene Feststellungsbescheid rechtskräftig geworden ist.
Erfolgt eine Wiederaufnahme des Feststellungsverfahrens und ergeht ein geänderter Grundlagenbescheid, ist der auf Basis des ursprünglichen Grundlagenbescheides erlassene abgeleitete Bescheid an den geänderten Grundlagenbescheid anzupassen. Wird gegen den im Zuge des Wiederaufnahmsverfahrens geänderten Grundlagenbescheid Beschwerde erhoben, so kann die Abgabenbehörde die Anpassung des abgeleiteten Bescheides dennoch vornehmen oder aber bis zum Eintritt der Rechtskraft des Feststellungsbescheides zuwarten.
3.1.2. Erweist sich in dem gegen die als Grundlagenbescheid intendierte Enunziation gerichteten Beschwerdeverfahren, dass diese nach Form und Inhalt kein Bescheid ist und daher die Beschwerde zurückzuweisen ist, kann bei langer Dauer des Beschwerdeverfahrens der Fall eintreten, dass ein unmittelbar nach Ergehen der als Grundlagenbescheid intendierten Enunziation an diese angepasster Bescheid – so gegen den 'abgeleiteten' Bescheid keine Beschwerde erhoben worden ist – bereits in Rechtskraft erwachsen ist, obgleich er ohne Grundlagenbescheid ergangen ist.
3.1.3. Der Verfassungsgerichtshof geht vorläufig davon aus, dass für diesen Fall eines nach Ergehen einer als Grundlagenbescheid intendierten Enunziation erlassenen 'abgeleiteten' Bescheides §295 Abs1 BAO keine Handhabe bietet, den rechtswidrig ergangenen (weil nicht von einem Grundlagenbescheid abgeleiteten) Bescheid nach Eintritt der Rechtskraft aufzuheben.
3.1.4. Der Verfassungsgerichtshof geht weiters vorläufig davon aus, dass bis zur Einführung der Regelung des §295 Abs4 BAO durch BGBl I 76/2011 im Fall einer eingetretenen Rechtskraft des 'abgeleiteten' Bescheides der Abgabepflichtige die Aufhebung dieses Bescheides im Rahmen eines Antrages auf Wiederaufnahme geltend machen konnte, wobei dieser nach der im Zeitpunkt der Einführung des §295 Abs4 BAO geltenden Fassung des §304 BAO, BGBl I 57/2004 auch nach Eintritt der Verjährung zulässig war, wenn der Antrag vor dem Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides gestellt wurde. Hiebei bestand allerdings für den Abgabepflichtigen das Risiko, mit dem – innerhalb der Frist des §304 BAO gestellten – Antrag wegen groben Verschuldens infolge von Anfang an ausreichender Erkennbarkeit des Fehlens der Bescheidqualität nicht durchzudringen, weshalb es angezeigt sein konnte, gegen den 'abgeleiteten' Bescheid Rechtsmittel zu erheben (vgl auch VwGH 21.12.2016, Ro 2015/13/0005). 3.1.4. Der Verfassungsgerichtshof geht weiters vorläufig davon aus, dass bis zur Einführung der Regelung des §295 Abs4 BAO durch Bundesgesetzblatt Teil eins, 76 aus 2011, im Fall einer eingetretenen Rechtskraft des 'abgeleiteten' Bescheides der Abgabepflichtige die Aufhebung dieses Bescheides im Rahmen eines Antrages auf Wiederaufnahme geltend machen konnte, wobei dieser nach der im Zeitpunkt der Einführung des §295 Abs4 BAO geltenden Fassung des §304 BAO, Bundesgesetzblatt Teil eins, 57 aus 2004, auch nach Eintritt der Verjährung zulässig war, wenn der Antrag vor dem Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides gestellt wurde. Hiebei bestand allerdings für den Abgabepflichtigen das Risiko, mit dem – innerhalb der Frist des §304 BAO gestellten – Antrag wegen groben Verschuldens infolge von Anfang an ausreichender Erkennbarkeit des Fehlens der Bescheidqualität nicht durchzudringen, weshalb es angezeigt sein konnte, gegen den 'abgeleiteten' Bescheid Rechtsmittel zu erheben vergleiche auch VwGH 21.12.2016, Ro 2015/13/0005).
3.1.5. Mit BGBl I 76/2011 wurde in §295 BAO ein Absatz 4 eingeführt, der bestimmt, dass auf Antrag der Partei Änderungsbescheide aufzuheben sind, die auf Grundlage eines 'Dokumentes' erlassen wurden, das Form und Inhalt eines Feststellungsbescheides nach §188 BAO aufweist, für das sich aber im Zuge des Beschwerdeverfahrens herausstellt, dass das 'Dokument kein Bescheid ist' (vgl §295 Abs4 erster Satz BAO). Nach §295 Abs4 letzter Satz BAO ist dieser Antrag vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach §304 BAO maßgeblichen Frist zu stellen. 3.1.5. Mit Bundesgesetzblatt Teil eins, 76 aus 2011, wurde in §295 BAO ein Absatz 4 eingeführt, der bestimmt, dass auf Antrag der Partei Änderungsbescheide aufzuheben sind, die auf Grundlage eines 'Dokumentes' erlassen wurden, das Form und Inhalt eines Feststellungsbescheides nach §188 BAO aufweist, für das sich aber im Zuge des Beschwerdeverfahrens herausstellt, dass das 'Dokument kein Bescheid ist' vergleiche §295 Abs4 erster Satz BAO). Nach §295 Abs4 letzter Satz BAO ist dieser Antrag vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach §304 BAO maßgeblichen Frist zu stellen.
3.1.6. Der Gesetzgeber begründet diese, mit BGBl I 76/2011 eingeführte Regelung wie folgt (RV 1212 BlgNR 24. GP, 30 f): 3.1.6. Der Gesetzgeber begründet diese, mit Bundesgesetzblatt Teil eins, 76 aus 2011, eingeführte Regelung wie folgt Regierungsvorlage 1212 BlgNR 24. GP, 30 f):
'Stellt sich erst im Laufe eines Berufungsverfahrens (oder eines VwGH-Beschwerdeverfahrens) heraus, dass eine als Feststellungsbescheid (Feststellung von Einkünften nach §188 BAO) intendierte Erledigung ein absolut nichtiger Verwaltungsakt (ein 'Nichtbescheid') ist, aber von der rechtlichen Existenz eines Feststellungsbescheides ausgehende Änderungsbescheide (§295 Abs1 BAO) erlassen und formell rechtskräftig wurden, so erscheint ein Antragsrecht auf Beseitigung solcher zu Unrecht von den Tatbestandsvoraussetzungen für ihre Erlassung ausgehender (rechtswidriger) Bescheide zweckmäßig.
Ein solches Antragsrecht dient der Vermeidung aufwendiger Verwaltungsverfahren, sowohl für die Abgabenbehörden (erster und zweiter Instanz) als auch für die Abgabepflichtigen, und dient daher der Vermeidung von Kosten für die Verwaltung und für die Abgabepflichtigen. Ein derartiger (vermeidbarer) Mehraufwand würde insbesondere durch aufwendige, die Einkommensteuer- bzw Körperschaftsteuerverfahren betreffende Wiederaufnahmsverfahren (vor allem bei Wiederaufnahmsanträgen die Prüfung des der Bewilligung allenfalls entgegenstehenden groben Verschuldens des Wiederaufnahmswerbers) entstehen.
Weiters soll die Möglichkeit antragsgemäßer Aufhebung rechtswidriger, zu Unrecht auf §295 Abs1 BAO gestützter Bescheide vorsorglich eingebrachte Berufungen gegen solche Änderungsbescheide vermeiden; solche Berufungen werden bereits derzeit gegen Änderungsbescheide eingebracht mit der bloßen (sicherheitshalber vorgebrachten) Behauptung, es lägen ihnen 'Nichtbescheide' zugrunde (etwa als Folge fehlerhafter Adressierungen, mangelnder tatsächlicher Zustellung, fehlenden Hinweises auf die Zustellfiktion des §101 Abs3 BAO oder keine Zustellung an die nach §81 BAO vertretungsbefugte Person). Die Erledigung solcher Berufungen setzt Ermittlungen des für die Erhebung der betroffenen Einkommensteuer (bzw Körperschaftsteuer) zuständigen Finanzamtes voraus. Ein derartiger Verwaltungsaufwand würde nicht anfallen, wenn dem Abgabepflichtigen bekannt ist, dass er den auf §295 Abs1 BAO gestützten Bescheid für den Fall, dass sich nachträglich im die Feststellung der Einkünfte betreffenden Berufungsverfahren herausstellt, dass sich die Berufung gegen einen absolut nichtigen Verwaltungsakt richtet, auf Antrag aufheben lassen kann.'
3.1.7. Mit der Einführung des §295 Abs4 BAO durch BGBl I 76/2011 wurde sohin neben der Wiederaufnahme des Verfahrens auf Antrag ein vereinfachtes Verfahren für jene Fälle geschaffen, in denen 'abgeleitete' Abgabenbescheide auf als Feststellungsbescheiden intendierten Enunziationen beruhen und in Rechtskraft erwachsen, wobei sich aus dem letzten Satz der Regelung ergibt, dass die für die Wiederaufnahme des Verfahrens geltende zeitliche Begrenzung auch für Anträge gemäß §295 Abs4 BAO gelten soll. 3.1.7. Mit der Einführung des §295 Abs4 BAO durch Bundesgesetzblatt Teil eins, 76 aus 2011, wurde sohin neben der Wiederaufnahme des Verfahrens auf Antrag ein vereinfachtes Verfahren für jene Fälle geschaffen, in denen 'abgeleitete' Abgabenbescheide auf als Feststellungsbescheiden intendierten Enunziationen beruhen und in Rechtskraft erwachsen, wobei sich aus dem letzten Satz der Regelung ergibt, dass die für die Wiederaufnahme des Verfahrens geltende zeitliche Begrenzung auch für Anträge gemäß §295 Abs4 BAO gelten soll.
3.1.8. Aus §304 BAO in der für den Anlassfall maßgebenden Fassung BGBl I 14/2013 ergibt sich, dass ein Antrag nach §295 Abs4 BAO nur dann die Aufhebung eines in Rechtskraft erwachsenen 'abgeleiteten' Abgabenbescheides zu bewirken vermag, wenn der Antrag vor Eintritt der Verjährung der dem Bescheid zugrunde liegenden Abgabe gestellt wird. Dies dürfte faktisch voraussetzen, dass die Tatsache des Vorliegens eines Nichtbescheides vor Eintritt der Verjährung des Abgabenanspruches, der dem 'abgeleiteten' Bescheid zugrunde liegt, hervorkommt. Gerade in Fällen, in denen ein in Rechtskraft erwachsener Feststellungsbescheid nach Wiederaufnahme des Verfahrens abgeändert werden soll, kann somit – auch wegen eines anschließenden Rechtsmittelverfahrens, in dem die Rechtmäßigkeit der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Erledigung überprüft wird – der Fall eintreten, dass erst nach Eintritt der Verjährung der dem 'abgeleiteten' Bescheid zugrunde liegenden Abgabe feststeht, dass die Enunziation kein Bescheid ist.3.1.8. Aus §304 BAO in der für den Anlassfall maßgebenden Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 14 aus 2013, ergibt sich, dass ein Antrag nach §295 Abs4 BAO nur dann die Aufhebung eines in Rechtskraft erwachsenen 'abgeleiteten' Abgabenbescheides zu bewirken vermag, wenn der Antrag vor Eintritt der Verjährung der dem Bescheid zugrunde liegenden Abgabe gestellt wird. Dies dürfte faktisch voraussetzen, dass die Tatsache des Vorliegens eines Nichtbescheides vor Eintritt der Verjährung des Abgabenanspruches, der dem 'abgeleiteten' Bescheid zugrunde liegt, hervorkommt. Gerade in Fällen, in denen ein in Rechtskraft erwachsener Feststellungsbescheid nach Wiederaufnahme des Verfahrens abgeändert werden soll, kann somit – auch wegen eines anschließenden Rechtsmittelverfahrens, in dem die Rechtmäßigkeit der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Erledigung überprüft wird – der Fall eintreten, dass erst nach Eintritt der Verjährung der dem 'abgeleiteten' Bescheid zugrunde liegenden Abgabe feststeht, dass die Enunziation kein Bescheid ist.
3.2. Vor diesem Hintergrund scheint Abs4 letzter Satz leg.cit. in mehrfacher Hinsicht gegen den Gleichheitssatz zu verstoßen:
3.2.1. Der Gleichheitsgrundsatz bindet auch den Gesetzgeber (s etwa VfSlg 13.327/1993, 16.407/2001). Er setzt ihm insofern inhaltliche Schranken, als er verbietet, sachlich nicht begründbare Regelungen zu treffen (vgl zB VfSlg 14.039/1995, 16.407/2001). Innerhalb dieser Schranken ist es dem Gesetzgeber jedoch von Verfassungs wegen durch den Gleichheitsgrundsatz nicht verwehrt, seine politischen Zielvorstellungen auf die ihm geeignet erscheinende Art zu verfolgen (s etwa VfSlg 16.176/2001, 16.504/2002). Ob eine Regelung zweckmäßig ist und das Ergebnis in allen Fällen als befriedigend empfunden wird, kann nicht mit dem Maß des Gleichheitssatzes gemessen werden (zB VfSlg 14.301/1995, 15.980/2000 und 16.814/2003). 3.2.1. Der Gleichheitsgrundsatz bindet auch den Gesetzgeber (s etwa VfSlg 13.327/1993, 16.407/2001). Er setzt ihm insofern inhaltliche Schranken, als er verbietet, sachlich nicht begründbare Regelungen zu treffen vergleiche zB VfSlg 14.039/1995, 16.407/2001). Innerhalb dieser Schranken ist es dem Gesetzgeber jedoch von Verfassungs wegen durch den Gleichheitsgrundsatz nicht verwehrt, seine politischen Zielvorstellungen auf die ihm geeignet erscheinende Art zu verfolgen (s etwa VfSlg 16.176/2001, 16.504/2002). Ob eine Regelung zweckmäßig ist und das Ergebnis in allen Fällen als befriedigend empfunden wird, kann nicht mit dem Maß des Gleichheitssatzes gemessen werden (zB VfSlg 14.301/1995, 15.980/2000 und 16.814/2003).
3.2.2. Der Gerichtshof geht vorläufig davon aus, dass die Rechtzeitigkeit eines Antrages gemäß §295 Abs4 BAO nach dem letzten Satz dieser Bestimmung davon abhängen dürfte, ob das Verfahren betreffend die als Grundlagenbescheid intendierte Enunziation vor Eintritt der Verjährung der dem 'abgeleiteten' Bescheid zugrunde liegenden Abgabe abgeschlossen werden konnte.
Damit dürften aber gegen den letzten Satz des §295 Abs4 BAO jene Bedenken bestehen, die den Gerichtshof mit dem Erkenntnis VfSlg 20.218/2017 zur Aufhebung des §304 BAO idF BGBl I 14/2013 veranlasst haben. In diesem Erkenntnis hat der Gerichtshof festgestellt, dass sich das Anknüpfen an eine Verjährungsfrist von grundsätzlich drei bzw fünf Jahren deshalb als unsachlich erweist, weil damit die Möglichkeit einer Wiederaufnahme bei Ergreifung eines Rechtsmittels in vielen Fällen faktisch ausgeschlossen ist, die Möglichkeit einer Wiederaufnahme des verwaltungsbehördlichen Verfahrens ihre Bedeutung für den Betroffenen aber gerade nach Abschluss eines etwaigen Rechtsmittelverfahrens entfaltet. Damit dürften aber gegen den letzten Satz des §295 Abs4 BAO jene Bedenken bestehen, die den Gerichtshof mit dem Erkenntnis VfSlg 20.218/2017 zur Aufhebung des §304 BAO in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 14 aus 2013, veranlasst haben. In diesem Erkenntnis hat der Gerichtshof festgestellt, dass sich das Anknüpfen an eine Verjährungsfrist von grundsätzlich drei bzw fünf Jahren deshalb als unsachlich erweist, weil damit die Möglichkeit einer Wiederaufnahme bei Ergreifung eines Rechtsmittels in vielen Fällen faktisch ausgeschlossen ist, die Möglichkeit einer Wiederaufnahme des verwaltungsbehördlichen Verfahrens ihre Bedeutung für den Betroffenen aber gerade nach Abschluss eines etwaigen Rechtsmittelverfahrens entfaltet.
Vergleichbaren Bedenken begegnet die Anknüpfung des Antrages gemäß §295 Abs4 BAO an die nach §304 BAO maßgebliche Frist. Damit dürfte nämlich bei Ergreifung eines Rechtsmittels gegen die als Grundlagenbescheid intendierte Enunziation in vielen Fällen ein Antrag gemäß §295 Abs4 BAO hinsichtlich des 'abgeleiteten' Abgabenbescheides faktisch ausgeschlossen sein, obgleich die Möglichkeit eines solchen Antrages ihre Bedeutung erst nach Abschluss des Beschwerdeverfahrens gegen die als Grundlagenbescheid intendierte Enunziation erlangt.
3.2.3. Ferner dürfte die Konsequenz, dass ein 'abgeleiteter' Abgabenbescheid in Rechtskraft erwächst, nur dann eintreten, wenn die Abgabenbehörde mit der Erlassung des 'abgeleiteten' Bescheides nach Ergehen der als Grundlagenbescheid intendierten Enunziation nicht zugewartet haben sollte. Wartet sie hingegen – wie in §295 Abs1 letzter Satz BAO als Möglichkeit vorgesehen – mit der Erlassung bis zum Eintritt der Rechtskraft des Grundlagenbescheides zu, ist die Erlassung eines geänderten abgeleiteten Bescheides jedenfalls ausgeschlossen, wenn hervorkommen sollte, dass die als Grundlagenbescheid intendierte Enunziation kein Bescheid ist.
Es dürfte aber dem Gleichheitssatz widersprechen, den Abgabepflichtigen in Fällen, in denen die Abgabenbehörde mit der Erlassung des 'abgeleiteten' Abgabenbescheides nicht zuwartet und die Tatsache des Vorliegens eines Nichtbescheides erst nach Eintritt der Verjährung hervorkommt, mit den Folgen eines unmittelbar nach Ergehen der als Grundlagenbescheid intendierten Enunziation erlassenen 'abgeleiteten' Abgabenbescheides zu belasten, wenn diese Konsequenz nicht eingetreten wäre, hätte die Abgabenbehörde mit der Erlassung des abgeleiteten Bescheides bis zum Eintritt der Rechtskraft des Grundlagenbescheides zugewartet.
3.2.4. Diesen Bedenken dürfte auch nicht entgegenstehen, dass ein Grundlagenbescheid selbst nach Ergehen eines Abgabenbescheides erlassen werden kann (vgl dazu VfSlg 7144/1973). Auch wenn ein solcher nach Ergehen des 'abgeleiteten' Bescheides wirksam erlassener Grundlagenbescheid betragsgleich an die Stelle einer Enunziation treten sollte, die nicht als Bescheid zu qualifizieren war, wäre nach der vorläufigen Annahme des Verfassungsgerichtshofes davon auszugehen, dass es mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar wäre, in solchen Fällen einen Antrag auf Aufhebung des 'abgeleiteten' Bescheides generell oder auch nach Eintritt der Verjährung auszuschließen. Ein 'abgeleiteter' Abgabenbescheid, der gleichsam ex post durch einen nachträglich ergangenen Grundlagenbescheid 'bestätigt' würde, wäre nämlich ungeachtet dessen als rechtswidrig zu beurteilen, dürfte dieser 'abgeleitete' Bescheid doch ohne Rechtsgrundlage in die Rechtskraft des dem 'abgeleiteten' Bescheid vorausgehenden Abgabenbescheides eingreifen (vgl auch VwGH 24.9.2014, 2011/13/0061)."3.2.4. Diesen Bedenken dürfte auch nicht entgegenstehen, dass ein Grundlagenbescheid selbst nach Ergehen eines Abgabenbescheides erlassen werden kann vergleiche dazu VfSlg 7144/1973). Auch wenn ein solcher nach Ergehen des 'abgeleiteten' Bescheides wirksam erlassener Grundlagenbescheid betragsgleich an die Stelle einer Enunziation treten sollte, die nicht als Bescheid zu qualifizieren war, wäre nach der vorläufigen Annahme des Verfassungsgerichtshofes davon auszugehen, dass es mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar wäre, in solchen Fällen einen Antrag auf Aufhebung des 'abgeleiteten' Bescheides generell oder auch nach Eintritt der Verjährung auszuschließen. Ein 'abgeleiteter' Abgabenbescheid, der gleichsam ex post durch einen nachträglich ergangenen Grundlagenbescheid 'bestätigt' würde, wäre nämlich ungeachtet dessen als rechtswidrig zu beurteilen, dürfte dieser 'abgeleitete' Bescheid doch ohne Rechtsgrundlage in die Rechtskraft des dem 'abgeleiteten' Bescheid vorausgehenden Abgabenbescheides eingreifen vergleiche auch VwGH 24.9.2014, 2011/13/0061)."
4. Die Bundesregierung hat eine Äußerung erstattet, in der sie beantragt, das Verfahren einzustellen, in eventu auszusprechen, dass die in Prüfung gezogene Bestimmung nicht als verfassungswidrig aufgehoben wird, sowie für den Fall der Aufhebung beantragt, für das Außerkrafttreten eine Frist von 18 Monaten zu bestimmen. Den im Prüfungsbeschluss dargelegten Bedenken tritt sie wie folgt entgegen (Hervorhebungen im Original):
"III. Zum Prüfungsumfang:
1. Der in Prüfung gezogene letzte Satz des §295 Abs4 BAO sieht eine Befristung des Parteiantrags auf Aufhebung eines (rechtskräftigen) 'abgeleiteten' Bescheides, der auf einer als Grundlagenbescheid intendierten Enunziation beruht, vor und verweist bezüglich der Antragstellung dynamisch auf die für Wiederaufnahmsanträge nach §304 BAO maßgebliche Frist.
Die vom Verfassungsgerichtshof in seinem Prüfungsbeschluss geäußerten Bedenken richten sich nach Auffassung der Bundesregierung nicht gegen die Befristung des Antrags nach §295 Abs4 BAO an sich, sondern gründen sich vielmehr auf die im Anlassfall (noch) anzuwendende Fassung des §304 BAO (BGBl I Nr 14/2013), welche an die Verjährungsfristen des §207 BAO anknüpft, bzw den in §295 Abs4 letzter Satz BAO enthaltenen Verweis auf diese Norm. Die vom Verfassungsgerichtshof in seinem Prüfungsbeschluss geäußerten Bedenken richten sich nach Auffassung der Bundesregierung nicht gegen die Befristung des Antrags nach §295 Abs4 BAO an sich, sondern gründen sich vielmehr auf die im Anlassfall (noch) anzuwendende Fassung des §304 BAO Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 14 aus 2013,), welche an die Verjährungsfristen des §207 BAO anknüpft, bzw den in §295 Abs4 letzter Satz BAO enthaltenen Verweis auf diese Norm.
Es mag zwar stimmen, dass in solchen Fällen grundsätzlich mit der Aufhebung der verweisenden Norm vorzugehen ist, um die Bedeutung der verwiesenen Norm in ihrem unmittelbaren Sachzusammenhang unangetastet zu lassen (VfSlg 18.033/2006), doch ist (bzw war) im konkreten Fall der Sitz der im Prüfungsbeschluss dargelegten Verfassungswidrigkeit nach Ansicht der Bundesregierung ausschließlich in der Bestimmung des §304 BAO in der Fassung BGBl I Nr 14/2013 gelegen und nicht in der verweisenden Norm des §295 Abs4 letzter Satz BAO. Da die verwiesene Norm des §304 BAO in der Fassung BGBl I Nr 14/2013 vom Verfassungsgerichtshof bereits als verfassungswidrig aufgehoben wurde (VfSlg 20.218/2017) und sohin nach Auffassung der Bundesregierung die im gegenständlichen Prüfungsbeschluss dargetane Verfassungswidrigkeit bereits beseitigt wurde, stellt die Bundesregierung zur Erwägung, dass die (darüberhinausgehende) Aufhebung der in Prüfung gezogenen Bestimmung des §295 Abs4 letzter Satz BAO sich als überschießend erweisen könnte. Es mag zwar stimmen, dass in solchen Fällen grundsätzlich mit der Aufhebung der verweisenden Norm vorzugehen ist, um die Bedeutung der verwiesenen Norm in ihrem unmittelbaren Sachzusammenhang unangetastet zu lassen (VfSlg 18.033/2006), doch ist (bzw war) im konkreten Fall der Sitz der im Prüfungsbeschluss dargelegten Verfassungswidrigkeit nach Ansicht der Bundesregierung ausschließlich in der Bestimmung des §304 BAO in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 14 aus 2013, gelegen und nicht in der verweisenden Norm des §295 Abs4 letzter Satz BAO. Da die verwiesene Norm des §304 BAO in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 14 aus 2013, vom Verfassungsgerichtshof bereits als verfassungswidrig aufgehoben wurde (VfSlg 20.218/2017) und sohin nach Auffassung der Bundesregierung die im gegenständlichen Prüfungsbeschluss dargetane Verfassungswidrigkeit bereits beseitigt wurde, stellt die Bundesregierung zur Erwägung, dass die (darüberhinausgehende) Aufhebung der in Prüfung gezogenen Bestimmung des §295 Abs4 letzter Satz BAO sich als überschießend erweisen könnte.
Die Bundesregierung übersieht dabei nicht, dass durch ein Verbleiben der in Prüfung gezogenen Bestimmung des §295 Abs4 letzter Satz BAO im Rechtsbestand im konkreten Anlassfall kein der Rechtsauffassung des Verfassungsgerichtshofes entsprechendes Ergebnis erzielt werden kann; dies vermag aber nach Ansicht der Bundesregierung nichts daran zu ändern, dass den im Prüfungsbeschluss dargetanen Bedenken durch die Aufhebung der verwiesenen Norm – nämlich jener des §304 BAO in der Fassung BGBl I Nr 14/2013 – bereits Rechnung getragen wurde. Die Bundesregierung weist diesbezüglich darauf hin, dass die Möglichkeit bestanden hätte, in der betreffenden aufhebenden Entscheidung gemäß Art140 Abs7 B-VG die Wirkung der Aufhebung des §304 BAO in der Fassung BGBl I Nr 14/2013 über den damaligen Anlassfall hinaus zu erstrecken. Die Bundesregierung übersieht dabei nicht, dass durch ein Verbleiben der in Prüfung gezogenen Bestimmung des §295 Abs4 letzter Satz BAO im Rechtsbestand im konkreten Anlassfall kein der Rechtsauffassung des Verfassungsgerichtshofes entsprechendes Ergebnis erzielt werden kann; dies vermag aber nach Ansicht der Bundesregierung nichts daran zu ändern, dass den im Prüfungsbeschluss dargetanen Bedenken durch die Aufhebung der verwiesenen Norm – nämlich jener des §304 BAO in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 14 aus 2013, – bereits Rechnung getragen wurde. Die Bundesregierung weist diesbezüglich darauf hin, dass die Möglichkeit bestanden hätte, in der betreffenden aufhebenden Entscheidung gemäß Art140 Abs7 B-VG die Wirkung der Aufhebung des §304 BAO in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 14 aus 2013, über den damaligen Anlassfall hinaus zu erstrecken.
Die Bundesregierung stellt darüber hinaus zur Erwägung, dass es mit den vom Verfassungsgerichtshof im Prüfungsbeschluss geltend gemachten Bedenken nicht unvereinbar zu sein scheint, den in Anfechtung gezogenen letzten Satz des §295 Abs4 BAO nach einer allfälligen Aufhebung mit einem gleichlautenden Wortlaut neu zu erlassen.
2. Weiters gibt die Bundesregierung zu bedenken, dass – ungeachtet einer allfälligen Aufhebung des §295 Abs4 letzter Satz BAO – die Frist gemäß §302 Abs1 BAO, wonach die Aufhebung von Bescheiden grundsätzlich nur bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zulässig ist, weiterhin bestehen würde. Mangels einer entsprechenden Sonderregelung würde sohin eine Aufhebung gemäß §295 Abs4 BAO aufgrund der Anordnung des §302 Abs1 BAO (weiterhin) nur innerhalb der Verjährungsfrist zulässig sein. Die vom Verfassungsgerichtshof in seinem Prüfungsbeschluss dargelegten Bedenken wären sohin auch durch eine allfällige Aufhebung des §295 Abs4 letzter Satz BAO nach Ansicht der Bundesregierung nicht beseitigt und es wäre für den Ausgang des konkreten Anlassfalls nichts gewonnen.
3. Zusammengefasst vertritt die Bundesregierung daher die Ansicht, dass das gegenständliche Gesetzesprüfungsverfahren einzustellen ist.
IV. In der Sache: römisch vier. In der Sache:
1. Die Bundesregierung verweist einleitend auf die ständige Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes, wonach dieser in einem von Amts wegen eingeleiteten Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes gemäß Art140 B-VG auf die Erörterung der aufgeworfenen Fragen beschränkt ist (vgl ua VfSlg 19.532/2011) und ausschließlich beurteilt, ob die in Prüfung gezogene Bestimmung aus den in der Begründung des Einleitungsbeschlusses dargelegten Gründen verfassungswidrig ist. Die Bundesregierung beschränkt sich daher im Folgenden auf die Erörterung der im Einleitungsbeschluss dargelegten Bedenken. 1. Die Bundesregierung verweist einleitend auf die ständige Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes, wonach dieser in einem von Amts wegen eingeleiteten Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes gemäß Art140 B-VG auf die Erörterung der aufgeworfenen Fragen beschränkt ist vergleiche ua VfSlg 19.532/2011) und ausschließlich beurteilt, ob die in Prüfung gezogene Bestimmung aus den in der Begründung des Einleitungsbeschlusses dargelegten Gründen verfassungswidrig ist. Die Bundesregierung beschränkt sich daher im Folgenden auf die Erörterung der im Einleitungsbeschluss dargelegten Bedenken.
2. Der Verfassungsgerichtshof führt in seinem Prüfungsbeschluss aus, durch die Anknüpfung des Antrags gemäß §295 Abs4 letzter Satz BAO an die nach §304 BAO maßgebliche Frist sei in vielen Fällen ein derartiger Antrag '[…] bei Ergreifung eines Rechtsmittels gegen die als Grundlagenbescheid intendierte Enunziation [...] faktisch ausgeschlossen […], obgleich die Möglichkeit eines solchen Antrages ihre Bedeutung erst nach Abschluss des Beschwerdeverfahrens gegen die als Grundlagenbescheid intendierte Enunziation erlangt.' Die Rechtzeitigkeit eines Antrages gemäß §295 Abs4 letzter Satz BAO hänge nach der im Anlassfall anzuwendenden – aber seit 1. Jänner 2019 nicht mehr aktuellen – Rechtslage sohin davon ab, ob das Verfahren betreffend die als Grundlagen
