TE Vwgh Erkenntnis 2019/4/25 Ro 2018/13/0006

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs sowie Senatspräsident Dr. Nowakowski, die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak und die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision des S in W, vertreten durch die PKF Centurion Wirtschaftsprüfungs GmbH in 1010 Wien, Hegelgasse 8, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 11. Jänner 2018, Zl. RV/7102508/2012, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2003, zu Recht erkannt:

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

1 Der Revisionswerber besitzt (nach einem im angefochtenen Erkenntnis wiedergegebenen Prüfungsbericht vom 13. Dezember 2010) seit "1990/1991" drei Eigentumswohnungen in einem Haus in der X-Gasse in Wien. Welchen Gebrauch er von diesen drei Wohnungen zunächst machte, ist aus dem angefochtenen Erkenntnis, aus der Revision und aus den vorgelegten Aktenteilen nicht ersichtlich. "1995/1996" erwarb der Revisionswerber auch vier Eigentumswohnungen in einem Haus in der Y-Gasse in Wien. Zumindest eine der Wohnungen in der Y-Gasse vermietete er sogleich. Die Jahresveranlagungen des Revisionswerbers erfolgten (dem Prüfungsbericht nach) "beginnend mit 1996" vorläufig, weil "insgesamt Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen" aus Vermietung und Verpachtung vorlagen.

2 Die nunmehr strittige Vermietung der drei Wohnungen in der X-Gasse begann (nach einem im angefochtenen Erkenntnis auch wiedergegebenen Teil eines Prüfungsberichtes vom 26. Jänner 2006) "1997". Nach dem Prüfungsbericht vom 13. Dezember 2010 entstanden bei der Vermietung der drei Wohnungen (zum Teil samt Ordinationseinrichtungen) von 1997 bis 2003 in jedem Jahr Werbungskostenüberschüsse, deren Summe EUR 165.181,25 betrug und von denen EUR 89.675,34 auf die Jahre 2000 bis 2003 entfielen (2000: EUR 20.372,99; 2001: EUR 21.176,34; 2002: EUR 22.539,07; 2003: EUR 25.586,94). Daraus ergibt sich rechnerisch ein Werbungskostenüberschuss von EUR 75.505,91 (im Durchschnitt etwa EUR 25.000,-- pro Jahr) für die Jahre 1997 bis 1999. 3 Im Dezember 2000 errichtete der Revisionswerber eine Privatstiftung, der er mit Notariatsakt vom 21. Jänner 2005 im Rahmen einer Nachstiftung auch die drei Wohnungen in der X-Gasse übertrug. Der Revisionswerber wusste seinem Vorbringen nach "bereits ab dem Jahr 2002", dass es in naher Zukunft möglich sein würde, Räumlichkeiten in der X-Gasse an eine bisherige Mieterin von Räumlichkeiten in der Y-Gasse zu vermieten und damit auf Dauer hohe Mieteinkünfte zu erzielen. Der Mietvertrag mit dieser Mieterin wurde - nach einem vom Revisionswerber vorgelegten Schreiben - "Ende 2004, mit Wirkung ab 1.1.2005" abgeschlossen und hatte zur Folge, dass bei der Vermietung der drei Wohnungen in der X-Gasse in den Jahren 2004 bis 2008 (also unter Einschluss des Jahres vor dem Beginn des neuen Mietverhältnisses und vor der Nachstiftung) zusammengefasst Einnahmenüberschüsse in der Höhe von insgesamt EUR 158.977,76 entstanden.

4 In der mit dem Bericht vom 26. Jänner 2006 abgeschlossenen, die Jahre 1999 bis 2003 und damit auch den jetzigen Streitzeitraum der Jahre 2000 bis 2003 betreffenden Außenprüfung wurde berücksichtigt, dass sich der Revisionswerber bei der Nachstiftung der drei Wohnungen in der X-Gasse einen Fruchtgenuss zurückbehalten hatte. Der mit 3. März 2005 datierte Verzicht darauf wurde vom Revisionswerber erst 2007 offengelegt. Der Bericht vom 26. Jänner 2006 legte dar, für die Liebhabereibeurteilung nach § 1 Abs. 2 (ergänze: und § 2 Abs. 4) der Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. Nr. 33/1993, sei bei einer "vor dem 14.11.1997" begonnenen Vermietung von Eigentumswohnungen (ergänze: gemäß den Übergangsbestimmungen in § 8 Abs. 3 LVO) nicht der mit der Änderung der LVO durch die Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 festgesetzte Zeitraum von 20 Jahren, sondern - nach Meinung des Prüfers - auf Grund der Rechtsprechung zur bis dahin bestehenden Rechtslage ein Zeitraum von "12 Jahren" heranzuziehen. Zur Vermeidung einer Beurteilung als Liebhaberei werde der Revisionswerber die Verluste, die bei der (demselben Bericht nach "1997" begonnenen) Vermietung der Wohnungen in der X-Gasse aufgelaufen seien, in Ausübung seines Fruchtgenussrechtes daher "bis zum Jahr 2007" auszugleichen haben. Wegen der Vermietung der Wohnungen in der X-Gasse sei es notwendig, die Bescheide weiterhin vorläufig zu erlassen.

5 Die mit dem Bericht vom 13. Dezember 2010 abgeschlossene Außenprüfung betraf die Jahre 2005 bis 2007. Der Bericht behandelte - unter Berücksichtigung des nunmehr bekannten Umstandes, dass dem Revisionswerber ab der Nachstiftung der drei Wohnungen in der X-Gasse keine diesbezüglichen Mieteinnahmen mehr zugeflossen waren - aber auch die Jahre davor. Da sich die Mieteinnahmen nach der Übertragung an die Stiftung vervielfacht hätten, sei von einer Änderung der Bewirtschaftungsart auszugehen. Davon abgesehen habe die Übertragung, die nicht durch Unwägbarkeiten ausgelöst worden sei, auch zur Folge, dass ein abgeschlossener Beurteilungszeitraum vorliege. Es sei von einer "geplanten begrenzten Vermietung" auszugehen.

6 Im Jahr 2004 sei der Werbungskostenüberschuss für die Vermietung der sieben Wohnungen in beiden Häusern insgesamt gering gewesen, weshalb "zu diesem Jahr keine Feststellungen getroffen" würden. Im "verbliebenen Verjährungszeitraum" ab dem Jahr 2000 seien die in den Jahren 2000 bis 2003 erzielten Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung der drei Wohnungen in der X-Gasse nicht abzugsfähig. Es liege "Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO" vor. Gemäß § 6 LVO blieben die umsatzsteuerlichen Veranlagungen daher aufrecht.

7 Gegen die auf dieser Grundlage erlassenen (endgültigen) Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2003, in denen die Verluste aus der Vermietung der Wohnungen in der X-Gasse nicht berücksichtigt wurden, erhob der Revisionswerber mit Schriftsatz vom 21. Februar 2011 Berufung. Er bestritt sowohl die Änderung der Bewirtschaftungsart als auch das Vorliegen eines abgeschlossenen Beurteilungszeitraums.

8 Zur Bewirtschaftungsart legte er in der Berufung und in seinem weiteren Vorbringen dar, dass er selbst noch die in der Folge gewinnbringende Vermietung herbeigeführt habe und es ein Gebot wirtschaftlicher Vernunft gewesen sei, in der Zeit davor keine Mietverträge abzuschließen, die dieser Vermietung im Wege gestanden wären. "Zwischenzeitig" hätten sich dadurch "eben entsprechende schlechtere Erlöse ergeben, da die Vermietung nur befristet möglich gewesen sei". Ein Vorbringen dazu, warum auch vor der behaupteten Rücksichtnahme auf die (seit 2002) geplante Vermietung an eine besonders zahlungskräftige Mieterin nur Verluste entstanden, wurde nicht erstattet.

9 Der Annahme eines abgeschlossenen Beurteilungszeitraums hielt der Revisionswerber entgegen, es sei unstrittig, "dass die Stiftung die Rechtsposition des Stifters fortsetzt". Für die Beurteilung der Vermietung als Einkunftsquelle seien daher auch die von der Privatstiftung erzielten Überschüsse zu berücksichtigen.

10 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde als unbegründet ab. 11 Beschwerdegegenständlich sei die Vermietung in einem Haus mit mehreren Eigentumswohnungen, wobei "festzuhalten" sei, dass das Finanzamt die Vermietung der drei Wohnungen "als Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO eingestuft" habe.

12 Der "vorliegende Sachverhalt" sei in den eingangs wiedergegebenen Ausführungen des Prüfers festgestellt und unstrittig und werde der Entscheidung zugrundegelegt. 13 Die strittige Frage, ob die Vermietung der drei Wohnungen eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle darstelle, sei nach der LVO "i.d.F. BGBl. II Nr. 358/1997" zu beurteilen. Danach sei Liebhaberei anzunehmen, wenn Verluste "aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten" entstehen (§ 1 Abs. 2 Z 3 LVO). Die verfahrensgegenständliche "Vermietung von drei Eigentumswohnungen" sei "als Bewirtschaftung von Mietobjekten iSd § 1 Abs. 2 Z 3 LVO" einzustufen.

14 Die Annahme von Liebhaberei könne in solchen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen sein. Bei "Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 Z 3" LVO gelte "als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben)".

15 Der Revisionswerber habe seine Vermietungstätigkeit vor Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses beendet. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei es in einem solchen Fall Aufgabe des Steuerpflichtigen, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung "nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant" gewesen sei, sondern sich die Beendigung "erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben" habe (Hinweis u.a. auf den Beschluss VwGH 27.6.2017, Ra 2017/13/0029, und auf das dort zitierte Erkenntnis VwGH 24.6.2010, 2006/15/0343, VwSlg 8554/F). 16 Dem folgten nachstehende Erwägungen:

"Insoweit können die für die Art der Vermietung im Streitzeitraum angeführten Umstände bzw. Motive des Bf. nicht als Unwägbarkeit gewertet werden, die es rechtfertigen würde, die bis zur Einstellung der Vermietungstätigkeit erzielten Werbungskostenüberschüsse zu berücksichtigen und als Einkunftsquelle zu werten. Des Weiteren vermögen diese Umstände auch nicht zu erweisen, dass der Plan des Bf. zur Vermietung des Objektes für einen unbegrenzten Zeitraum ausgerichtet gewesen wäre.

Auf Grund des gegebenen Sachverhalts kann keinesfalls von Unwägbarkeiten ausgegangen werden, da die Übertragung an die Nachstiftung unbestritten Folge eines freiwilligen Entschlusses des Bf. war. Es wurden auch seitens des Bf. keine Unwägbarkeiten vorgebracht.

Die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit der gegenständlichen Vermietungsobjekte hat im Hinblick auf im Jahr 2005 erfolgte Beendigung der Vermietungsabsicht (abgeschlossener Beobachtungszeitraum) nicht nach dem ursprünglichen Plan des Bf., sondern nach der tatsächlich erfolgten Bewirtschaftung zu erfolgen.

Im vorliegenden Fall wäre daher vom Bf. der Nachweis dafür zu erbringen gewesen, dass von ihm geplant war, die gegenständlichen Vermietungseinheiten/Tops im Objekt/Haus X-Gasse zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses selbst zu vermieten und es lediglich infolge unerwarteter Umstände letzten Endes zu einer Änderung/Beendigung dieser Vermietung (durch ihn selbst) gekommen ist.

In der Berufung (nunmehr Beschwerde) wird als Grund für die Nachstiftung (Aufgabe des Vermietungsprojektes) ausgeführt, dass diese aus Gründen der Kontinuität des Erbganges (bzw. zukünftigen Erbganges) erfolgte.

Auch mit diesen Ausführungen wird vom Bf. nicht ausreichend dargetan, dass es sein ursprünglicher Plan war, die Liegenschaft X-Gasse bis zum Erreichen eines Gesamtüberschusses zu vermieten. Vielmehr hat der Bf. den Zeitpunkt der Nachstiftung offensichtlich bewusst so gewählt, dass bezüglich seiner persönlichen Abgabepflicht kein Gesamt-Einnahmen-Überschuss eintreten konnte.

(...)

Auch das Vorbringen in der Berufung/Beschwerde, dass die vorherigen Vermietungen nur kürzerfristig vorgenommen wurden, wodurch die Miethöhen nicht jene erreicht haben, die letztlich nach der Übertragung der Mietobjekte erzielt werden konnten, ist nicht geeignet, der Beschwerde zum Erfolg zu verhelfen. Dies gilt auch für die Ausführungen in der Vorhaltsbeantwortung (Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP) vom 25.7.2017, weil der Bf. auch damit nicht den Nachweis erbringen konnte, dass die Vermietungstätigkeit von vornherein auf einen unbegrenzten Zeitraum, zumindest jedoch bis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten, und nicht (latent) auf einen begrenzten Zeitraum geplant war. Vielmehr spricht das Gesamtbild des gegenständlichen Sachverhalts dagegen.

Kann der Vermieter (Bf.) aber gegenüber der Abgabenbehörde (bzw. im Beschwerdeverfahren) nicht diesen Nachweis erbringen, so stellt die ‚kleine Vermietung' - mangels Angemessenheit der Zeitrelation - von Beginn an Liebhaberei dar. Für den Nachweis ist ein strenger Maßstab anzulegen (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz. 312)

Der Nachweis, dass die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung der Vermietungstätigkeit somit erst nachträglich ergeben hat, wäre vom Bf. zu erbringen gewesen. Einen derartigen Nachweis hat er jedoch nicht erbracht.

Es ist daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse davon auszugehen, dass die verfahrensgegenständliche Vermietungstätigkeit von vornherein nur (latent) zeitlich begrenzt geplant war.

Die mit einem ‚Gesamtverlust' vorzeitig beendete verfahrensgegenständliche Vermietungstätigkeit stellt somit aus diesem Grund Liebhaberei dar."

17 Im Anschluss an diese Ausführungen verwarf das Bundesfinanzgericht noch das Argument des Revisionswerbers, die Privatstiftung setze die Rechtsposition des Stifters fort, sodass keine Beendigung der Tätigkeit anzunehmen sei. Der Revisionswerber übersehe dabei "die gebotene Trennung zwischen den Stiftern und der Stiftung", die eine juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit sei (Hinweis auf das zur Kapitalertragsteuer ergangene Erkenntnis VwGH 23.2.2010, 2008/15/0097, VwSlg 8519/F). Möge "ein/e Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger/in (Erbe, Legatar, Geschenknehmer bzw. Käufer etc.)" die Betätigung auch allenfalls unverändert fortsetzen, so geschehe dies doch "auf Grund seiner/ihrer eigenen Entscheidung", was schon zeige, dass mit der Fortführung der Tätigkeit eine neue Betätigung beginne. Eine Gesamtrechtsnachfolge sei durch die Nachstiftung nicht eingetreten. "Daher" sei auch "keine durchgehende Liebhabereibetrachtung anzustellen".

18 Eine Revision sei gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig, weil zu der Frage, "ob die Rechtsprechung zur vorzeitig beendeten Vermietung auch bei einer Einbringung der Vermietungsobjekte in eine Stiftung anzuwenden ist", noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliege.

19 In der Revision wird u.a. bestritten, dass die Vermietung durch den Revisionswerber selbst "von vornherein" auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen sei. Der Revisionswerber habe mit der Vermietung schon 1997 begonnen, die Stiftung aber erst Ende 2000 errichtet. Das Fehlen einer "Unwägbarkeit" sei nur von indizieller Bedeutung (Hinweis auf den Beschluss VwGH 27.6.2017, Ra 2017/13/0029). Im vorliegenden Fall stehe der Annahme, die Vermietung sei vorab begrenzt geplant gewesen, der zeitliche Ablauf entgegen.

20 Ergänzend legte der Revisionswerber mit gesondertem Schriftsatz den zitierten Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. Juni 2017 vor. Nach "ständiger Judikatur" liege "eine Liebhaberei bei vorzeitiger Beendigung vor Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses wegen Nachstiftung einer vermieteten Immobilie nur dann vor, wenn der Revisionswerber bereits bei Beginn der Vermietung geplant hatte, die Immobilie in seine Stiftung einzubringen". Da dies hier nicht der Fall gewesen sei, komme der Revision Berechtigung zu.

21 Das Finanzamt erstattete keine Revisionsbeantwortung.

22 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

23 Die Begründung eines Erkenntnisses muss erkennen lassen,

welcher Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen das Verwaltungsgericht zur Ansicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt, und aus welchen Gründen es die Subsumtion des Sachverhalts unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet. Die Begründung muss dabei so erfolgen, dass der Denkprozess, der in der Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist (vgl. zuletzt etwa VwGH 20.2.2019, Ro 2018/15/0017).

24 Das angefochtene Erkenntnis entspricht diesen Anforderungen nicht. Es enthält - soweit es die tatsächliche Entwicklung der Vermietungen betrifft - an Stelle von Feststellungen zum Sachverhalt nur einen Verweis auf die Wiedergabe lückenhafter Darstellungen in Prüfungsberichten. In Bezug auf die Absichten des Revisionswerbers wird in formelhafter Wiederholung betont, es sei nicht erwiesen, dass er zunächst eine zeitlich unbegrenzte Vermietung geplant habe. Eine nachvollziehbare Ableitung dieser Ansicht aus vorliegenden Verfahrensergebnissen - unter Berücksichtigung auch des Zeitpunkts der Errichtung der Stiftung - fehlt jedoch.

25 Das Bundesfinanzgericht hat darüber hinaus die Rechtslage verkannt, indem es die drei Eigentumswohnungen als einheitliches Beurteilungsobjekt behandelte und sich nicht auf die einzelnen Wohnungen betreffende Zahlen stützte. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist bei der Beurteilung von Bestandobjekten auf ihre Eigenschaft als Einkunftsquelle im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich jedes Mietobjekt gesondert danach zu untersuchen, ob es eine Einkunftsquelle bildet. Dies gilt insbesondere für verschiedene, wenn auch in einem Haus gelegene Eigentumswohnungen, wenn diese an verschiedene Personen vermietet sind (VwGH 24.4.1997, 94/15/0126; 21.11.2007, 2003/13/0032; 29.2.2012, 2008/13/0029, 0111). Im vorliegenden Fall ist weder festgestellt noch aus den vorgelegten Aktenteilen erschließbar, dass die drei Wohnungen in der X-Gasse je denselben Mieter gehabt hätten oder sonst Gründe vorlägen, sie als einheitliches Beurteilungsobjekt zu behandeln.

26 Es wurde auch nicht berücksichtigt, dass die Vermietungen schon "1997" begonnen hatten, und zwar offenbar - nach den Ausführungen im Bericht vom 26. Jänner 2006 - vor dem 14. November 1997. Daraus folgt zunächst, dass das Bundesfinanzgericht - mangels Feststellungen über die Ausübung einer Option im Sinne des § 8 Abs. 3 LVO - seiner Beurteilung zu Unrecht § 1 Abs. 2 Z 3 und § 2 Abs. 4 LVO in der Fassung der Änderung durch die Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 zugrunde gelegt hat. Dieser Fehler mag vorerst folgenlos geblieben sein, weil Eigentumswohnungen vor der Änderung unter § 1 Abs. 2 Z 1 LVO zu subsumieren waren und es auf den Unterschied zwischen den im geänderten § 2 Abs. 4 LVO festgelegten Zeiträumen und der Rechtsprechung davor - die seit dem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 3. Juli 1996, 93/13/0171, VwSlg 7107/F, nicht mehr auf "12 Jahre", sondern auf einen Zeitraum von rund 20 Jahren abstellte (vgl. etwa das zitierte Erkenntnis vom 29. Februar 2012) - in der rechtlichen Beurteilung des Bundesfinanzgerichtes nicht ankam. Im weiteren Verfahren wird § 8 Abs. 3 LVO aber zu beachten sein.

27 Plante der Revisionswerber zunächst zeitlich unbegrenzte Vermietungen, so hing die Liebhabereibeurteilung von der prognostischen Beurteilung seiner Bewirtschaftung der Wohnungen ab. In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, dass die Vermietungen - was bislang nur für die Betrachtung der drei Wohnungen als zusammengefasste Einheit feststeht - schon verlustträchtig waren, bevor die geplante Vermietung an eine bestimmte Mieterin - von der auch nicht feststeht, dass sie sich auf mehr als eine der drei Wohnungen bezog - das Vorgehen des Revisionswerbers nach seinem Vorbringen zu beeinflussen begann. Zumindest bis dahin und für davon nicht betroffene Wohnungen auch darüber hinaus wäre darauf abzustellen, ob die vom Revisionswerber im Jahr 1997 begonnenen Vermietungen in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss erwarten ließen (§ 2 Abs. 4 LVO in der Fassung vor der Änderung durch die Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997). Eine solche Prüfung hat das Bundesfinanzgericht nicht vorgenommen.

28 Da das Bundesfinanzgericht nicht nur den entscheidungswesentlichen Sachverhalt nicht festgestellt, sondern auch jedenfalls im aufgezeigten Sinn die Rechtslage falsch beurteilt hat, war das angefochtene Erkenntnis gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben. 29 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 20

14.

Wien, am 25. April 2019