TE Vwgh Erkenntnis 2007/11/21 2003/13/0032

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Lier, über die Beschwerde des G in Wien, vertreten durch die Rechtsanwalt Dr. Gahleithner & Partner KEG in 1010 Wien, Schottengasse 7, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat Ia, vom 13. Dezember 2002, GZ. RV/2-15/08/2001 und RV/80-15/08/2002, betreffend u.a. Einkommensteuer 1994 bis 1997 sowie Umsatzsteuer 1997, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird im Umfang seiner Anfechtung, soweit er Einkommensteuer 1994 bis 1997 und Umsatzsteuer 1997 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.171,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer ist Rechtsanwalt in Wien. Neben seinen selbständigen Einkünften aus der anwaltlichen Tätigkeit erzielte er in den Streitjahren u.a. auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehrerer Liegenschaften. Bei einem der Mietobjekte handelt es sich um Teile eines in K, einem Tiroler Fremdenverkehrsort, gelegenen Zweifamilienhauses, an welchem Wohnungseigentum begründet wurde. Um die Eignung dieses Objektes als Einkunftsquelle des Beschwerdeführers geht der vorliegende Streit.

Der Beschwerdeführer habe - so die unstrittigen Sachverhaltsfeststellungen im angefochtenen Bescheid - seit dem Jahr 1977 die im Souterrain gelegene Wohnung im Ausmaß von rund 30 m2 sowie die im Parterre gelegene Wohnung im Ausmaß von rund 85 m2 und ab dem Jahr 1990 eine weitere im Obergeschoss gelegene Wohnung im Ausmaß von rund 35 m2 jeweils kurzfristig an "Saisongäste" vermietet. Dabei sei der Beschwerdeführer nach außen hin als Fremdenpension "Haus H." aufgetreten. Das in K. gelegene Mietobjekt werde jährlich maximal im Ausmaß von einer Woche vom Beschwerdeführer selbst bzw. dessen Familie genutzt.

Der Beschwerdeführer habe in den ersten 20 Jahren der Vermietung nahezu ausschließlich Verluste erzielt. Dabei zeige sich folgendes Bild:

Jahr

Einnahmen

Ausgaben

Überschuss

Anmerkung

1977-1982

-150.000

geschätzt

1983

Gesonderte

Feststellung

-64.840

lt. Erklärung

1984

Gesonderte

Feststellung

-21 561

lt. Erklärung

1985

66.443,50

108.466,30

-42.022,80

lt. Erklärung

1986

49.548,00

73.534,20

-23.986,20

lt. Erklärung

1987

79.134,69

74.251,44

+4.883,25

lt. Erklärung

1988

79.361,80

80.865,85

-1.504,05

lt. Erklärung

1989

36.165,48

59.869,42

-23.703,94

lt. Erklärung

1990

47.775,50

241.359,18

-193.583,68

lt. Erklärung

1991

84.352,71

84.876,19

-523,48

lt. Erklärung

1992

14.454,54

145.668,20

-131.213,66

lt. Erklärung

1993

32.045,45

133.301,59

-101.256,14

lt. Erklärung

1994

54.138,18

126.500,95

-72.362,77

lt. Erklärung

1995

11.954,54

185.117,52

-173.162,98

lt. Erklärung

1996

36.333,27

106.674,26

-70.340,99

lt. Erklärung

1997

115.190,91

113.055,95

2.134,96

lt. Erklärung

1998

124.000,00

73.720,69

50.279,31

lt. Erklärung

1999

147.757,74

88.505,18

59.252,56

lt. Erklärung

2000

230.645,45

74.440,64

156.204,81

lt. Erklärung

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung der Jahre 1994 bis 1996 beurteilte das Finanzamt die Vermietung der "Fremdenpension" als Liebhaberei und erließ entsprechend geänderte Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für die genannten Jahre.

In seiner ausschließlich gegen die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1996 gerichteten Berufung vom 9. Mai 2000 vertrat der Beschwerdeführer die Ansicht, dass es sich bei der gegenständlichen Vermietung um eine Einkunftsquelle handeln würde. Nach den im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung vorgelegten Unterlagen ergebe sich für das Jahr 1998 ein "Gewinn" von rund 78.000 S. Im Jahr 1999 sei - wie nunmehr feststehe - ein Überschuss der Einnahmen in Höhe von 61.159,38 S erreicht worden. Die betreffende Fremdenverkehrsregion habe sich in den letzten Jahren "gleichsam erholt", während in den Achtziger- und Neunzigerjahren ein nicht zu erwartender Einbruch zu verzeichnen gewesen sei.

Die Prüferin nahm zur Berufung Stellung, indem sie u.a. auf folgende vom Beschwerdeführer vorgelegte Prognoserechnung verwies:

Jahr

Einnahmen

Ausgaben

Überschuss

1998

136.400,00

58.422,51

77.977,49

1999

140.000,00

60.000,00

80.000,00

2000 - 2004

jeweils

160.000,00

65.000,00

95.000,00

2005 - 2009

jeweils

175.000,00

70.000,00

105.000,00

gesamt

1,157.977,49

Der Beschwerdeführer habe dazu vorgebracht, dass in den letzten Jahren, insbesondere auch 1997 umfangreiche Investitionen getätigt worden seien, die in Zukunft wegfallen würden. Durch die Möglichkeit, Mietanfragen direkt über den Fremdenverkehrsverband abzurufen, sei 1998 bereits ein beträchtlicher Gewinn eingetreten. Diese Entwicklung werde sich in Zukunft fortsetzen. Ab 2000 könne der Beschwerdeführer erstmalig die Prospektversendung durch den Tourismusverband in Anspruch nehmen, sodass eine Gewinnsteigerung zwingend sei.

In rechtlicher Hinsicht vertrat die Prüferin in ihrer Stellungnahme dazu weiterhin die Ansicht, dass keine Einkunftsquelle vorliege, weil die vom Beschwerdeführer erstellte Prognoserechnung in ihren einzelnen Komponenten nicht nachvollziehbar sei.

Auch eine die Jahre 1997 bis 1999 betreffende abgabenbehördliche Prüfung hielt an der Qualifizierung der Vermietung als Liebhaberei fest.

Der Beschwerdeführer brachte gegen die in der Folge erlassenen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 1997 bis 1999 ebenso Berufung ein wie gegen den zwischenzeitlich ergangenen Umsatzsteuerbescheid 2000, wobei einziger Streitpunkt die Beurteilung der "Fremdenpension" als Liebhaberei war.

Über Vorhalt der belangten Behörde legte der Beschwerdeführer Unterlagen mit dem Bemerken vor, dass der angeschlossene Prospekt seit der Saison 1998/1999 nicht mehr zur Aussendung gelange, weil die Wohnungen auch im Internet angeboten würden. Die im Prospekt dokumentierte Ausstattung der Wohnungen sei wesentlich verbessert worden, indem näher beschriebene Antiquitäten, wertvolle Perserteppiche und Ölbilder aus dem Privatbesitz bzw. aus der Kanzlei des Beschwerdeführers in die "Fremdenpension" transformiert worden seien. Vor dieser "Ausweitung des Leistungsangebotes" hätten der Beschwerdeführer oder Mitarbeiter des Beschwerdeführers den Tourismusverband jeweils angerufen, um von Anfragen Kenntnis zu erlangen. Eine Privatnutzung des Mietobjektes habe auf Grund mehrfacher Bandscheibenoperationen des Beschwerdeführers höchstens im Ausmaß von einer Woche pro Jahr stattgefunden.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung betreffend Umsatzsteuer 1997 sowie Einkommensteuer 1994 bis 1997 als unbegründet ab, während sie ihr hinsichtlich Umsatzsteuer 1998 bis 2000 sowie Einkommensteuer 1998 und 1999 Folge gab.

Nach Darstellung des Verwaltungsgeschehens wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, der Beschwerdeführer habe im Laufe des Jahres 1997 die Ausstattung der vermieteten Wohnungen wesentlich verbessert und ab dem Jahr 1998 das verbesserte Leistungsangebot des Tourismusverbandes mit der Möglichkeit, Mietanfragen direkt abzurufen, in Anspruch genommen. Dies habe ab dem Jahr 1998 zu erheblichen Gewinnen geführt.

Bei der Vermietung von Wohnungen sei die Prüfung, ob Liebhaberei vorliege, grundsätzlich für jede einzelne Wohnung anzustellen, es sei denn, eine Mehrheit von Wohnungen werde einheitlich bewirtschaftet. Eine solche einheitliche Bewirtschaftung der vermieteten Wohnungen liege im Beschwerdefall vor.

In rechtlicher Hinsicht vertrat die belangte Behörde die Ansicht, gegenständlich handle es sich um eine so genannte "kleine Vermietung" iSd §§ 1 Abs. 2 und 2 Abs. 4 LVO. Dabei liege Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Andernfalls sei das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert werde.

Der Beschwerdeführer habe das Objekt bereits seit dessen Erwerb im Jahr 1977 bewirtschaftet. Der nach der Rechtsprechung maßgebliche Zeitraum zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses von 20 Jahren habe daher Mitte des Jahres 1997 geendet. "Der Einfachheit halber" werde jedoch "in diesem Bescheid das Jahr 1997 noch zur Gänze als innerhalb dieses Zeitraumes liegend behandelt", wiewohl schon im Jahr 1977 erstmals Aufwendungen und Einnahmen angefallen seien. Der Beschwerdeführer habe in einem Zeitraum von 20 Jahren lediglich einmal einen Überschuss von rund 5.000 S erzielt. Der kumulierte Gesamtverlust habe bis zum Jahr 1996 mehr als 1 Mio. S betragen. Lege man die in den Jahren vor dem Jahr 1996 durchschnittlich erzielten Einnahmen und Ausgaben einer Prognose zu Grunde, so sei ein stetiges weiteres Ansteigen des kumulierten Gesamtverlustes zu ersehen. Bei der bis zum Jahr 1997 erfolgten Bewirtschaftung des Objektes handle es sich daher jedenfalls um Liebhaberei.

Lege man der Beurteilung die vom Beschwerdeführer bis zum Jahr 2000 erzielten tatsächlichen Ergebnisse sowie die (im Übrigen nicht nachvollziehbare) Prognoserechnung des Beschwerdeführers zu Grunde, so ergebe sich erst im Jahr 31 der Tätigkeit (2008) ein positives Gesamtergebnis von rund 2.600 S. Eine Tätigkeit, die erst nach 31 Jahren ein geringfügig positives Gesamtergebnis erwirtschafte, sei als Liebhaberei zu qualifizieren, weil der absehbare Zeitraum von 20 Jahren, innerhalb dessen ein positives Gesamtergebnis erzielt werden müsse, um elf Jahre überschritten werde. Die in den Jahren ab 1997 erzielten positiven Jahresergebnisse seien daher nicht geeignet, die in den Jahren davor ausgeübte Vermietungstätigkeit als Einkunftsquelle zu qualifizieren.

Die ab dem Jahr 1997 (geringen) bzw. 1998 (deutlichen) erzielten positiven Jahresergebnisse führten jedoch in Verbindung mit den vom Beschwerdeführer gesetzten Investitionen, der veränderten Art, zu Gästebuchungen zu gelangen, sowie der verbesserten Leistung des Fremdenverkehrsverbandes ab dem Jahr 1998 zur Beurteilung der Vermietungstätigkeit als Einkunftsquelle.

Da der Liebhabereibetrachtung jeweils nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zu Grunde zu legen seien, könnten die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse nicht mit der Folge in die Vergangenheit projiziert werden, dass eine bisher notwendigerweise ertraglose Tätigkeit bereits für die Vergangenheit als Einkunftsquelle beurteilt werde. Für die Beurteilung einer auf die Ertragsfähigkeit einer Betätigung Einfluss nehmenden wirtschaftlichen Maßnahme als Änderung der Bewirtschaftungsart komme es regelmäßig darauf an, ob die gesetzte Bewirtschaftungsmaßnahme nicht etwa Teil eines von Anfang an bestandenen Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit gewesen sei. Änderten sich die Rahmenbedingungen einer wirtschaftlichen Tätigkeit in grundlegender und für den wirtschaftlichen Erfolg dieser Tätigkeit entscheidenden Weise, dann könne eine solche gravierende Änderung der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen für die Unterstellung der Ergebnisse einer Tätigkeit unter die Einkunftsarten ebenso Bedeutung haben wie eine geänderte Wirtschaftsführung durch den Betreiber selbst (Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. April 1998, 96/13/0189).

Im Beschwerdefall handle es sich um eine solche Änderung der Bewirtschaftungsart. Nicht nur habe der Beschwerdeführer sein Leistungsangebot durch die von ihm vor allem im Jahr 1997 vorgenommenen Investitionen ab dem Jahr 1998 gravierend verändert, sondern auch die Rahmenbedingungen, unter denen der Beschwerdeführer diese Vermietung ausgeübt habe, hätten eine solche wesentliche Änderung erfahren. Vor allem die geänderte Art, wie der Beschwerdeführer zu Gästebuchungen gelange, falle dabei ins Gewicht. Ihren Niederschlag finde diese Änderung der Bewirtschaftungsart in der Verdrei- bzw. Vervierfachung der Mieteinnahmen gegenüber den durchschnittlichen Einnahmen der Vorjahre. Gleichzeitig seien die Ausgaben ab dem Jahr 1998 abgesunken. Die Vermietung stelle daher in ihrer geänderten Form aus der Sicht der Liebhabereibeurteilung eine neue Tätigkeit dar. Dabei gebe es keinen Hinweis darauf, dass der Beschwerdeführer diese in den Jahren 1997 und 1998 eingetretenen bzw. herbeigeführten Änderungen von vornherein ab Beginn der Vermietungstätigkeit eingeplant hätte. Im Einklang mit dieser Beurteilung stehe auch das Vorbringen des Beschwerdeführers in seinem Schreiben vom 18. Juni 1996 an das Finanzamt, in dem er erklärt habe, er habe sich mit dem Fremdenverkehrsverband bereits "zwecks Lösung des Problems" in Verbindung gesetzt. Der Inhalt dieses Schreibens lasse u.a. auch erkennen, dass die für die Beurteilung als Änderung der Bewirtschaftungsart maßgeblichen Umstände vom Beschwerdeführer nicht von Anfang an geplant gewesen seien.

Das Berufungsvorbringen erweise sich daher für die Jahre 1998 bis 2000 als berechtigt, weshalb die Bescheide dieser Jahre entsprechend abzuändern seien.

Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid insoweit in Rechten verletzt, als die Berufung betreffend Umsatzsteuer 1997 sowie Einkommensteuer 1994 bis 1996 abgewiesen und die Vermietung nicht bereits in diesen Jahren als Einkunftsquelle anerkannt worden sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Wie der Verwaltungsgerichtshof u.a. im Erkenntnis vom 27. Februar 2001, 2000/13/0137, zum Ausdruck gebracht hat, ist sowohl für Zeiträume vor Inkrafttreten der LVO 1990 als auch für Zeiträume, in welchen die LVO 1990 zur Anwendung kommt, eine Liegenschaftsvermietung dann als Liebhaberei zu qualifizieren, wenn nach der konkret ausgeübten Art der Vermietung nicht innerhalb eines Zeitraumes von ca. 20 Jahren ein "Gesamtgewinn" bzw. Gesamteinnahmenüberschuss erzielbar ist. Dies gilt auch für die Rechtslage nach der Stammfassung der LVO 1993.

Im Rahmen der Beurteilung von Bestandobjekten auf ihre Eigenschaft als Einkunftsquelle im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist grundsätzlich jedes Mietobjekt gesondert zu untersuchen, ob es eine Einkunftsquelle bildet. Dies gilt insbesondere auch für verschiedene, wenn auch in einem Haus gelegene Eigentumswohnungen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. April 1997, 94/15/0126). Eine derartige getrennte Betrachtungsweise setzt aber regelmäßig voraus, dass unterschiedliche und voneinander unabhängige wirtschaftlich abgrenzbare Nutzungsvereinbarungen vorliegen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. Dezember 1994, 89/14/0075).

Im Beschwerdefall ist die belangte Behörde vom Vorliegen einer einheitlichen Einkunftsquelle ausgegangen. Sie konnte sich dabei auf den Umstand stützen, dass der Beschwerdeführer nach außen - ohne die Grenze zur Gewerblichkeit zu überschreiten - als Fremdenpension auftritt. Diese Feststellung wird auch durch den den Verwaltungsakten angeschlossenen Prospekt bestätigt, in dem nicht die einzelnen Wohnungen, sondern einzelne Zimmer (Doppelschlafzimmer, Gästezimmer, Mädchenzimmer, Kinderschlafzimmer) offeriert werden.

Auch der Beschwerdeführer tritt der Beurteilung des "Hauses H" als einheitliche Einkunftsquelle dem Grunde nach nicht entgegen. Der Beschwerdeführer vertritt allerdings die Ansicht, dass mit dem Erwerb der dritten Wohnung im Jahr 1990 eine wesentliche Erweiterung des Angebotes eingetreten sei und sich der Beschwerdeführer damit dem "professionellen Betrieb einer Fremdenpension" angenähert habe. Der Erwerb der dritten Wohnung habe dazu geführt, dass die Entgegennahme von Buchungen flexibler habe erfolgen können. Die gegenständlich zur Beurteilung anstehende Vermietung habe daher erst im Jahr 1990 begonnen, sodass die davor liegenden Jahre für die Frage, innerhalb welchen Zeitraumes ein Einnahmenüberschuss erzielt werden könne, außer Betracht zu bleiben hätten. 1990 habe ein neuer Beobachtungszeitraum begonnen. Beginnend mit dem Jahr 1990 sei die Erzielung eines "Totalgewinnes" auch nach den Feststellungen der belangten Behörde innerhalb eines absehbaren Zeitraumes von 20 Jahren möglich.

Dieses Vorbringen lässt außer Acht, dass die belangte Behörde von einer Änderung der Bewirtschaftungsart ab dem Jahr 1998 ausgegangen ist, sodass - erweist sich diese Beurteilung als zutreffend - eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der angenommenen Änderung gelegenen Zeiträume jedenfalls unzulässig wäre. Die Vermietung wäre für die Zeit vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne die Änderung betrieben. Für die Zeit nach der Änderung der Bewirtschaftungsart erfolgte eine neue Beurteilung (vgl. für viele die hg. Erkenntnisse vom 16. September 2003, 2000/14/0159, und vom 21. Dezember 1999, 95/14/0116). Im Beschwerdefall kommt es somit entscheidend darauf an, ob die belangte Behörde zu Recht von einer ab 1998 (allenfalls im Sinne des Beschwerdevorbringens neuerlich) geänderten Wirtschaftsführung ausgehen durfte.

In diesem Zusammenhang bringt die Beschwerde vor, durch die "laufenden steuerlichen Abschreibungen" seien "durchgehend seit 1977 und betreffend das 3. Objekt seit 1990 laufende Investitionen dokumentiert, sodass in der verstärkten Investitionstätigkeit 1997 allein keine Änderung der Bewirtschaftung" liege. Die ab 1998 vorhandene Möglichkeit, Mietabfragen direkt beim Tourismusverband durchzuführen, stelle keine geänderte Bewirtschaftung durch den Beschwerdeführer dar, sondern dokumentiere eine deutliche Änderung der Rahmenbedingungen. Die positive Veränderung der Ertragslage beruhe auf dem von Anfang an bestehenden Plan, der auf eine möglichst attraktive Gestaltung der Objekte und eine Verbesserung der Ertragslage gerichtet gewesen sei. Die ursprünglich negativen äußeren Rahmenbedingungen änderten nichts an der "grundsätzlichen Eignung zur Ertragsfähigkeit". Die "Krise in diversen Fremdenverkehrsregionen Österreichs" in den Achtziger- und Neunzigerjahren könne als amtsbekannt vorausgesetzt werden.

Investitionen in ein Vermietungsobjekt, die dazu führen, dass wesentlich höhere Nächtigungspreise verlangt werden können, hat der Verwaltungsgerichtshof schon in seiner bisherigen Rechtsprechung als Änderung der Bewirtschaftungsart angesehen (vgl. insbesondere das ebenfalls eine Vermietung von Ferienappartements betreffende hg. Erkenntnis vom 24. April 1996, 93/15/0028). Die belangte Behörde hat u.a. in den vom Beschwerdeführer (vor allem im Jahr 1997) "gesetzten Investitionen" eine gravierende Änderung der Vermietungstätigkeit erblickt. Feststellungen darüber, dass die vom Beschwerdeführer im Jahr 1997 getätigten Investitionen zu einer außerordentlichen Erhöhung der Zimmerpreise geführt haben, fehlen im Beschwerdefall allerdings ebenso, wie sich der angefochtene Bescheid überhaupt jeglicher konkreter Feststellungen zur Preisgestaltung, also darüber enthält, welche Zimmer (bzw. Wohnungen) zu welchen Preisen vermietet wurden.

Soweit die belangte Behörde aber auch in der Möglichkeit, Gästeanfragen direkt im Wege des Internets entgegen zu nehmen, eine Änderung der Wirtschaftsführung erblickt, lässt der angefochtene Bescheid eine tragfähige Begründung dafür vermissen, warum ungeachtet des Umstandes, dass dieser Weg zur Präsentation der Ferienwohnungen unbestritten erst ab der Saison 1998/1999 bestanden hat, schon im Jahr 1997 eine wesentliche Steigerung (die im angefochtenen Bescheid angesprochene "Verdreifachung") der Umsätze zu verzeichnen war.

Aus diesen Gründen hält die dem angefochtenen Bescheid zu Grunde liegende (erstmals von der belangten Behörde getroffene) Sachverhaltsfeststellung, (erst) ab dem Jahr 1998 (und nicht etwa bereits ab dem Jahr 1990) sei es zu einer Änderung der Bewirtschaftungsart gekommen, der verwaltungsgerichtlichen Schlüssigkeitsprüfung nicht stand.

Der Bescheid war daher im Rahmen seiner Anfechtung, sohin hinsichtlich Umsatzsteuer 1997 sowie Einkommensteuer 1994 bis 1997, gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 21. November 2007