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32/02 Steuern vom Einkommen und ErtragNorm
B-VG Art140 Abs1 Z1 litcLeitsatz
Zurückweisung des Individualantrags auf Aufhebung von Bestimmungen des KStG 1988 bzw des EStG 1988 über die Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Managergehälter infolge Zumutbarkeit der Erwirkung einer Entscheidung des BundesfinanzgerichtesSpruch
Der Antrag wird zurückgewiesen.
Begründung
Begründung
I. Antragsvorbringen und Vorverfahrenrömisch eins. Antragsvorbringen und Vorverfahren
1. Die einschreitende Gesellschaft begehrt mit ihrem auf Art140 Abs1 Z1 litc B-VG gestützten (Individual)Antrag, der Verfassungsgerichtshof möge
"[A.] […] im ersten Satz des §12 Abs1 Z8 Körperschaftsteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl I 2014/13, die Wortfolge 'Z7 und',"[A.] […] im ersten Satz des §12 Abs1 Z8 Körperschaftsteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl römisch eins 2014/13, die Wortfolge 'Z7 und',
A.1 in eventu im ersten Satz des §12 Abs1 Z8 Körperschaftsteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl I 2014/13, die Wortfolge 'Z7 und' sowie in §20 Abs1 Z7 Einkommensteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl I 2014/13, den ersten Satz,A.1 in eventu im ersten Satz des §12 Abs1 Z8 Körperschaftsteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl römisch eins 2014/13, die Wortfolge 'Z7 und' sowie in §20 Abs1 Z7 Einkommensteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl römisch eins 2014/13, den ersten Satz,
A.2 in eventu im ersten Satz des §12 Abs1 Z8 Körperschaftsteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl I 2014/13, die Wortfolge 'Z7 und' sowie die Sätze 2 bis 5 dieser Ziffer,A.2 in eventu im ersten Satz des §12 Abs1 Z8 Körperschaftsteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl römisch eins 2014/13, die Wortfolge 'Z7 und' sowie die Sätze 2 bis 5 dieser Ziffer,
A.3 in eventu im ersten Satz des §12 Abs1 Z8 Körperschaftsteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl I 2014/13, die Wortfolge 'Z7 und' sowie die Sätze 2 bis 5 dieser Ziffer sowie die gesamte Ziffer 7 in §20 Abs1 Einkommensteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl I 2014/13,A.3 in eventu im ersten Satz des §12 Abs1 Z8 Körperschaftsteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl römisch eins 2014/13, die Wortfolge 'Z7 und' sowie die Sätze 2 bis 5 dieser Ziffer sowie die gesamte Ziffer 7 in §20 Abs1 Einkommensteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl römisch eins 2014/13,
A.4 in eventu in §20 Abs1 Z7 Einkommensteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl I 2014/13, den ersten Satz,A.4 in eventu in §20 Abs1 Z7 Einkommensteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl römisch eins 2014/13, den ersten Satz,
A.5 in eventu §20 Abs1 Z7 Einkommensteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl I 2014/13, zur GänzeA.5 in eventu §20 Abs1 Z7 Einkommensteuergesetz 1988, zuletzt geändert durch BGBl römisch eins 2014/13, zur Gänze
als verfassungswidrig aufheben".
2. Zur Antragslegitimation bringt die antragstellende Gesellschaft zusammengefasst vor, sie sei eine Körperschaft, die nach §1 Abs2 Z1 Körperschaftsteuergesetz 1988 (in der Folge: KStG 1988) unbeschränkt steuerpflichtig sei. Ihre Aufwendungen für das Entgelt für Arbeitsleistungen überstiegen in einem Fall den Betrag von € 500.000,– pro Person und Wirtschaftsjahr. Entgelte in dieser Höhe für Führungskräfte seien in der Branche, in der die antragstellende Gesellschaft tätig sei, zumindest bei Unternehmen ihrer Größe üblich und angemessen. Diese Arbeitsentgelte seien als Personalaufwand Betriebsausgaben, die als negative Einkommenskomponente zu berücksichtigen seien. Im Sinne des objektiven Nettoprinzips seien diese Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer abzuziehen. Die mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014, BGBl I 13/2014, eingeführte Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Gehaltszahlungen mit € 500.000,– greife in das verfassungsgesetzlich gewährleistete Recht der antragstellenden Gesellschaft auf Unversehrtheit des Eigentums ein und verletze Rechtspositionen, auf die sie vertrauen durfte, weshalb die gesetzlichen Regelungen auch nicht dem "verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz" entsprächen. 2. Zur Antragslegitimation bringt die antragstellende Gesellschaft zusammengefasst vor, sie sei eine Körperschaft, die nach §1 Abs2 Z1 Körperschaftsteuergesetz 1988 (in der Folge: KStG 1988) unbeschränkt steuerpflichtig sei. Ihre Aufwendungen für das Entgelt für Arbeitsleistungen überstiegen in einem Fall den Betrag von € 500.000,– pro Person und Wirtschaftsjahr. Entgelte in dieser Höhe für Führungskräfte seien in der Branche, in der die antragstellende Gesellschaft tätig sei, zumindest bei Unternehmen ihrer Größe üblich und angemessen. Diese Arbeitsentgelte seien als Personalaufwand Betriebsausgaben, die als negative Einkommenskomponente zu berücksichtigen seien. Im Sinne des objektiven Nettoprinzips seien diese Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer abzuziehen. Die mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014, Bundesgesetzblatt Teil eins, 13 aus 2014,, eingeführte Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Gehaltszahlungen mit € 500.000,– greife in das verfassungsgesetzlich gewährleistete Recht der antragstellenden Gesellschaft auf Unversehrtheit des Eigentums ein und verletze Rechtspositionen, auf die sie vertrauen durfte, weshalb die gesetzlichen Regelungen auch nicht dem "verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz" entsprächen.
Mit dem Inkrafttreten des Abgabenänderungsgesetzes 2014 und damit auch der Änderungen des Einkommensteuergesetzes 1988 (in der Folge: EStG 1988) und des KStG 1988 am 1. März 2014 gelte ab diesem Tag die beschränkte Abzugsfähigkeit der Gehälter über € 500.000,– pro Person und Wirtschaftsjahr. Ab diesem Tag habe sich die Steuerlast der antragstellenden Gesellschaft erhöht. Sie sei davon nicht bloß aktuell, sondern auch unmittelbar betroffen; ihr stünde nämlich kein zumutbarer Weg zur Abwehr des als rechtswidrig erachteten Eingriffs in ihre Rechte zur Verfügung: Jeder Weg, einen Bescheid zu erlangen, verzögere erheblich die Möglichkeit der antragstellenden Gesellschaft, den Verfassungsgerichtshof ob der Verfassungswidrigkeit der beschränkten Abzugsfähigkeit hoher Gehälter anzurufen. Da die mit 1. März 2014 eintretende (und täglich fortschreitende) Vergrößerung der Steuerlast zu innerbetrieblichen Maßnahmen zwinge, sei eine ein- bis zweijährige Verzögerung der Möglichkeit, den Verfassungsgerichtshof ob der Verfassungskonformität dieser Regelung anzurufen, unzumutbar: Managerverträge seien einerseits aus diesen steuerlichen Gründen zu kündigen; durch die "Verteuerung" entsprechender Führungspositionen seien andererseits am Markt nicht mehr die "besten Köpfe" akquirierbar, ohne unverhältnismäßig hohe Aufwendungen tätigen zu müssen.
Es sei somit nicht der Aufwand der gezahlten Körperschaftsteuer allein, der bis zur tatsächlichen Aufhebung dieser Gesetzesbestimmungen durch den Verfassungsgerichtshof anwachse, sondern die sich daraus ergebende Gefahr, qualifizierte Mitarbeiter zu verlieren oder nicht akquirieren zu können.
3. Die Bundesregierung erstattete eine Äußerung, in der sie die Zurückweisung des Antrages begehrt. Hiezu führt sie vor allem aus, der antragstellenden Gesellschaft stünde ein zumutbarer Weg zur Geltendmachung der behaupteten Verfassungswidrigkeit der angefochtenen Gesetzesbestimmungen zur Verfügung, der die Antragslegitimation ausschließe. Die Bundesregierung sah im Hinblick auf die von ihr dargelegte Unzulässigkeit des Antrags von einer Äußerung in der Sache ab.
II. Rechtslagerömisch zwei. Rechtslage
1. Die angefochtene Bestimmung des KStG 1988, BGBl 401, in der Fassung BGBl I 13/2014, lautet (die angefochtenen Wortfolgen und Sätze sind hervorgehoben):1. Die angefochtene Bestimmung des KStG 1988, BGBl 401, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 13 aus 2014,, lautet (die angefochtenen Wortfolgen und Sätze sind hervorgehoben):
"Nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben
§12. (1) Bei den einzelnen Einkünften dürfen nicht abgezogen werden:
1. – 7. […]
8. Aufwendungen nach §20 Abs1 Z7 und Z8 des Einkommensteuergesetzes 1988. Für die Anwendung des §20 Abs1 Z7 des Einkommensteuergesetzes 1988 gilt: Der Betrag von 500 000 Euro ist zu aliquotieren, wenn eine Person von mehreren Unternehmen Entgelte erhält, die unmittelbar oder mittelbar konzernzugehörig sind oder unmittelbar oder mittelbar unter dem beherrschenden Einfluss desselben Gesellschafters stehen. Werden Umlagen für diese Entgelte geleistet, sind die Aufwendungen um die empfangenen Umlagen zu kürzen und die Aliquotierung hat nach dieser Kürzung stattzufinden. §20 Abs1 Z7 lita des Einkommensteuergesetzes 1988 ist in diesen Fällen nicht anzuwenden.
9. – 10. […]
(2) – (3) […]"
2. Die angefochtene Bestimmung des EStG 1988, BGBl 400, in der Fassung BGBl I 13/2014, lautet (die angefochtenen Wortfolgen sind hervorgehoben):2. Die angefochtene Bestimmung des EStG 1988, BGBl 400, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 13 aus 2014,, lautet (die angefochtenen Wortfolgen sind hervorgehoben):
"Nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben
§20. (1) Bei den einzelnen Einkünften dürfen nicht abgezogen werden:
1. – 6. […]
7. Aufwendungen oder Ausgaben für das Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen, soweit es den Betrag von 500 000 Euro pro Person und Wirtschaftsjahr übersteigt. Entgelt ist die Summe aller Geld- und Sachleistungen, ausgenommen Abfertigungen im Sinne des §67 Abs3, Entgelte, die sonstige Bezüge nach §67 Abs6 darstellen und Aufwandsersätze, die an einen aktiven oder ehemaligen Dienstnehmer oder an eine vergleichbar organisatorisch eingegliederte Person geleistet werden. Dabei gilt:
a) Bei der Überlassung einer Person durch Dritte zur Erbringung von Arbeits- oder Werkleistungen gilt die Vergütung für die Überlassung als Entgelt. Das vom Überlasser an die überlassene Person geleistete Entgelt unterliegt hingegen nicht dem Abzugsverbot.
b) Der Betrag von 500 000 Euro pro Person ist nach der tatsächlichen Aufwandstragung zu aliquotieren, wenn Arbeits- oder Werkleistungen
– über einen Zeitraum von weniger als zwölf Monate oder
– für mehrere verbundene Betriebe oder Personengesellschaften erbracht werden.
c) Abfindungen von Pensionsansprüchen unterliegen dem Abzugsverbot, wenn der abgefundene jährliche Pensionsanspruch 500 000 Euro übersteigt. Der nicht abzugsfähige Betrag ergibt sich aus dem Verhältnis des nicht abzugsfähigen Pensionsbestandteiles zur gesamten Pension.
8. […]
(2) – (3) […]"
Die weiteren hier maßgeblichen Bestimmungen des EStG 1988, BGBl 400, in den Fassungen BGBl I 53/2013 bzw. BGBl I 12/2014, lauten wie folgt:Die weiteren hier maßgeblichen Bestimmungen des EStG 1988, BGBl 400, in den Fassungen Bundesgesetzblatt Teil eins, 53 aus 2013, bzw. Bundesgesetzblatt Teil eins, 12 aus 2014,, lauten wie folgt:
"Vorauszahlungen
§45. (1) Der Steuerpflichtige hat auf die Einkommensteuer nach dem allgemeinen Steuertarif und nach dem besonderen Steuersatz gemäß §27a Vorauszahlungen zu entrichten. Vorauszahlungen sind auf volle Euro abzurunden. Für Lohnsteuerpflichtige sind Vorauszahlungen nur in den Fällen des §41 Abs1 Z1 und 2 festzusetzen. Die Vorauszahlung für ein Kalenderjahr wird wie folgt berechnet:
– Einkommensteuerschuld für das letztveranlagte Kalenderjahr abzüglich der Beträge gemäß §46 Abs1 Z2 und Z3
– Der so ermittelte Betrag wird, wenn die Vorauszahlung erstmals für das dem Veranlagungszeitraum folgende Kalenderjahr wirkt, um 4%, wenn sie erstmals für ein späteres Kalenderjahr wirkt, um weitere 5% für jedes weitere Jahr erhöht. Scheiden Einkünfte, die der Veranlagung zugrunde gelegt wurden, für den Vorauszahlungszeitraum infolge gesetzlicher Maßnahmen aus der Besteuerung aus, kann die Vorauszahlung pauschal mit einem entsprechend niedrigeren Betrag festgesetzt werden. Vorauszahlungen, deren Jahresbetrag 300 Euro nicht übersteigen würde, sind mit Null festzusetzen.
(2) Die Vorauszahlungen sind zu je einem Viertel am 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November zu leisten.
(3) Bereits fällig gewordene oder innerhalb eines Monates ab Bekanntgabe einer Erhöhung der Vorauszahlungen fällig werdende Vorauszahlungsteilbeträge werden durch eine Änderung in der Höhe der Vorauszahlung (Abs1) nicht berührt. Der Unterschiedsbetrag ist, sofern er nicht eine Gutschrift ergibt, erst bei Fälligkeit des nächsten Vorauszahlungsteilbetrages auszugleichen (Ausgleichsviertel). Nach dem 30. September darf das Finanzamt Bescheide über die Änderung der Vorauszahlung für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages, den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren. Erfolgt die Bekanntgabe von Bescheiden über die Erhöhung oder die erstmalige Festsetzung der Vorauszahlung nach dem 15. Oktober, dann ist der Unterschiedsbetrag (der Jahresbetrag der Vorauszahlung) innerhalb eines Monates nach Bekanntgabe des Bescheides zu entrichten.
(4) Das Finanzamt kann die Vorauszahlung der Steuer anpassen, die sich für das laufende Kalenderjahr voraussichtlich ergeben wird. Dabei ist Abs3 anzuwenden. Scheiden Einkünfte, die der Veranlagung zugrunde gelegt wurden, für den Vorauszahlungszeitraum infolge gesetzlicher Maßnahmen aus der Besteuerung aus, so kann die Vorauszahlung pauschal entsprechend angepaßt werden. Dabei sind Abs1 und Abs3 anzuwenden.
(5) […]
[…]
§124b.
[…]
253. a) §20 Abs1 Z7 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I Nr 13/2014 ist erstmalig auf Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2014 anfallen, wobei die Aliquotierung gemäß §20 Abs1 Z7 litb sinngemäß anzuwenden ist. Ergibt sich aus der Anwendung des §20 Abs1 Z7 für bestehende Rückstellungen für Pensionen, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1. März 2014 enden, ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhöhend aufzulösen. Eine steuerwirksame Zuführung zu diesen Rückstellungen darf erst dann vorgenommen werden, wenn die Höhe der Pensionsansprüche unter Berücksichtigung des §20 Abs1 Z7 eine Rückstellungsbildung über den bisher rückgestellten Betrag hinaus zulässt. 253. a) §20 Abs1 Z7 in der Fassung des Bundesgesetzes Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 13 aus 2014, ist erstmalig auf Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2014 anfallen, wobei die Aliquotierung gemäß §20 Abs1 Z7 litb sinngemäß anzuwenden ist. Ergibt sich aus der Anwendung des §20 Abs1 Z7 für bestehende Rückstellungen für Pensionen, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1. März 2014 enden, ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhöhend aufzulösen. Eine steuerwirksame Zuführung zu diesen Rückstellungen darf erst dann vorgenommen werden, wenn die Höhe der Pensionsansprüche unter Berücksichtigung des §20 Abs1 Z7 eine Rückstellungsbildung über den bisher rückgestellten Betrag hinaus zulässt.
b) Für die Festsetzung von Vorauszahlungen gemäß §45 für das Jahr 2014 und die Folgejahre gilt unbeschadet des §45 Abs4 Folgendes: Wurde die für die Festsetzung maßgebliche Einkommensteuerschuld unter Berücksichtigung des Ergebnisses eines vor dem 1. Jänner 2014 endenden Regelwirtschaftsjahres ermittelt und dabei für einen Arbeitnehmer oder einen ehemaligen Arbeitnehmer in einem oder mehreren Lohnzetteln ausgewiesene Bruttobezüge gemäß §25 (ohne Bezüge gemäß §26 und ohne Bezüge gemäß §3 Abs1 Z16b) in einer Höhe berücksichtigt, die den Betrag von 500 000 Euro übersteigen, ist bei Festsetzung von Vorauszahlungen das für die Ermittlung der Einkommensteuerschuld zu berücksichtigende Ergebnis um den 500 000 Euro übersteigenden Betrag zu erhöhen. Dies gilt nicht, soweit die maßgebliche Einkommensteuerschuld unter Berücksichtigung eines nach §188 BAO festgestellten Ergebnisses ermittelt wurde.
[…]"
3. Für Unternehmensgruppen iSd §9 KStG 1988 bestehen nach §24a leg.cit. Sondervorschriften für die Veranlagung zur Körperschaftsteuer: Das Ergebnis jedes unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedes (§9 Abs2 KStG 1988) und des Gruppenträgers (§9 Abs3 KStG 1988) ist demnach mit Bescheid festzustellen (§24a Abs1 Z1 und 2 KStG 1988). Diese gesetzlich vorgeschriebenen Feststellungsbescheide, welche an das jeweilige Gruppenmitglied, den Gruppenträger und im Falle einer dem Gruppenmitglied übergeordneten Beteiligungsgemeinschaft den Minderbeteiligten zu ergehen haben (§24a Abs2 KStG 1988), bilden die Grundlage für die Festsetzung der Körperschaftsteuer beim Gruppenträger, die nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungsjahres) nach dem Gruppeneinkommen veranlagt wird, das dem Gruppenträger zuzurechnen ist (§24a Abs3 iVm §9 Abs6 Z2 KStG 1988). 3. Für Unternehmensgruppen iSd §9 KStG 1988 bestehen nach §24a leg.cit. Sondervorschriften für die Veranlagung zur Körperschaftsteuer: Das Ergebnis jedes unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedes (§9 Abs2 KStG 1988) und des Gruppenträgers (§9 Abs3 KStG 1988) ist demnach mit Bescheid festzustellen (§24a Abs1 Z1 und 2 KStG 1988). Diese gesetzlich vorgeschriebenen Feststellungsbescheide, welche an das jeweilige Gruppenmitglied, den Gruppenträger und im Falle einer dem Gruppenmitglied übergeordneten Beteiligungsgemeinschaft den Minderbeteiligten zu ergehen haben (§24a Abs2 KStG 1988), bilden die Grundlage für die Festsetzung der Körperschaftsteuer beim Gruppenträger, die nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungsjahres) nach dem Gruppeneinkommen veranlagt wird, das dem Gruppenträger zuzurechnen ist (§24a Abs3 in Verbindung mit §9 Abs6 Z2 KStG 1988).
III. Erwägungenrömisch drei. Erwägungen
Der Antrag ist unzulässig.
1. Voraussetzung der Antragslegitimation gemäß Art140 Abs1 Z1 litc B-VG ist einerseits, dass der Antragsteller behauptet, unmittelbar durch das angefochtene Gesetz – im Hinblick auf dessen Verfassungswidrigkeit – in seinen Rechten verletzt worden zu sein, dann aber auch, dass das Gesetz für den Antragsteller tatsächlich, und zwar ohne Fällung einer gerichtlichen Entscheidung oder ohne Erlassung eines Bescheides wirksam geworden ist. Grundlegende Voraussetzung der Antragslegitimation ist, dass das Gesetz in die Rechtssphäre des Antragstellers nachteilig eingreift und diese – im Falle seiner Verfassungswidrigkeit – verletzt.
Nicht jedem Normadressaten aber kommt die Anfechtungsbefugnis zu. Es ist darüber hinaus erforderlich, dass das Gesetz selbst tatsächlich in die Rechtssphäre des Antragstellers unmittelbar eingreift. Ein derartiger Eingriff ist jedenfalls nur dann anzunehmen, wenn dieser nach Art und Ausmaß durch das Gesetz selbst eindeutig bestimmt ist, wenn er die (rechtlich geschützten) Interessen des Antragstellers nicht bloß potentiell, sondern aktuell beeinträchtigt und wenn dem Antragsteller kein anderer zumutbarer Weg zur Abwehr des – behaupteterweise – rechtswidrigen Eingriffes zur Verfügung steht (VfSlg 11.868/1988, 15.632/1999, 16.616/2002, 16.891/2003).
2. Entgegen der Ansicht der antragstellenden Gesellschaft ist ein solcher Weg hier gegeben:
2.1. Die antragstellende Gesellschaft behauptet, die Erlangung eines anfechtbaren Bescheides sei ihr auf Grund der zu erwartenden "ein- bis zweijährigen Verzögerung" insbesondere deswegen nicht zumutbar, weil von der Abzugsbegrenzung betroffene Managerverträge aus diesen steuerlichen Gründen zu kündigen seien. Durch die "Verteuerung" entsprechender Führungspositionen seien am Markt zudem nicht mehr die "besten Köpfe" akquirierbar, ohne dass unverhältnismäßig hohe Aufwendungen getätigt werden müssten. Es sei somit nicht der Verlust der gezahlten Körperschaftsteuer allein, der bis zur tatsächlichen Aufhebung dieser Gesetzesbestimmungen durch den Verfassungsgerichtshof anwachse, sondern – vor allem – die mit der Dauer des Bestandes dieser Regelung gleichfalls anwachsende Gefahr des Verlustes und der Nichtakquirierbarkeit qualifiziertester Mitarbeiter, die ein Zuwarten unzumutbar werden lasse.
2.2. Gemäß §24 Abs1 KStG 1988 iVm §39 Abs1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Gemäß §24 Abs3 Z1 KStG 1988 iVm §42 Abs1 Z2 EStG 1988 ist für das abgelaufene Kalenderjahr eine Steuererklärung abzugeben, wenn das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften iSd §2 Abs3 Z1 bis 3 EStG1988 bestanden hat und der Gewinn – wie im vorliegenden Fall – auf Grund eines Betriebsvermögensvergleiches zu ermitteln war oder ermittelt worden ist. Auf Basis der eingereichten Abgabenerklärungen hat die Abgabenbehörde einen unmittelbar gegen den Abgabepflichtigen wirkenden, den jeweiligen Veranlagungszeitraum betreffenden Abgabenbescheid zu erlassen. Ergänzend zu diesem jährlichen Abgabenbescheid treten Bescheide über die vierteljährlich (am 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November) zu leistenden Vorauszahlungen gemäß §45 EStG 1988 (sog. Vorauszahlungsbescheide). Für das Jahr 2014 und die Folgejahre gilt gemäß der Übergangsbestimmung des §26c Z50 KStG 1988 iVm §124b Z253 litb EStG 1988 unbeschadet des §45 Abs4 EStG 1988 Folgendes: Wurde die für die Festsetzung maßgebliche Einkommensteuerschuld unter Berücksichtigung des Ergebnisses eines vor dem 1. Jänner 2014 endenden Regelwirtschaftsjahres ermittelt und dabei für einen Arbeitnehmer oder einen ehemaligen Arbeitnehmer in einem oder mehreren Lohnzetteln ausgewiesene Bruttobezüge gemäß §25 EStG 1988 (ohne Bezüge gemäß §26 leg.cit. und ohne Bezüge gemäß §3 Abs1 Z16b leg.cit.) in einer Höhe berücksichtigt, die den Betrag von € 500.000,– übersteigen, ist bei Festsetzung von Vorauszahlungen das für die Ermittlung der Einkommensteuerschuld zu berücksichtigende Ergebnis um den € 500.000,– übersteigenden Betrag zu erhöhen. Dies gilt nicht, soweit die maßgebliche Einkommensteuerschuld unter Berücksichtigung eines nach §188 BAO festgestellten Ergebnisses ermittelt wurde.2.2. Gemäß §24 Abs1 KStG 1988 in Verbindung mit §39 Abs1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Gemäß §24 Abs3 Z1 KStG 1988 in Verbindung mit §42 Abs1 Z2 EStG 1988 ist für das abgelaufene Kalenderjahr eine Steuererklärung abzugeben, wenn das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften iSd §2 Abs3 Z1 bis 3 EStG1988 bestanden hat und der Gewinn – wie im vorliegenden Fall – auf Grund eines Betriebsvermögensvergleiches zu ermitteln war oder ermittelt worden ist. Auf Basis der eingereichten Abgabenerklärungen hat die Abgabenbehörde einen unmittelbar gegen den Abgabepflichtigen wirkenden, den jeweiligen Veranlagungszeitraum betreffenden Abgabenbescheid zu erlassen. Ergänzend zu diesem jährlichen Abgabenbescheid treten Bescheide über die vierteljährlich (am 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November) zu leistenden Vorauszahlungen gemäß §45 EStG 1988 (sog. Vorauszahlungsbescheide). Für das Jahr 2014 und die Folgejahre gilt gemäß der Übergangsbestimmung des §26c Z50 KStG 1988 in Verbindung mit §124b Z253 litb EStG 1988 unbeschadet des §45 Abs4 EStG 1988 Folgendes: Wurde die für die Festsetzung maßgebliche Einkommensteuerschuld unter Berücksichtigung des Ergebnisses eines vor dem 1. Jänner 2014 endenden Regelwirtschaftsjahres ermittelt und dabei für einen Arbeitnehmer oder einen ehemaligen Arbeitnehmer in einem oder mehreren Lohnzetteln ausgewiesene Bruttobezüge gemäß §25 EStG 1988 (ohne Bezüge gemäß §26 leg.cit. und ohne Bezüge gemäß §3 Abs1 Z16b leg.cit.) in einer Höhe berücksichtigt, die den Betrag von € 500.000,– übersteigen, ist bei Festsetzung von Vorauszahlungen das für die Ermittlung der Einkommensteuerschuld zu berücksichtigende Ergebnis um den € 500.000,– übersteigenden Betrag zu erhöhen. Dies gilt nicht, soweit die maßgebliche Einkommensteuerschuld unter Berücksichtigung eines nach §188 BAO festgestellten Ergebnisses ermittelt wurde.
Abgabenerklärungen können ab dem Beginn des dem jeweiligen Veranlagungsjahr folgenden Jahres bei der zuständigen Abgabenbehörde eingereicht werden, welche gemäß §85a BAO die Verpflichtung hat, über die Abgabenerklärung "ohne unnötigen Aufschub" zu entscheiden. Gegen den Bescheid der Abgabenbehörde kann gemäß §243 BAO Beschwerde an das Bundesfinanzgericht erhoben werden. Sollte die Abgabenbehörde nicht binnen sechs Monaten nach Einlangen der Steuererklärungen die entsprechenden Bescheide erlassen, kann gemäß §284 BAO eine Säumnisbeschwerde beim Bundesfinanzgericht wegen Verletzung der Entscheidungspflicht zur Fortführung des Verwaltungsverfahrens erhoben werden.
2.3. Der antragstellenden Gesellschaft steht somit – wie sie selbst einräumt – die Möglichkeit offen, eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichts zu erwirken, in welcher über die Abzugsfähigkeit der Gehälter als Betriebsausgaben dem Grunde nach abgesprochen wird. Gegen eine derartige Entscheidung kann sie in der Folge gemäß Art144 Abs1 B-VG Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof erheben und auf diesem Wege ihre verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die angefochtenen Gesetzesbestimmungen anders als im Wege des – bloß als subsidiären Rechtsbehelf ausgestalteten – Individualantrages an den Verfassungsgerichtshof herantragen.
Im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht steht der antragstellenden Gesellschaft zudem seit der Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012 (BGBl I 51/2012) die Möglichkeit offen, ihre verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die vom Bundesfinanzgericht anzuwendenden Gesetzesbestimmungen vorzutragen und das gemäß Art140 Abs1 Z1 lita B-VG antragsberechtigte Verwaltungsgericht (Bundesfinanzgericht) zur Antragstellung an den Verfassungsgerichtshof zu veranlassen. Im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht steht der antragstellenden Gesellschaft zudem seit der Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012 Bundesgesetzblatt Teil eins, 51 aus 2012,) die Möglichkeit offen, ihre verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die vom Bundesfinanzgericht anzuwendenden Gesetzesbestimmungen vorzutragen und das gemäß Art140 Abs1 Z1 lita B-VG antragsberechtigte Verwaltungsgericht (Bundesfinanzgericht) zur Antragstellung an den Verfassungsgerichtshof zu veranlassen.
2.4. Der Verfassungsgerichtshof kann auch nicht erkennen, dass es der antragstellenden Gesellschaft auf Grund von befürchteten zeitlichen Verzögerungen, die mit der Erlangung eines anfechtbaren Bescheids verbunden sind, unzumutbar sein sollte, den aufgezeigten Weg zu beschreiten. Die antragstellende Gesellschaft übersieht dabei die ständige Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes, wonach besondere, außergewöhnliche Umstände vorliegen müssen, welche die Erlangung eines Bescheids zur Geltendmachung der (behaupteten) Verfassungswidrigkeit der maßgeblichen Gesetzesbestimmung unzumutbar machen (vgl. zB VfSlg 9823/1983, 11.823/1988, 17.276/2004, 19.610/2011). Die antragstellende Gesellschaft legt solche besonderen, außergewöhnlichen Umstände nicht dar; auf Grund des Vorbringens der antragstellenden Gesellschaft ist auch nicht nachvollziehbar, warum sich aus den angefochtenen Gesetzesbestimmungen in Zusammenhang mit möglichen Kündigungen bestehender Verträge etwas anderes ergeben sollte als aus einer anderen belastenden steuerlichen Regelung. 2.4. Der Verfassungsgerichtshof kann auch nicht erkennen, dass es der antragstellenden Gesellschaft auf Grund von befürchteten zeitlichen Verzögerungen, die mit der Erlangung eines anfechtbaren Bescheids verbunden sind, unzumutbar sein sollte, den aufgezeigten Weg zu beschreiten. Die antragstellende Gesellschaft übersieht dabei die ständige Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes, wonach besondere, außergewöhnliche Umstände vorliegen müssen, welche die Erlangung eines Bescheids zur Geltendmachung der (behaupteten) Verfassungswidrigkeit der maßgeblichen Gesetzesbestimmung unzumutbar machen vergleiche zB VfSlg 9823/1983, 11.823/1988, 17.276/2004, 19.610/2011). Die antragstellende Gesellschaft legt solche besonderen, außergewöhnlichen Umstände nicht dar; auf Grund des Vorbringens der antragstellenden Gesellschaft ist auch nicht nachvollziehbar, warum sich aus den angefochtenen Gesetzesbestimmungen in Zusammenhang mit möglichen Kündigungen bestehender Verträge etwas anderes ergeben sollte als aus einer anderen belastenden steuerlichen Regelung.
2.5. Der Vollständigkeit halber hält der Verfassungsgerichtshof fest, dass nichts anderes für Körperschaften gilt, die eine Unternehmensgruppe iSd §9 KStG 1988 bilden. Zum einen können alle unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder sowie der Gruppenträger selbst gegen die in §24a Abs1 KStG 1988 vorgesehenen Feststellungsbescheide, welche die Grundlage für die Festsetzung der Körperschaftsteuer beim Gruppenträger bilden (§24a Abs2 KStG 1988) Rechtsmittel ergreifen, zum anderen ist es für den Gruppenträger möglich, – wie unter Punkt 2.2. dargelegt – den an ihn ergangenen Vorauszahlungsbescheid (oder Veranlagungsbescheid), dem auch die von den Gruppenmitgliedern erzielten Einkommen (§9 Abs6 Z1 KStG 1988) zugrunde liegen, zu bekämpfen und die behauptete Verfassungswidrigkeit der angefochtenen Bestimmungen vor dem Bundesfinanzgericht bzw. vor dem Verfassungsgerichtshof geltend zu machen. Wenn der Verfassungsgerichtshof in derartigen, an ihn herangetragenen Fällen die angefochtenen Gesetzesbestimmungen aufhöbe, käme diese Aufhebung der gesamten Unternehmensgruppe zugute.
IV. Ergebnis römisch vier. Ergebnis
1. Da der antragstellenden Gesellschaft ein zumutbarer Weg zur Geltendmachung ihrer verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die angefochtenen Gesetzesbestimmungen offen steht, ist der Antrag schon aus dem genannten Grund – mangels Legitimation – zurückzuweisen.
2. Diese Entscheidung konnte gemäß §19 Abs3 Z2 lite VfGG ohne mündliche Verhandlung in nichtöffentlicher Sitzung getroffen werden.
Schlagworte
VfGH / Individualantrag, Körperschaftsteuer, Einkommensteuer, Ausgaben nichtabzugsfähigeEuropean Case Law Identifier (ECLI)
ECLI:AT:VFGH:2014:G15.2014Zuletzt aktualisiert am
30.07.2015
