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32/02 Steuern vom Einkommen und Ertrag;Norm
EStG 1988 §22 Z2;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Stoll und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde der M GmbH in S, vertreten durch Dr. Robert Kerschbaumer, Rechtsanwalt in 9900 Lienz, Burghard-Breitner-Straße 4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 19. Jänner 2001, Zl. RV 747/1- T6/00, betreffend Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum 1. Jänner 1995 bis 31. Dezember 1997, zu Recht erkannt:Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Stoll und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde der M GmbH in S, vertreten durch Dr. Robert Kerschbaumer, Rechtsanwalt in 9900 Lienz, Burghard-Breitner-Straße 4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 19. Jänner 2001, Zl. Regierungsvorlage 747, /1- T6/00, betreffend Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum 1. Jänner 1995 bis 31. Dezember 1997, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 332 Euro binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Im Beschwerdefall ist die Vorschreibung von Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und von Zuschlägen zum Dienstgeberbeitrag strittig. Die Vorschreibung betraf die in den Jahren 1995 bis 1997 an den wesentlich (zu 99,8 %) beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer Peter M. bezahlten Geschäftsführervergütungen.
In ihrer gegen die Abgabenfestsetzung erhobenen Berufung brachte die Beschwerdeführerin (soweit für das gegenständliche Verfahren noch von Bedeutung) vor, der Geschäftsführer sei nicht in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft eingegliedert, weil er an keine feste Arbeitszeit und an keinen festen Arbeitsort gebunden sei, keiner betrieblichen Kontrolle oder disziplinären Verantwortung unterliege und auch keine Urlaubs- und Krankenstandsregelungen bestünden. Ihr Geschäftsführer trage auch Unternehmerrisiko, weil er sämtliche mit der Geschäftsführertätigkeit zusammenhängenden Kosten mit Ausnahme der GSVG-Versicherung und der Reisespesen selbst zu tragen habe. Der Geschäftsführer könne sich weiters vertreten lassen; seine Bezüge würden nicht laufend ausbezahlt, vielmehr sei ein Jahresentgelt vereinbart, welches der Geschäftsführer überdies in den Streitjahren nicht zur Gänze entnommen habe. Weiters habe der Geschäftsführer, wenn der "wirtschaftliche Gewinn" der GmbH den Betrag von 500.000 S übersteige, Anspruch auf eine zusätzliche Vergütung, die im Jahr 1996 27.434 S betragen habe. In ihrem Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz ergänzte die Beschwerdeführerin, dass keine Vereinbarungen über die Abgeltung von Überstunden, Sonderzahlungen oder Abfertigungen bestünden und das vereinbarte Jahresentgelt (von 500.000 S) seit fünf Jahren nicht erhöht oder valorisiert worden sei.
Im angefochtenen Bescheid wird unter Hinweis auf Lehre und Rechtsprechung die Ansicht vertreten, die von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführten Umstände stünden zum einen der Eingliederung des Geschäftsführers in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft nicht im Wege, zum anderen werde mit dem Vorbringen auch kein relevantes Unternehmerrisiko des Geschäftsführers dargetan. Peter M. habe nach den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Finanzamtes über einen Zeitraum von mehreren Jahren die Geschäftsführung besorgt. Die auf Dauer angelegte Leistungserbringung spreche für die organisatorische Eingliederung in den Betrieb der Beschwerdeführerin. Die fehlende Bindung an betriebliche Ordnungsvorschriften stehe in Verbindung mit der Weisungsungebundenheit und sei im gegebenen Zusammenhang nicht von entscheidender Bedeutung. Das fehlende Unternehmerrisiko ergebe sich aus Pkt. 3 des vorgelegten Gesellschafterbeschlusses, wonach dem Geschäftsführer ein (Mindest)Jahresbezug in Höhe von 500.000 S garantiert sei. Auch auf der Ausgabenseite müsse der Geschäftsführer keinerlei Unternehmerrisiko tragen, weil ihm die beruflich veranlassten Reiseaufwendungen von der beschwerdeführenden GmbH ersetzt würden. Selbst die Sozialversicherungsbeiträge seien von der Beschwerdeführerin getragen worden. Die Beschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers sei somit eine solche iSd § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988, sodass die Bezüge des Geschäftsführers in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag dazu einzubeziehen seien. Im angefochtenen Bescheid wird unter Hinweis auf Lehre und Rechtsprechung die Ansicht vertreten, die von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführten Umstände stünden zum einen der Eingliederung des Geschäftsführers in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft nicht im Wege, zum anderen werde mit dem Vorbringen auch kein relevantes Unternehmerrisiko des Geschäftsführers dargetan. Peter M. habe nach den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Finanzamtes über einen Zeitraum von mehreren Jahren die Geschäftsführung besorgt. Die auf Dauer angelegte Leistungserbringung spreche für die organisatorische Eingliederung in den Betrieb der Beschwerdeführerin. Die fehlende Bindung an betriebliche Ordnungsvorschriften stehe in Verbindung mit der Weisungsungebundenheit und sei im gegebenen Zusammenhang nicht von entscheidender Bedeutung. Das fehlende Unternehmerrisiko ergebe sich aus Pkt. 3 des vorgelegten Gesellschafterbeschlusses, wonach dem Geschäftsführer ein (Mindest)Jahresbezug in Höhe von 500.000 S garantiert sei. Auch auf der Ausgabenseite müsse der Geschäftsführer keinerlei Unternehmerrisiko tragen, weil ihm die beruflich veranlassten Reiseaufwendungen von der beschwerdeführenden GmbH ersetzt würden. Selbst die Sozialversicherungsbeiträge seien von der Beschwerdeführerin getragen worden. Die Beschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers sei somit eine solche iSd Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988, sodass die Bezüge des Geschäftsführers in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag dazu einzubeziehen seien.
Der Verfassungsgerichtshof hat die Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 27. Juni 2001, B 422/01, abgelehnt und sie in der Folge gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG an den Verwaltungsgerichtshof abgetreten. Der Verfassungsgerichtshof hat die Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 27. Juni 2001, B 422/01, abgelehnt und sie in der Folge gemäß Artikel 144, Absatz 3, B-VG an den Verwaltungsgerichtshof abgetreten.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Die Beschwerdeführerin vertritt unter Hinweis auf das über Antrag des Verwaltungsgerichtshofes ergangene Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1. März 2001, G 109/00, die Ansicht, ein (wie im Beschwerdefall) mit 99,8 % an der Gesellschaft beteiligter Geschäftsführer könne keinesfalls mehr als Dienstnehmer angesehen werden.
Wohl finden sich im genannten Erkenntnis Ausführungen darüber, dass auch die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses "etwa als Folge der Höhe der Beteiligung" nicht mehr erkennbar sein könnten, und dass es plausibel sei, dass der (steuer-)rechtliche Charakter des jeweiligen Beschäftigungsverhältnisses "auch von der Höhe der Beteiligung" abhänge. Die an diese Ausführungen im Verfassungsgerichtshofserkenntnis geknüpften Erwartungen können sich - wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt erkannt hat - bei näherer Analyse der zur gegenständlichen Frage ergangenen Rechtsprechung beider Gerichtshöfe öffentlichen Rechts jedoch nicht erfüllen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 12. September 2001, 2001/13/0203). Die Höhe der Beteiligung eines Geschäftsführers an seiner Gesellschaft hat demnach Bedeutung ausschließlich für die Frage, ob der Geschäftsführer in seinem Handeln einem fremden Willen unterworfen ist, und ist maßgebend damit allein für die Frage der Weisungsgebundenheit, welche in der Beurteilung der Einkünfteerzielung nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 aber keine Rolle spielt. Wohl finden sich im genannten Erkenntnis Ausführungen darüber, dass auch die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses "etwa als Folge der Höhe der Beteiligung" nicht mehr erkennbar sein könnten, und dass es plausibel sei, dass der (steuer-)rechtliche Charakter des jeweiligen Beschäftigungsverhältnisses "auch von der Höhe der Beteiligung" abhänge. Die an diese Ausführungen im Verfassungsgerichtshofserkenntnis geknüpften Erwartungen können sich - wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt erkannt hat - bei näherer Analyse der zur gegenständlichen Frage ergangenen Rechtsprechung beider Gerichtshöfe öffentlichen Rechts jedoch nicht erfüllen vergleiche etwa das hg. Erkenntnis vom 12. September 2001, 2001/13/0203). Die Höhe der Beteiligung eines Geschäftsführers an seiner Gesellschaft hat demnach Bedeutung ausschließlich für die Frage, ob der Geschäftsführer in seinem Handeln einem fremden Willen unterworfen ist, und ist maßgebend damit allein für die Frage der Weisungsgebundenheit, welche in der Beurteilung der Einkünfteerzielung nach Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 aber keine Rolle spielt.
Zur Auslegung der in der Vorschrift des § 41 Abs. 2 und 3 FLAG angeführten Bestimmung des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nach der Abweisung der vom Verwaltungsgerichtshof gestellten Anfechtungsanträge durch den Verfassungsgerichtshof sei zur Vermeidung von Wiederholungen auf die hg. Erkenntnisse vom 23. April 2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, und vom 18. Juli 2001, 2001/13/0063, verwiesen. Wie den Gründen der genannten Erkenntnisse entnommen werden kann (vgl. § 43 Abs. 2 Satz 2 VwGG), werden Einkünfte nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer GmbH dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht, Zur Auslegung der in der Vorschrift des Paragraph 41, Absatz 2, und 3 FLAG angeführten Bestimmung des Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 nach der Abweisung der vom Verwaltungsgerichtshof gestellten Anfechtungsanträge durch den Verfassungsgerichtshof sei zur Vermeidung von Wiederholungen auf die hg. Erkenntnisse vom 23. April 2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, und vom 18. Juli 2001, 2001/13/0063, verwiesen. Wie den Gründen der genannten Erkenntnisse entnommen werden kann vergleiche Paragraph 43, Absatz 2, Satz 2 VwGG), werden Einkünfte nach Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer GmbH dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht,
.) dass der Gesellschafter-Geschäftsführer zufolge kontinuierlicher und über einen längeren Zeitraum andauernder Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung in den Organismus des Betriebes seiner Gesellschaft eingegliedert ist,
.) dass ihn nicht ein ins Gewicht fallendes Unternehmerwagnis trifft und
.) dass er eine laufende, wenn auch nicht notwendig monatliche Entlohnung erhält.
Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage gelingt es der Beschwerdeführerin nicht, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen:
Dass der Geschäftsführer infolge der fehlenden Weisungsgebundenheit keinen betrieblichen Ordnungsvorschriften und Kontrollen seitens der Beschwerdeführerin unterliegt, steht der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus ihres Unternehmens nicht entgegen. Nach der ständigen Rechtsprechung, die von einem funktionalen Verständnis des Begriffes der "Eingliederung in den betrieblichen Organismus" geprägt ist, ergibt sich die Eingliederung aus der (von der Beschwerde nicht bestrittenen) kontinuierlichen und über einen längeren Zeitraum andauernden Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 18. Juli 2001, 2001/13/0076). Der von der Beschwerde angestellte Vergleich mit einem Einzelunternehmer (auch dieser sei in den Organismus seines Einzelunternehmens eingegliedert) übersieht, dass die Rechtsordnung der Beschwerdeführerin als GmbH eigene Rechtspersönlichkeit zubilligt und infolge des Trennungsprinzips auch steuerlich wirksame Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter (selbst bei der im Beschwerdefall gegebenen Beteiligungshöhe) und der Kapitalgesellschaft ermöglicht (vgl. dazu das hg. Erkenntnis vom 18. Juli 2001, 2001/13/0063). Dass der Geschäftsführer infolge der fehlenden Weisungsgebundenheit keinen betrieblichen Ordnungsvorschriften und Kontrollen seitens der Beschwerdeführerin unterliegt, steht der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus ihres Unternehmens nicht entgegen. Nach der ständigen Rechtsprechung, die von einem funktionalen Verständnis des Begriffes der "Eingliederung in den betrieblichen Organismus" geprägt ist, ergibt sich die Eingliederung aus der (von der Beschwerde nicht bestrittenen) kontinuierlichen und über einen längeren Zeitraum andauernden Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung vergleiche für viele das hg. Erkenntnis vom 18. Juli 2001, 2001/13/0076). Der von der Beschwerde angestellte Vergleich mit einem Einzelunternehmer (auch dieser sei in den Organismus seines Einzelunternehmens eingegliedert) übersieht, dass die Rechtsordnung der Beschwerdeführerin als GmbH eigene Rechtspersönlichkeit zubilligt und infolge des Trennungsprinzips auch steuerlich wirksame Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter (selbst bei der im Beschwerdefall gegebenen Beteiligungshöhe) und der Kapitalgesellschaft ermöglicht vergleiche , dazu das hg. Erkenntnis vom 18. Juli 2001, 2001/13/0063).
Den Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde zufolge trifft den Geschäftsführer im gegenständlichen Fall kein relevantes Unternehmerrisiko. Die belangte Behörde konnte sich dabei auf die Bestimmung des Gesellschafterbeschlusses stützen, wonach dem Geschäftsführer ein "Grundbezug" in Höhe von 500.000 S sowie der Ersatz seiner Pflichtversicherungsbeiträge gebührt. Soweit die Beschwerdeführerin in der Vereinbarung einer Erfolgsprämie ein Unternehmerwagnis erblickt, ist darauf hinzuweisen, dass derartige Prämien auch bei Arbeitsverhältnissen leitender Angestellter nicht unüblich sind (vgl. das hg. Erkenntnis vom 23. April 2001, 2001/14/0054). Dass dem Geschäftsführer ein ausgabenseitiges Unternehmerwagnis getroffen hätte, ist eine Behauptung, für die die Beschwerdeführerin jede Konkretisierung schuldig geblieben ist. Den Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde zufolge trifft den Geschäftsführer im gegenständlichen Fall kein relevantes Unternehmerrisiko. Die belangte Behörde konnte sich dabei auf die Bestimmung des Gesellschafterbeschlusses stützen, wonach dem Geschäftsführer ein "Grundbezug" in Höhe von 500.000 S sowie der Ersatz seiner Pflichtversicherungsbeiträge gebührt. Soweit die Beschwerdeführerin in der Vereinbarung einer Erfolgsprämie ein Unternehmerwagnis erblickt, ist darauf hinzuweisen, dass derartige Prämien auch bei Arbeitsverhältnissen leitender Angestellter nicht unüblich sind vergleiche , das hg. Erkenntnis vom 23. April 2001, 2001/14/0054). Dass dem Geschäftsführer ein ausgabenseitiges Unternehmerwagnis getroffen hätte, ist eine Behauptung, für die die Beschwerdeführerin jede Konkretisierung schuldig geblieben ist.
Wenn die Beschwerde darauf hinweist, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer von einer Vielzahl von Haftungsbestimmungen betroffen sein könne, so trifft dies grundsätzlich auch für einen an der Gesellschaft nicht beteiligten Geschäftsführer zu. Die Rechtsordnung sieht ganz allgemein das Einstehenmüssen für durch eigenes und rechtswidriges Verhalten verursachte Schäden vor; derartiges ist daher nicht kennzeichnend für ein Unternehmerrisiko. Auch das Fehlen eines "arbeitsrechtlichen Schutzes" ist einem Unternehmerrisiko nicht gleichzuhalten (vgl. das hg. Erkenntnis vom 25. September 2001, 2001/14/0117). Wenn die Beschwerde darauf hinweist, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer von einer Vielzahl von Haftungsbestimmungen betroffen sein könne, so trifft dies grundsätzlich auch für einen an der Gesellschaft nicht beteiligten Geschäftsführer zu. Die Rechtsordnung sieht ganz allgemein das Einstehenmüssen für durch eigenes und rechtswidriges Verhalten verursachte Schäden vor; derartiges ist daher nicht kennzeichnend für ein Unternehmerrisiko. Auch das Fehlen eines "arbeitsrechtlichen Schutzes" ist einem Unternehmerrisiko nicht gleichzuhalten vergleiche , das hg. Erkenntnis vom 25. September 2001, 2001/14/0117).
Dass im Beschwerdefall keine monatliche Auszahlung erfolgt ist, sondern der Geschäftsführer die vereinbarte Jahresvergütung dem Verrechnungskonto unter Berücksichtigung der Liquiditätslage der Gesellschaft entnommen hat, steht nach der Rechtsprechung der Annahme einer "laufenden Entlohnung" nicht entgegen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 18. Juli 2001, 2001/13/0084). Dass im Beschwerdefall keine monatliche Auszahlung erfolgt ist, sondern der Geschäftsführer die vereinbarte Jahresvergütung dem Verrechnungskonto unter Berücksichtigung der Liquiditätslage der Gesellschaft entnommen hat, steht nach der Rechtsprechung der Annahme einer "laufenden Entlohnung" nicht entgegen vergleiche etwa das hg. Erkenntnis vom 18. Juli 2001, 2001/13/0084).
Im Hinblick auf die organisatorische Eingliederung, das Fehlen eines relevanten Unternehmerrisikos und die kontinuierliche Entlohnung hat die belangte Behörde frei von Rechtsirrtum die Betätigung des Geschäftsführers als solche iSd § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 qualifiziert und daraus die Rechtsfolgen hinsichtlich Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag gezogen. Im Hinblick auf die organisatorische Eingliederung, das Fehlen eines relevanten Unternehmerrisikos und die kontinuierliche Entlohnung hat die belangte Behörde frei von Rechtsirrtum die Betätigung des Geschäftsführers als solche iSd Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 qualifiziert und daraus die Rechtsfolgen hinsichtlich Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag gezogen.
Die Beschwerde erweist sich somit auf dem Boden der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von der abzugehen die Beschwerdeausführungen keinen Anlass geben, als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen. Die Beschwerde erweist sich somit auf dem Boden der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von der abzugehen die Beschwerdeausführungen keinen Anlass geben, als unbegründet und war daher gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001. Die Kostenentscheidung stützt sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung Bundesgesetzblatt Teil 2, Nr. 501 aus 2001,.
Wien, am 29. Jänner 2002
European Case Law Identifier (ECLI)
ECLI:AT:VWGH:2002:2001140167.X00Im RIS seit
23.05.2002
