TE Vwgh Erkenntnis 2003/11/27 2001/15/0161

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok und Dr. Zorn als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Reinisch, über die Beschwerde der D & J GmbH in G, vertreten durch Mag. Franz Kienast, Rechtsanwalt in 1020 Wien, Praterstraße 17, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 17. Juli 2001, RV/485-06/2001, betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 1998 und 1999, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Geschäftsführer der beschwerdeführenden GmbH, die eine Großtischlerei und ein Einrichtungshaus betreibt, war zunächst zu 25%, ab 22. September 1997 aber zu ca 62% an dieser Gesellschaft beteiligt. Sein Geschäftsführerbezug betrug 891.000 S im Jahr 1997, 801.100 S im Jahr 1998 und 776.400 S im Jahr 1999. Ab dem Jahr 2000 trat er in den Ruhestand.

Im Geschäftsführervertrag vom 1. Oktober 1997 ist unter § 4 festgehalten:

"Der Geschäftsführer erhält für seine Tätigkeit eine Entschädigung, deren Höhe dem Leistungsumfang zu entsprechen hat und bei einem Fremdvergleich angemessen erscheint. ... Um der Erfolgskomponente der Honorierung seiner Tätigkeit Rechnung zu tragen, gilt als vereinbart, dass als oberste Grenze für den Jahresbezug jedenfalls 50 Prozent vom jeweiligen Cash Flow nach Steuern, jedoch vor Abzug des Geschäftsführerbezuges, festgelegt wird. ... Der Geschäftsführer legt für seine Tätigkeit eine Jahresrechnung, wobei Akontierungen möglich sind."

Im Zuge einer Lohnsteuerprüfung im Unternehmen der Beschwerdeführerin wurde festgestellt, dass die Vergütungen des Gesellschafter-Geschäftsführers für die Jahre 1998 und 1999 nicht in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einbezogen worden sind. Das Finanzamt schrieb daher der Beschwerdeführerin Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (§ 41 Abs 1 FLAG) sowie Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vor.

In der Berufung wurde vorgebracht, der Gesellschafter-Geschäftsführer sei keinen Weisungen unterworfen und nicht in die betriebliche Organisation eingegliedert. Die Bemessung seines Jahreshonorars liege in seiner freien Disposition. Dass ihm Reisespesen ersetzt worden seien und er ein Firmenfahrzeug zur Nutzung überlassen erhalten habe, könne nicht als Indiz für ein Dienstverhältnis angesehen werden.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Im Wesentlichen wird in der Bescheidbegründung ausgeführt, die Beschwerdeführerin lege nicht dar, warum die mit der laufenden Geschäftsführung für einen Gewerbebetrieb betraute Person keine organisatorische Eingliederung in den Betrieb aufweisen sollte. Auch im Hinblick auf die Überwachungsfunktion in den drei Betriebsstätten sei die Eingliederung "nicht von der Hand zu weisen". Ob der Geschäftsführerbezug in 14 Teilbeträgen oder in weniger Teilbeträgen oder sogar nur einmal jährlich ausbezahlt werde, sei unmaßgeblich. Von einer erfolgsabhängigen Entlohnung des Gesellschafter-Geschäftsführers (und damit dem Vorliegen von Unternehmerwagnis) könne nicht ausgegangen werden. Wenn vorgebracht worden sei, die Jahresbezüge wären unterschiedlich hoch gewesen, werde dem entgegengehalten, dass nach den gebuchten privaten Ausgaben des Gesellschafter-Geschäftsführers die Höhe des Bezuges nicht vom Erfolg der Beschwerdeführerin, sondern vom Geldbedarf des Gesellschafter-Geschäftsführers abhängig gewesen sei. Aus der Bescheidbegründung des Finanzamtes ergebe sich im Übrigen, dass die Berechnungsgrundlagen (für den Bezug) nicht vorgelegt worden seien. Das bloß allgemein behauptete Risiko einer Bezugskürzung bei einer Verlustsituation bilde kein unternehmerspezifisches Risiko. Es liege sohin kein Unternehmerrisiko des Gesellschafter-Geschäftsführers vor.

Die Einkünfte des Gesellschafter-Geschäftsführers seien somit solche iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 und deshalb in die Beitragsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einzubeziehen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 12 Abs 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat über die Beschwerde erwogen:

Im Erkenntnis vom 1. März 2001, G 109/00, hat der Verfassungsgerichtshof den Antrag des Verwaltungsgerichtshofes auf Aufhebung bestimmter, auch im gegenständlichen Fall zur Anwendung kommender gesetzlicher Bestimmungen abgewiesen. Er hat dazu in Auslegung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 u.a. ausgeführt, dass verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Indizien für ein Dienstverhältnis seien, im Fall der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsungebundenheit ihre Indizwirkung zur Bestimmung des durch eine Mehrzahl von Merkmalen gekennzeichneten Typusbegriffes des steuerlichen Dienstverhältnisses verlieren, gehören vor allem: fixe Arbeitszeit, fixer Arbeitsort, arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit, Anwendbarkeit typischer arbeitsrechtlicher Vorschriften wie Abfertigungs- und Urlaubsregelung, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Kündigungsschutz, sowie die Heranziehung von Hilfskräften in Form der Delegierung von bestimmten Arbeiten (vgl.  insbesondere die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. April 2001, 2001/14/0052 und 2001/14/0054).

Insgesamt stellt somit das in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 für wesentlich beteiligte Gesellschafter normierte Vorliegen der sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses - abgesehen vom hinzuzudenkenden Merkmal der Weisungsgebundenheit - vor allem auf die Kriterien der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft und das Fehlen des Unternehmerwagnisses ab. Von Bedeutung ist noch das Merkmal der laufenden (wenn auch nicht notwendig monatlichen) Entlohnung. Eine laufende Entlohnung liegt auch dann vor, wenn der Jahresbezug nicht in monatlich gleich bleibenden Monatsbeträgen ausbezahlt wird (vgl das oben zitierte Erkenntnis 2001/14/0052).

Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für die Eingliederung (vgl auch dazu das hg. Erkenntnis 2001/14/0054).

Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönlichen Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss. Dabei kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft.

Vor dem Hintergrund dieser zu § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ergangenen Rechtsprechung sowohl des Verfassungs- als auch des Verwaltungsgerichtshofes kann der Verwaltungsgerichtshof nicht finden, dass die belangte Behörde im Beschwerdefall die Betätigung des Gesellschafter-Geschäftsführers zu Unrecht als solche iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 qualifiziert und daraus die Rechtsfolgen hinsichtlich Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag gezogen hat. Das für die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Beschwerdeführerin wesentliche kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Tätigwerden ist im Beschwerdefall unstreitig gegeben. Gleiches gilt für die laufende, zumindest jährliche Entlohnung. Das Unternehmerrisiko des Gesellschafter-Geschäftsführers konnte die belangte Behörde schon im Hinblick darauf ausschließen, dass - wie dies in der Berufung ausgeführt wird - die Bemessung seines Jahreshonorars in der freien Disposition des Gesellschafter-Geschäftsführers lag, und in keiner Weise aufgezeigt wurde, dass der Eintritt einer Verlustsituation (vor dem Hintergrund der Vereinbarung des § 4 des Geschäftsführervertrages) tatsächlich ernstlich gedroht hätte. Gegen das Unternehmerwagnis spricht auch, dass die Jahres-Entlohnung des Gesellschafter-Geschäftsführers in der Zeit vom Erwerb der Beteiligung von ca 62% bis zum Übertritt in den Ruhestand im Wesentlichen gleich hoch geblieben ist.

Die Beschwerde erweist sich sohin als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl II 333/2003.

Wien, am 27. November 2003