Index
10/01 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG);Norm
BAO §184;Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden): 2003/15/0016 Serie (erledigt im gleichen Sinn): 2003/13/0017 E 31. Mai 2006Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Keidel LL.M., über die Beschwerden der T-GesmbH in W, vertreten durch Dr. Johannes Schuster, Rechtsanwalt in 1020 Wien, Franzensbrückenstraße 20/1, gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland jeweils vom 3. Dezember 2002, Zlen. 1) RV/217-06/05/2000 (Berufungssenat IX), betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1993 bis 1997 und Körperschaftsteuer für die Jahre 1993 bis 1996 (2003/13/0015), und 2) RV/218-06/05/2000, betreffend Kapitalertragsteuer sowie Abzugsteuer nach § 99 Abs. 1 EStG 1988 für den Zeitraum der Jahre 1993 und 1994 (2003/13/0016), zu Recht erkannt: Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Keidel LL.M., über die Beschwerden der T-GesmbH in W, vertreten durch Dr. Johannes Schuster, Rechtsanwalt in 1020 Wien, Franzensbrückenstraße 20/1, gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland jeweils vom 3. Dezember 2002, Zlen. 1) RV/217-06/05/2000 (Berufungssenat römisch neun), betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1993 bis 1997 und Körperschaftsteuer für die Jahre 1993 bis 1996 (2003/13/0015), und 2) RV/218-06/05/2000, betreffend Kapitalertragsteuer sowie Abzugsteuer nach Paragraph 99, Absatz eins, EStG 1988 für den Zeitraum der Jahre 1993 und 1994 (2003/13/0016), zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von insgesamt EUR 763,80 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die beschwerdeführende Gesellschaft erbringt als "Mehrwertdienste" bezeichnete telefonische Dienstleistungen nach Art jener, deren umsatzsteuerliche Beurteilung den Gegenstand des hg. Erkenntnisses vom 19. April 2006, 2001/13/0317, gebildet hat. Der Geschäftsführer der im Fall des genannten Erkenntnisses beschwerdeführenden Gesellschaft ist Geschäftsführer auch der hier beschwerdeführenden Gesellschaft und auch die Beteiligungsverhältnisse der beiden Gesellschaften zeigen deutliche Ähnlichkeiten.
Im Bericht über das Ergebnis einer abgabenbehördlichen Prüfung der Tätigkeit der hier beschwerdeführenden Gesellschaft (im Folgenden: Beschwerdeführerin) wurden vom Prüfer außer der den Fall des erwähnten hg. Erkenntnisses vom 19. April 2006, 2001/13/0317, korrespondierenden Beanstandung des Unterlassens einer Umsatzversteuerung der Entgelte für die telefonischen Mehrwertdienstleistungen zusätzlich noch weitere Feststellungen getroffen und zum Anlass abgabenrechtlicher Konsequenzen genommen:
Obwohl im Gesellschaftsvertrag vom 15. Februar 1993 der 31. Dezember jedes Jahres als Bilanzstichtag festgelegt und auch im Firmenbuch eingetragen worden sei, sei mit Umlaufbeschluss der Gesellschafter vom 7. Dezember 1993 die Verlegung des Bilanzstichtages auf den 31. Mai jedes Jahres verfügt worden; mangels Vorlage dieses Beschlusses an das Firmenbuchgericht sei eine Änderung des eingetragenen Bilanzstichtages aber nicht erfolgt. Trotzdem habe die Beschwerdeführerin jeweils mit Stichtag 31. Mai bilanziert, wobei das Wirtschaftsjahr 1993/1994 den Zeitraum Juni 1993 bis Mai 1994 erfasse, obwohl der Umlaufbeschluss über die Verlegung des Stichtages erst im Dezember 1993 gefasst worden sei. Der zufolge Unzulässigkeit der eingeschlagenen Vorgangsweise ergangenen Aufforderung des Prüfers, Bilanzberichtigungen durch Bilanzierungen zum 31. Dezember jedes Jahres vorzunehmen, sei die Beschwerdeführerin nicht nachgekommen und sie habe auch die Buchhaltung für den Zeitraum Februar bis Mai 1993 nicht vorgelegt, was den Prüfer dazu genötigt habe, die Schätzungsgrundlagen für die Ermittlung von Periodenergebnissen durch Verhältnisrechnung aus dem vorhandenen Zahlenmaterial zu gewinnen. Mangels Möglichkeit zur Ermittlung eines periodengerechten Betriebsergebnisses habe die Buchhaltung der Beschwerdeführerin als nicht ordnungsgemäß im Sinne des § 131 BAO betrachtet werden müssen, was auch einer Vortragsfähigkeit der durch den Prüfer ermittelten Verluste entgegenstehe. Das Prüfungsverfahren sei durch Verschleppungstaktik seitens der Beschwerdeführerin gekennzeichnet gewesen. Obwohl im Gesellschaftsvertrag vom 15. Februar 1993 der 31. Dezember jedes Jahres als Bilanzstichtag festgelegt und auch im Firmenbuch eingetragen worden sei, sei mit Umlaufbeschluss der Gesellschafter vom 7. Dezember 1993 die Verlegung des Bilanzstichtages auf den 31. Mai jedes Jahres verfügt worden; mangels Vorlage dieses Beschlusses an das Firmenbuchgericht sei eine Änderung des eingetragenen Bilanzstichtages aber nicht erfolgt. Trotzdem habe die Beschwerdeführerin jeweils mit Stichtag 31. Mai bilanziert, wobei das Wirtschaftsjahr 1993/1994 den Zeitraum Juni 1993 bis Mai 1994 erfasse, obwohl der Umlaufbeschluss über die Verlegung des Stichtages erst im Dezember 1993 gefasst worden sei. Der zufolge Unzulässigkeit der eingeschlagenen Vorgangsweise ergangenen Aufforderung des Prüfers, Bilanzberichtigungen durch Bilanzierungen zum 31. Dezember jedes Jahres vorzunehmen, sei die Beschwerdeführerin nicht nachgekommen und sie habe auch die Buchhaltung für den Zeitraum Februar bis Mai 1993 nicht vorgelegt, was den Prüfer dazu genötigt habe, die Schätzungsgrundlagen für die Ermittlung von Periodenergebnissen durch Verhältnisrechnung aus dem vorhandenen Zahlenmaterial zu gewinnen. Mangels Möglichkeit zur Ermittlung eines periodengerechten Betriebsergebnisses habe die Buchhaltung der Beschwerdeführerin als nicht ordnungsgemäß im Sinne des Paragraph 131, BAO betrachtet werden müssen, was auch einer Vortragsfähigkeit der durch den Prüfer ermittelten Verluste entgegenstehe. Das Prüfungsverfahren sei durch Verschleppungstaktik seitens der Beschwerdeführerin gekennzeichnet gewesen.
In den Wirtschaftsjahren 1994 bis 1996 habe die Beschwerdeführerin zahlreiche Aufwendungen im Zusammenhang mit Auslandsreisen ihres Geschäftsführers getragen und darüber hinaus auch Ausgaben im Zusammenhang mit der Anmietung von Räumlichkeiten in Paris und der Werbung für ein Projekt in Frankreich getätigt, welches über ein verbundenes französisches Unternehmen abgewickelt worden sei. Wiederholte Aufforderungen des Prüfers zur Darstellung des Konnexes dieser Aufwendungen zu steuerpflichtigen inländischen Erträgen seien vom Geschäftsführer der Beschwerdeführerin damit beantwortet worden, dass seine Auslandsreisen zur Gründung und Betreuung von ausländischen Schwestergesellschaften erforderlich gewesen seien. Je in Paris, Znaim und München seien Gesellschaften gegründet worden, an denen der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin und die Schwestergesellschaft (beschwerdeführende Gesellschaft zu 2001/13/0317) beteiligt gewesen seien. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung und Betreuung dieser Gesellschaften seien entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht als Betriebsaufwand bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen, weil der erforderliche Zusammenhang mit steuerpflichtigen inländischen Erträgen fehle. Zahlreiche Rechnungen vor allem für Inseratenschaltungen hätten als Adressaten ausländische Gesellschaften aufgewiesen, welchen Sachverhalt die Beschwerdeführerin nicht habe aufklären können. Auch seien wiederholt beworbene ausländische Telefonnummern festzustellen gewesen, denen Erträge nicht hätten zugeordnet werden können, was vom Geschäftsführer der Beschwerdeführerin damit erklärt worden sei, dass diese ausländischen Nummern lediglich Information über inländische Rufnummern geboten hätten, unter denen Service von einer Art geboten würde, für welches im Inland nicht entsprechend geworben werden dürfe. Diese Erklärung sei für den Prüfer allerdings nicht nachvollziehbar, weil diese Vorgangsweise weder für den Kunden noch für den Serviceanbieter Sinn mache. Augenscheinliche Unterschiede in den Werbetexten seien auch nicht festzustellen gewesen, weil sowohl die inländischen Nummern als auch die ausländischen Nummern mit teilweise wortgleichen Inseraten beworben worden seien. Näher liege die Vermutung, dass auf Grund von Verträgen mit ausländischen Betreibern entsprechende Mehrwertdienstleistungen über ausländische Telefonnummern betrieben worden seien, wobei die entsprechenden Erträge dafür keinen Eingang in die Bücher der Beschwerdeführerin gefunden hätten. Die Abziehbarkeit von Werbeaufwendungen für solche ausländische Telefonnummern sei daher zu verneinen, weshalb ein entsprechender Teil der bisher in Abzug gebrachten Werbeaufwendungen im Schätzungswege ausgeschieden werden müsse. Als Anhaltspunkt für die Schätzung sei vom Prüfer eine im Rechenwerk der Beschwerdeführerin vorgefundene Monatsrechnung einer Werbeagentur herangezogen worden, bei welcher ein Anteil von 29 % auf ausländische Nummern entfalle, in welchem Verhältnis die verbuchten Werbekosten für Inserate insgesamt zu kürzen gewesen seien.
Für die Jahre 1993 und 1994 seien umfangreiche Zahlungen an ein zypriotisches Unternehmen (über 4 Mio. S im Jahr 1993 und über 14 Mio. S im Jahr 1994) festzustellen gewesen, die bis auf eine einmalige Barzahlung jeweils auf ein Schillingkonto bei einer zypriotischen Bank angewiesen worden seien. Zur Geschäftsverbindung mit dem zypriotischen Unternehmen sei vorgebracht worden, dass das zypriotische Unternehmen ursprünglich selbst daran interessiert gewesen sei, einen Mehrwertdienst-Anbietervertrag mit der PTA abzuschließen und nur die technische Ausführung der angebotenen Services über die Beschwerdeführerin als Agentur durchführen zu lassen. Zufolge der "restriktiven Haltung" der PTA gegenüber ausländischen Unternehmen sei dies nicht gelungen, sodass man sich darauf geeinigt habe, die Dienste "über" die Beschwerdeführerin als Vertragspartner der PTA anzubieten. Die zypriotische Gesellschaft habe die Werbungskosten zu tragen gehabt, wofür ein Schlüssel von 50:50 zur Teilung der Einnahmen vereinbart worden sei, welcher "später im Jahr 1993" auf 80:20 zu Gunsten des zypriotischen Unternehmens geändert worden sei. Die vertraglich vereinbarten "Sharinganteile" seien sodann jeweils dem zypriotischen Unternehmen angewiesen worden. Zwischen September 1993 und März 1994 seien erhebliche Umsatzsteigerungen der Beschwerdeführerin zu verzeichnen gewesen, wobei die nahezu explosionsartig anwachsenden Umsätze dabei vorgeblich durch Werbeeinschaltungen des zypriotischen Unternehmens verursacht worden seien, was dazu geführt habe, dass ein Anteil von etwa 80 % der Umsätze an die zypriotische Gesellschaft als Sharinganteil weitergeleitet worden sei. Wie sich dann allerdings herausgestellt habe, sei dieser Umsatzanstieg tatsächlich durch Fehlschaltungen interner Art bei der PTA verursacht worden. Diese Fehlschaltungen hätten zu Gutschriften für die Beschwerdeführerin in Millionenhöhe geführt, die jedoch nicht aus Anruferminuten, sondern aus fehlgeleiteten Anrufen bei Telefontonbanddiensten resultiert hätten. Nach Aufdeckung dieses Fehlers habe die PTA von der Beschwerdeführerin die Rückzahlung begehrt, welche von der Beschwerdeführerin am 3. August 1994 im Umfang eines Betrages von ca. 8,9 Mio. S versprochen worden sei. Im Unternehmen der Beschwerdeführerin vorhandene Statistiken über die Anruferminuten seien trotz Anforderung nie vorgelegt worden. Die Vorgangsweise der Beschwerdeführerin in ihrer Leistungsbeziehung zur zypriotischen Gesellschaft sei nicht nachzuvollziehen, weil etwa im Zeitraum Jänner 1994 bis März 1994 laut Aufzeichnungen der PTA effektiv generierten Anruferminuten in Höhe von S 1,077.403,-- Gutschriften an die zypriotische Gesellschaft für den gleichen Zeitraum in Höhe von S 2,400.006,-- gegenüberstünden. Maßnahmen zur Rückforderung der vorgeblich zu viel ausbezahlten Anteile gegenüber dem zypriotischen Unternehmen seien nicht gesetzt worden, es seien im Gegenteil sogar nach Aufdeckung der Abrechnungsfehler von der Beschwerdeführerin (und von der Schwestergesellschaft) weitere Beträge an die zypriotische Gesellschaft noch bis September 1994 ausbezahlt worden. Eine Anfrage des Prüfers habe ergeben, dass die betroffene Gesellschaft keine Eintragung in den amtlichen Telefonbüchern von Zypern aufweise, nicht im Welttelexverzeichnis aufscheine und auch nicht Mitglied der "Cyprus Chamber of Commerce" sei. Die Postadresse des zypriotischen Unternehmens sei ein Postfach und die Anweisungen auf ein zypriotisches Bankkonto in Schilling seien ebenfalls als ungewöhnlich anzusehen, sodass im Zusammenhang mit dem bekannten Ruf Zyperns als Steueroase davon ausgegangen werden müsse, dass die angewiesenen Beträge umgehend wieder nach Österreich zurückgeflossen seien. Eine an den Geschäftsführer der Beschwerdeführerin ergangene Aufforderung, der erhöhten Mitwirkungspflicht im Zusammenhang mit Auslandssachverhalten zu entsprechen, sei nur unzulänglich nachgekommen worden. Unterlagen über dieses Unternehmen seien nicht vorgelegt worden, ein sich als Geschäftsführer und Eigentümer des zypriotischen Unternehmens ausgebender Anrufer namens Arnold L. habe sich geweigert, mit dem Prüfer einen Vernehmungstermin zu vereinbaren und telefonisch nur mitgeteilt, dass vom zypriotischen Unternehmen die österreichischen P. GmbH mit der Schaltung von Inseraten beauftragt worden sei, nähere Angaben zum Unternehmen aber nicht gemacht. Es sei auf Grund der vorliegenden Fakten davon auszugehen gewesen, dass der wahre wirtschaftliche Gehalt der Transaktionen in der Abschöpfung der in der Gesellschaft erzielten Überschüsse liege, wobei die notwendigerweise zu schaltenden Werbeinserate in österreichischen Printmedien durch Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft gleichzeitig umsatzsteuerfrei gestellt worden seien. Auf Grund von Brachenerfahrungswerten sei davon auszugehen, dass den effektiv erzielten Umsätzen ein Werbeaufwand in Höhe von etwa 40 % gegenüberstehe. Die Differenz zwischen den den ausbezahlten "Sharinganteilen" zu Grunde liegenden Umsätzen zu den geschätzten Werbekosten sei dem Gewinn der Gesellschaft hinzuzurechnen und als verdeckte Ausschüttung an die Gesellschafter zu betrachten.
Im März 1993 sei von der Beschwerdeführerin ein "Mietvertrag" mit einer N. GesmbH über die Miete von Systemkomponenten eines Audiotex-Systems abgeschlossen worden. In diesen Vertrag mit der Beschwerdeführerin sei die Schweizer O. AG eingetreten, wobei die zu leistenden "Systemmieten" auf das Schweizer Konto der O. AG angewiesen worden seien. Ab Juni 1994 habe eine Geschäftsverbindung mit einem vergleichbaren Leistungsinhalt zu einer N. AG in der Schweiz bestanden, wobei auch an dieses Unternehmen "Systemmieten" ausbezahlt worden seien. Diese Systemmieten stellten nach Ansicht des Prüfers Lizenzgebühren für das Recht auf die Benutzung eines gewerblichen Verfahrens im Sinne des Art. 12 DBA Schweiz-Österreich dar, weil es sich um ein komplexes Verfahren zur gewerblichen Nutzung von selbst entwickelten Softwarekomponenten einschließlich der notwendigen technischen Unterstützungsleistungen und Hardwarekomponenten handle. Art. 12 Z. 3 DBA Schweiz-Österreich teile das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat (Schweiz) zu, wobei jedoch im Quellenstaat (Österreich) die Erhebung einer Abzugsteuer nach § 99 Abs. 1 EStG 1988 in Verbindung mit § 100 EStG 1988 in Höhe von 20 % vorgesehen sei, welche durch Erstattungsantrag der Schweizer Gesellschaften auf 5 % reduziert werden könne. Ein solcher Erstattungsantrag sei allerdings nicht gestellt worden. Als Haftender für diese Abzugsteuer sei der zur Einbehaltung und Abfuhr verpflichtete inländische Schuldner der Lizenzgebühren, nämlich die Beschwerdeführerin, anzusehen. Im März 1993 sei von der Beschwerdeführerin ein "Mietvertrag" mit einer N. GesmbH über die Miete von Systemkomponenten eines Audiotex-Systems abgeschlossen worden. In diesen Vertrag mit der Beschwerdeführerin sei die Schweizer O. AG eingetreten, wobei die zu leistenden "Systemmieten" auf das Schweizer Konto der O. AG angewiesen worden seien. Ab Juni 1994 habe eine Geschäftsverbindung mit einem vergleichbaren Leistungsinhalt zu einer N. AG in der Schweiz bestanden, wobei auch an dieses Unternehmen "Systemmieten" ausbezahlt worden seien. Diese Systemmieten stellten nach Ansicht des Prüfers Lizenzgebühren für das Recht auf die Benutzung eines gewerblichen Verfahrens im Sinne des Artikel 12, DBA Schweiz-Österreich dar, weil es sich um ein komplexes Verfahren zur gewerblichen Nutzung von selbst entwickelten Softwarekomponenten einschließlich der notwendigen technischen Unterstützungsleistungen und Hardwarekomponenten handle. Artikel 12, Ziffer 3, DBA Schweiz-Österreich teile das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat (Schweiz) zu, wobei jedoch im Quellenstaat (Österreich) die Erhebung einer Abzugsteuer nach Paragraph 99, Absatz eins, EStG 1988 in Verbindung mit Paragraph 100, EStG 1988 in Höhe von 20 % vorgesehen sei, welche durch Erstattungsantrag der Schweizer Gesellschaften auf 5 % reduziert werden könne. Ein solcher Erstattungsantrag sei allerdings nicht gestellt worden. Als Haftender für diese Abzugsteuer sei der zur Einbehaltung und Abfuhr verpflichtete inländische Schuldner der Lizenzgebühren, nämlich die Beschwerdeführerin, anzusehen.
Das Finanzamt folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und erließ nach Wiederaufnahme der Umsatz- und Körperschaftsteuerverfahren für die Jahre 1993 bis 1996 Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide für diese Jahre sowie einen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1997 und einen Bescheid über Kapitalertragsteuer und Abzugsteuer im Sinne des § 99 Abs. 1 EStG 1988 für den Zeitraum der Jahre 1993 und 1994. Das Finanzamt folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und erließ nach Wiederaufnahme der Umsatz- und Körperschaftsteuerverfahren für die Jahre 1993 bis 1996 Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide für diese Jahre sowie einen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1997 und einen Bescheid über Kapitalertragsteuer und Abzugsteuer im Sinne des Paragraph 99, Absatz eins, EStG 1988 für den Zeitraum der Jahre 1993 und 1994.
In ihrer gegen diese Bescheide erhobenen Berufung trug die Beschwerdeführerin in umsatzsteuerlicher Hinsicht vor wie ihre Schwestergesellschaft in dem zur Erlassung des zu 2001/13/0317 geprüften Bescheides führenden Verfahren und wandte sich gegen die Feststellung des Prüfers auch in anderen Belangen. Der zuständige Referent des Finanzamtes sei im Jahre 1993 telefonisch um Zustimmung zum abweichenden Wirtschaftsjahr gebeten worden und habe diese Zustimmung telefonisch auch erteilt. In der Folge seien alle Bescheide auf Grund des abweichenden Wirtschaftsjahres, darunter sogar ein Berufungsbescheid erlassen worden, weshalb im vorliegenden Fall der Grundsatz von Treu und Glauben zum Tragen komme. Das Zahlenwerk der Buchhaltung der Beschwerdeführerin stehe außer Streit, weshalb der Prüfer nicht berechtigt sei, die Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung anzuzweifeln. Welche Betriebsausgaben der Jahre 1994 bis 1996 vom Prüfer zum Abzug nicht zugelassen würden, lasse sich dem Prüfungsbericht nicht detailliert entnehmen. Bei den Miet- und Softwarelizenzgebühren an die Schweizer Unternehmen handle es sich weder um Lizenzgebühren im Sinne des Urheberrechtsgesetzes noch um eine Nutzung selbst erstellter Softwarekomponenten, es seien vielmehr nach Vorgaben der Beschwerdeführerin Nutzungsmöglichkeiten für den österreichischen Audiotexmarkt hergestellt worden. Die individuelle Fertigung sei deswegen erforderlich gewesen, weil bereits bestehende Lösungen auf den Schweizer Markt zugeschnitten und in Österreich nicht anwendbar gewesen seien. Statt Leistung einer Zahlung in Millionenhöhe sei mit dem Herstellerunternehmen vereinbart worden, die Herstellungskosten "auf Grund der Menge der benutzten Telefonleitungen" abzurechnen. Eine urheberrechtlich relevante Lizenzgebühr hätte lediglich die Beschwerdeführerin verrechnen können, weil sie das Konzept für die Ausführung erstellt habe. Zu den "Sharinganteilen" an das zypriotische Unternehmen verwies die Beschwerdeführerin in der Berufungsschrift auf eine beigelegte, nicht unterfertigte Sachverhaltsdarstellung, in welcher auf Rückforderungsansprüche der Post Bezug genommen und behauptet wird, dass die Post für die Abrechnungsdifferenzen keine konkreten Beweise gehabt habe. Die Werbeagentur P. (im Prüfungsbericht mit der unrichtigen Behauptung angesprochen, dass sie nicht kontaktiert werden könne) habe für das zypriotische Unternehmen zwischen Juni und August 1993 Einschaltungen im Ausmaß von über S 95.000,-- getätigt, wodurch bis September 1993 Gewinnanteile von annähernd S 700.000,-- generiert worden seien. Dieser Umsatz sei ohne die angeblichen Fehlschaltungen der Post verursacht worden. Des Weiteren werden in diesem Schriftstück Betrachtungen zu den wirtschaftlichen Erfordernissen der Erbringung von Mehrwertdienstleistungen angestellt. Ebenso angeschlossen war der Berufungsschrift ein mit dem 15. Juli 1994 datierter Aktenvermerk einer nicht näher genannten Dienststelle zum Thema der Fehlschaltungen bei den Tonbanddiensten, deren Verursachung und den Möglichkeiten ihrer Vermeidung.
Der Prüfer erstattete zur Berufung eine Stellungnahme, in welcher er an den im Prüfungsbericht vertretenen Auffassungen festhielt und die dazu erstatteten Ausführungen teilweise noch ergänzte. Die Verlegung des Bilanzstichtages erfordere als wesentliche Änderung des Gesellschaftsvertrages nicht nur einen notariell beglaubigten Gesellschafterbeschluss, sondern auch die Eintragung im Firmenbuch, an welchen Voraussetzungen es fehle. Die Gesellschafter der Beschwerdeführerin hätten sich vielmehr auf einen am 7. Dezember 1993 gefassten Umlaufbeschluss beschränkt, welcher am 7. Jänner 1994 dem Finanzamt vorgelegt worden sei. Abgesehen davon, dass eine rückwirkende Änderung auf einen Bilanzstichtag 31. Mai 1993 zu diesem Zeitpunkt weder rechtlich noch faktisch möglich gewesen wäre,
