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10/07 Verwaltungsgerichtshof;Norm
BAO §167 Abs2;Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden): 2002/13/0174Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. B. Trefil LL.M., über die Beschwerde der L Ges.m.b.H. in W, vertreten durch Dr. Manfred Palkovits, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Rudolfsplatz 12, gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland jeweils vom 11. Juni 2002, Zl. 1) RV/161-11/20/2001, betreffend u.a. Körperschaftsteuer für die Jahre 1994 bis 1997 (Berufungssenat IV) (2002/13/0173), und 2) RV/162-11/20/2001, betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum der Jahre 1994 und 1995 (2002/13/0174), Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. B. Trefil LL.M., über die Beschwerde der L Ges.m.b.H. in W, vertreten durch Dr. Manfred Palkovits, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Rudolfsplatz 12, gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland jeweils vom 11. Juni 2002, Zl. 1) RV/161-11/20/2001, betreffend u.a. Körperschaftsteuer für die Jahre 1994 bis 1997 (Berufungssenat römisch vier) (2002/13/0173), und 2) RV/162-11/20/2001, betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum der Jahre 1994 und 1995 (2002/13/0174),
Spruch
1. den Beschluss gefasst:
Die zu 2002/13/0173 protokollierte Beschwerde wird, soweit sie die Absprüche des mit ihr angefochtenen Bescheides über Körperschaftsteuer der Jahre 1994 und 1996 bekämpft, zurückgewiesen;
und 2. zu Recht erkannt:
Die zu 2002/13/0174 protokollierte Beschwerde und die zu 2002/13/0173 protokollierte Beschwerde, soweit diese die Absprüche des mit ihr angefochtenen Bescheides über Körperschaftsteuer der Jahre 1995 und 1997 bekämpft, werden als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen; das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Die beschwerdeführende Gesellschaft betreibt das Malergewerbe. Ihr gegenüber ergangene Abgabenbescheide für das Jahr 1993 bildeten den Gegenstand des schon mit dem hg. Erkenntnis vom 25. September 2002, 2002/13/0040, entschiedenen Beschwerdefalles.
In einem mit dem 29. September 2000 datierten Bericht über das Ergebnis einer die Jahre 1994 bis 1997 erfassenden abgabenbehördlichen Prüfung wurden in hier noch interessierender Hinsicht folgende Feststellungen getroffen:
"Tz. 17:
Die Entnahmen vom Verrechnungskonto Gesellschafter (Kto 2960) in den Jahren 1994 und 1995 werden von der Bp. als verdeckte Ausschüttungen gewertet. Als Entscheidungsgründe sind anzuführen:
.) Es lagen von vorneherein keine (schriftlichen) Vereinbarungen über Rückzahlung, Verzinsung, Sicherheiten etc. vor.
.) Insofern entspricht die Vorgangsweise nicht der Fremdüblichkeit, welche nach ständiger Judikatur für die Anerkennung solcher Vereinbarungen gefordert wird.
.) Rückzahlungsmodalitäten, maximale Darlehenshöhe und Verzinsung wurden erst im Berufungsverfahren für das Jahr 1993 behauptet (siehe auch fehlende Verzinsung bis inklusive 1994).
.) Im Betriebsprüfungsverfahren wurde behauptet, dass das Verrechnungskonto bereits fast zur Gänze zurückgezahlt wurde. Der mehrmaligen Aufforderung zur Vorlage der entsprechenden Kontoblätter für die Jahre 1998 und 1999 wurde nicht Folge geleistet.
Höhe der verdeckten Ausschüttung:
1994
1995
Verrechnungskonto zum 31.12.
1,485.521,44
1,864.961,92
- Verrechnungskonto zum 01.01.
- 1,000.828,60
- 1,485.521,44
Entnahmensaldo lt. BH.
484.692,84
379.440,48
- Verzinsung
0,00
- 80.000,00
Verdeckte Ausschüttung
484.692,84
299.440,48
Die bisher als Erlös erfassten Zinsen sind gewinnmäßig zu
berücksichtigen.
Gewinnminderung 1995:
S 80.000,00
1996:
S 75.000,00
1997:
S 48.000,00
Tz. 18:
Am 21.09.1995 wurde an (Sohn der Hauptgesellschafter) ein Darlehen in Höhe von S 1,000.000,00 zur Finanzierung einer Wohnung ausbezahlt. Die Laufzeit wurde bei einer Besprechung im Zuge der Betriebsprüfung mit zehn Jahren, die Verzinsung mit vorläufig 3,5 % und die Rückzahlungsraten mit zuerst S 8.000,00 und dann mit S 5.000,00 angegeben.
Mangels ausdrücklicher (schriftlicher) Vereinbarungen betreffend Laufzeit, Rückzahlung und (vor allem fehlender) Sicherheiten - so wurde zum Beispiel auf eine in diesem Fall nahe liegende Pfandbestellung verzichtet - und der Tatsache, dass die Art und Weise der Darlehensgewährung keinen Fremdvergleich standhält, wird die Darlehenszuzählung an den Sohn der Gesellschafter von der Bp. als verdeckte Ausschüttung qualifiziert. Die verdeckte Ausschüttung in Höhe von S 1,000.000,00 wird, da der Sohn keine Gesellschafterstellung hat, aber ein Naheverhältnis zu den Gesellschaftern zweifelsfrei vorhanden ist, der Gesellschafterin (Mutter) zugerechnet.
Die bisher im Erlös verbuchten Zinsen werden von den Gewinnen wieder abgezogen:
Gewinnminderung 1995:
S 9.590,00
1996:
S 35.000,00
1997:
S 33.000,00
...
Tz. 20:
Da der Bp. trotz wiederholter Aufforderung keine Unterlagen für die Rechtmäßigkeit bzw. Zulässigkeit der Rückstellungen (Kto 3790) vorgelegt wurden, werden diese von der Bp. im Jahr 1997 zur Gänze in Höhe von S 874.446,00 aufgelöst.
...
Tz. 26:
Die Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von S 266.013,00 wird mangels zu erwartender Gewerbesteuerzahlungen im Jahr 1995 gewinnerhöhend aufgelöst."
Dem Prüfungsbericht folgend erließ das Finanzamt u.a. Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 1997 (für die Jahre 1994 und 1995 als Berufungsvorentscheidungen über Berufungen gegen solche Bescheide für diese Jahre, in denen die Bemessungsgrundlagen mangels rechtzeitiger Erstattung von Abgabenerklärungen geschätzt worden waren) und Bescheide betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1994 und 1995.
In ihrer Rechtsmittelschrift, in welcher die Beschwerdeführerin gegen die erlassenen Bescheide Berufung erhob und den ergangenen Berufungsvorentscheidungen mit dem Antrag auf Entscheidung über ihre Berufungen durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz entgegentrat, erstattete sie zu den hier interessierenden Streitpunkten folgendes Vorbringen:
Zu Tz. 17 des Prüfungsberichtes bestritt die Beschwerdeführerin das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung mit dem Argument, es seien von vornherein konkrete Vereinbarungen vorgelegen, welche mit jedem anderen Vertragspartner in gleicher Weise abgeschlossen worden wären. Diese Vereinbarungen seien "aus gebührenrechtlichen Gründen" in einem in Ablichtung angeschlossenen Aktenvermerk festgehalten worden.
Dieser Aktenvermerk ist mit dem 1. August 1991 datiert, trägt neben dem handschriftlich beigesetzten Vermerk "Einverstanden" die Unterschrift der dritten, zu 10 % an der Beschwerdeführerin beteiligten Gesellschafterin und hat folgenden Wortlaut:
"Aktenvermerk
Einvernehmlich vereinbart wird, dass angesichts der bevorstehenden Darlehensbereinigungen mit der Sparkasse ..., sowie dem Bankhaus ..., ein Kontokorrent-Darlehen in der Form gewährt wird, dass die Gesellschafter
P.F. (Anmerkung: zu 70 % beanteilt)
B. (Anmerkung: zu 20 % beanteilt)
ihre laufenden Fixkosten bis auf Weiteres aus Mitteln der soeben gegründeten Gesellschaft decken können.
Diese Vereinbarung gilt für den Zeitraum bis zur endgültigen Bereinigung der aushaftenden Beträge mit den beiden Banken.
Eine Tilgung bzw. Ausgleich des Verrechnungskontos ist jederzeit möglich, spätestens jedoch muss mit der Rückführung ab dem Zeitpunkt der Schuldenfreiheit bei den beiden Banken begonnen werden.
Eine angemessene Verzinsung wird ausdrücklich vereinbart und derzeit mit 6 % (wie BSPK) festgesetzt.
Falls sich das Zinsgefüge ändert, wird die Verzinsung der Bankrate angepasst. Einfachheitshalber werden die Zinsen dergestalt berechnet, dass ein Mittelwert zwischen Anfangs- und Endstand des jeweiligen Jahres zur Berechnung herangezogen werden.
Dabei wird ausdrücklich festgehalten, dass für beide Gesellschafter der Betrag von jeweils ÖS 1,000.000,00 nicht überschritten werden darf.
Spätestens nach 6 Jahren muss das Verrechnungskonto ausgeglichen sein."
Der ernstliche Wille zur Rückzahlung sei von Anfang an gegeben gewesen, wurde in der Berufung zu diesem Punkt weiter ausgeführt, was sich aus den bereits erfolgten Tilgungen und der laufenden Zinsenzahlung ableiten lasse; hinsichtlich der Gesellschafterin B. sei das Konto schon ausgeglichen und der den Gesellschafter P.F. betreffende Betrag sei schon seit Jahren durch beträchtliche Rückzahlungen "ständig geringer" geworden. Handschriftliche Aufstellungen über die bereits rückgeführten Beträge seien dem Prüfer vorgelegt worden, diese Aufstellungen würden nunmehr in einer Tabelle zusammengefasst, welche dem Schriftsatz als Beilage angeschlossen wurde. Dass die das Verrechnungskonto betreffenden Modalitäten erst im Verfahren betreffend das Jahr 1993 behauptet worden seien, treffe nicht zu, weil die Vereinbarungen nämlich schon im Jahr 1992 durch Verzinsung und tatsächliche Bezahlung ihren Niederschlag gefunden hätten. Die in den Jahren 1992 und 1993 erfolgte Verzinsung sei dem Prüfer bekannt gewesen und von ihm auch nicht in Abrede gestellt worden; nur im Jahr 1994 sei "durch ein Versehen der Buchhaltung" die Verrechnung der Zinsen irrtümlich unterblieben, in welcher Hinsicht mit dem Prüfer eine Korrektur vereinbart worden sei. Der Inhalt des Prüfungsberichtes stimme mit den mit dem Prüfer getroffenen Vereinbarungen nicht überein. Das irrtümliche Unterbleiben einer Verzinsung des Darlehens für das Jahr 1994 rechtfertige die Annahme einer verdeckten Ausschüttung in keiner Weise. Der Vereinbarung vom 1. August 1991 sei in den Bilanzen der Beschwerdeführerin stets entsprochen worden.
Zu Tz. 18 des Prüfungsberichtes führte die Beschwerdeführerin aus, dass der Darlehensgewährung an den Sohn der Hauptgesellschafter "ausschließlich betriebswirtschaftliche Überlegungen" als Motiv zu Grunde gelegen seien. Während die flüssigen Mittel der Gesellschaft zuvor am Girokonto der Bank mit maximal 1 % verzinst gewesen seien, habe mit diesem Darlehen eine die übliche Sparbuchverzinsung weit übersteigende Verzinsung lukriert werden können. Hinsichtlich der Sicherheit sei zu sagen, dass die erworbene Immobilie mit einem rund doppelt so hohen Wert mehr als genügend Deckung geboten habe. Die banküblichen Sicherheiten seien damit weitaus überstiegen worden, zumal "die beste Bonität des Darlehensnehmers" gegeben gewesen sei. Eine Eintragung ins Grundbuch sei in Erwägung gezogen, wegen der damit verbundenen finanziellen Belastungen und Gebühren jedoch "vorerst aufgeschoben" worden, was auch bei Banken eine gebräuchliche Vorgangsweise sei. Sämtliche Punkte dieser Darlehensgewährung würden in gleicher Weise auch mit einem Fremden abgeschlossen worden sein. Eine Vorteilsgewährung sei aus der Vereinbarung nicht zu erkennen. Die Ratenzahlung habe in fremdüblicher Weise unverzüglich nach Aufnahme des Darlehens in der vereinbarten Form begonnen. Die Zinsen seien regelmäßig entrichtet worden, was auch für die Tilgung zutreffe, wobei die monatliche Rate eine Höhe gehabt habe, wie sie auch bei Bankdarlehen in dieser Höhe verrechnet zu werden pflege. Worin der vom Prüfer gesehene vermögensrechtliche Vorteil bestanden habe, werde im Prüfungsbericht nicht plausibel gemacht. Ein Aktenvermerk werde der Berufung auch zu diesem Punkt angeschlossen.
Dieser Aktenvermerk enthält unter seinem maschinschriftlichen Text den handschriftlichen Vermerk "zur Kenntnis genommen 14.09.1995" und eine dem Sohn zuordenbare Unterschrift und hat folgenden Inhalt:
"Aktenvermerk
Anbei wird ein Scheck über ATS. 1,000.000,00 als Darlehen
übernommen.
Der Betrag dient zur teilweisen Finanzierung des neu erworbenen Büros.
Auf eine grundbücherliche Eintragung wird von Seiten der Gesellschaft aus Kostengründen Abstand genommen, sofern die vereinbarten Ratenzahlungen von ATS. 7.500,00 monatlich fristgerecht bezahlt werden.
(Sohn) verpflichtet sich im Gegenzug, bei Bedarf dem Darlehensgeber jederzeit als Subunternehmer zu den vereinbarten Bedingungen zur Verfügung zu stehen.
Die Laufzeit des Darlehens beträgt 10 Jahre, die Verzinsung wird derzeit mit 3,5 % vereinbart, wobei als Basis für die Zinsberechnung ein Mittelwert zwischen Anfangs- und Endstand des jeweiligen Jahres zur Berechnung herangezogen werden."
Zu Tz. 20 des Prüfungsberichtes wurde im Rechtsmittelschriftsatz ausgeführt, dass nur "diejenigen Rückstellungen bzw. nur in der Höhe aufzulösen" seien, welche auf Grund einer sachlichen Überprüfung nicht mehr oder nicht in der bilanzierten Höhe gerechtfertigt seien, welche "der beiliegenden Aufstellung" zu entnehmen seien. Eine solche Aufstellung lag dem Rechtsmittelschriftsatz entgegen dieser Behauptung nicht bei.
Zu Tz. 26 des Prüfungsberichtes wurde im Rechtsmittelschriftsatz ausgeführt, dass Gewerbesteuerrückstellungen 1993 erst nach Verbuchung des Bescheides 1993 aufzulösen seien. Die Berufung betreffend Gewerbesteuer 1993 sei noch anhängig und es könne die Gewerbesteuerrückstellung nach Rechtskraft des Bescheides in Entsprechung der Stattgebung der Berufung aufgelöst werden. Es sei handelsrechtlich nicht statthaft, Rückstellungen nach Belieben in früheren Jahren ohne sachlich gerechtfertigte Grundlage aufzulösen. Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sei daher nicht einmal eine Wahlmöglichkeit zur willkürlichen Auflösung von ordnungsgemäß gebildeten Rückstellungen gegeben. Die Höhe der zu erwartenden Gewerbesteuerveranlagung 1993 sei infolge offener Berufung noch ungewiss und eine Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung im Jahr 1995 daher nicht vorzunehmen.
Der Prüfer erstattete zum Rechtsmittelschriftsatz der Beschwerdeführerin eine Stellungnahme, in welcher er den Rechtsmittelausführungen mit folgenden Erwiderungen entgegentrat:
Zu Tz. 17 des Prüfungsberichtes sei zu bemerken, dass dem Prüfer handschriftliche Aufzeichnungen vorgelegt worden seien, welche die Entwicklung des Verrechnungskontos hätten dokumentieren sollen. Die vom Prüfer angeforderten Buchhaltungskontoblätter seien indessen trotz mehrmaligen Verlangens nicht vorgelegt worden. Es gehe nicht an, anstatt der angeforderten Buchhaltungskontoblätter "irgendwelche händische Aufzeichnungen" vorzulegen, deren Richtigkeit und Glaubwürdigkeit zweifelhaft seien. Den Behauptungen zur Verzinsung sei entgegenzuhalten, dass sich aus der Bilanz 1993 und den vorgelegten Unterlagen im Zuge des Berufungsverfahrens gegen die Veranlagungsbescheide 1993 entnehmen lasse, dass die behauptete Verzinsung des Verrechnungskontos im Veranlagungsjahr 1993 definitiv unterblieben sei. Welche eine Verzinsung beweisende Unterlagen dem Prüfer damals vorgelegt worden sein sollten, könne damit nicht nachvollzogen werden. Die Vorlage der Originalbuchhaltungskonten betreffend das Verrechnungskonto und das Zinsenkonto stehe der Beschwerdeführerin jederzeit frei. Dass der dem Rechtsmittelschriftsatz angeschlossene, mit dem 1. August 1991 datierte "Aktenvermerk" erst jetzt vorgelegt werde und nicht schon im Berufungsverfahren für das Wirtschaftsjahr 1993 oder während der Betriebsprüfung vorgelegt worden sei, verwundere sehr. Die Existenz eines schriftlichen Aktenvermerks sei weder im Betriebsprüfungsverfahren noch im damaligen Berufungsverfahren erwähnt worden. Wenn es sich dabei um eine von sämtlichen Gesellschaftern zur Kenntnis zu nehmende Vereinbarung gehandelt haben solle, dann müsse es auch als unüblich angesehen werden, dass nur die Minderheitsgesellschafterin ihr Einverständnis mit ihrer Unterschrift beurkundet habe. Es sei der Beweiswert dieses Aktenvermerks daher als äußerst zweifelhaft zu bezeichnen. Zur behaupteten Gesamtlaufzeit von sechs Jahren sei zu bemerken, dass das Verrechnungskonto demnach im August 1996 zur Gänze hätte getilgt sein müssen, während im Jahr 1999 tatsächlich aber noch rund S 850.000,-- ausgehaftet hätten.
Zu Tz. 18 des Prüfungsberichtes sei anzumerken, dass nach dem nunmehr vorgelegten Aktenvermerk monatliche Ratenzahlungen in Höhe von S 7.500,-- vereinbart worden sein sollten. Tatsächlich seien Beträge von S 7.500,-- im Jahr 1995, von S 60.000,-- im Jahr 1996 und von S 46.000,-- im Jahr 1997 als Rückzahlungen geleistet worden, woraus sich gegenüber der Vereinbarung Minderzahlungen von S 15.000,-- für das Jahr 1995, von S 30.000,-- für das Jahr 1996 und von S 44.000,-- für das Jahr 1997 ergäben, in welchem Umfang die vereinbarten Rückzahlungen damit nicht eingehalten worden seien, ohne dass die für den Fall nicht fristgerechter Ratenzahlung vereinbarte grundbücherliche Eintragung durchgeführt worden wäre. Selbst wenn die behauptete Rückzahlungsrate eingehalten worden wäre, wäre nach Ablauf der Laufzeit von zehn Jahren noch immer ein erheblicher Betrag (nämlich S 100.000,-- an Kapital und sämtliche angefallenen Zinsen) offen geblieben. Die Verzinsung des Darlehens orientiere sich nicht am Anleihezinssatz, welcher sich im Zeitpunkt der Darlehenshingabe für zehnjährige Bundesanleihen bei etwa 6,3 % bewegt habe, und der Hinweis auf betriebswirtschaftliche Überlegungen übersehe, dass bei Veranlagung in Anleihen oder auf einem Kapitalsparbuch bei vergleichbar weit weniger hohem Risiko eine weit höhere Rendite erzielbar gewesen wäre. Wiederum werde erst im Berufungsverfahren ein schriftlicher Aktenvermerk vorgelegt, welcher sämtliche Darlehensvereinbarungen dokumentieren solle, die allerdings ohnehin zum Teil nicht eingehalten worden seien. Es halte die Darlehenshingabe an den Sohn der Gesellschafter-Geschäftsführerin dem Fremdvergleich nicht stand, weil die Ratenzahlungen nicht in der vereinbarten Höhe erfolgt seien, weil zudem von vornherein nur die Rückzahlung eines geringeren Betrages als hingegeben vereinbart und weil trotz Verzuges mit der Ratenzahlung die vereinbarte grundbücherliche Eintragung nicht vorgenommen worden sei und auch die Höhe der Verzinsung nicht dem zu fordernden Anleihenzinssatz entspreche.
Zu Tz. 20 des Prüfungsberichtes führte der Prüfer in der Stellungnahme aus, dass die im Rechtsmittelschriftsatz behauptete Beilage zu den Rückstellungen nicht vorgelegt worden sei, sodass zu diesem Berufungspunkt nicht Stellung genommen werden könne.
Zu Tz. 26 des Prüfungsberichtes stellte der Prüfer Überlegungen zur maximalen Gewerbesteuerbelastung der Beschwerdeführerin an.
Nachdem die steuerliche Vertreterin der beschwerdeführenden Gesellschaft vom Finanzamt mit Bescheid vom 8. November 2000 gemäß § 84 Abs. 1 BAO als Bevollmächtigte abgelehnt worden war, wurde - nach mehrfacher Fristerstreckung - von der Beschwerdeführerin zur Stellungnahme des Prüfers zum Rechtsmittelschriftsatz eine Äußerung durch einen von der abgelehnten steuerlichen Vertreterin verfassten Schriftsatz vom 1. März 2002 erstattet, den die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin unterschrieben hatte. In diesem Schriftsatz wurde den Ausführungen des Prüfers mit gehäuften Vorwürfen diesem gegenüber entgegengetreten. Weshalb die händische Gestaltung von Aufzeichnungen Auswirkungen auf deren Richtigkeit oder Glaubwürdigkeit haben solle, sei nicht zu erkennen. Alle Buchhaltungskonten seien vorhanden und die gegenteiligen Feststellungen des Prüfers seien als Akt "bewusster Verfälschung von Tatsachen" anzusehen. Die Verbuchung der Verzinsung des Verrechnungskontos sei lediglich in einem Jahr, "glaublich in 1993", versehentlich unterblieben. Dem Prüfer seien alle von ihm geforderten Unterlagen vorgelegt worden. Nur deshalb habe der Prüfer das Versehen hinsichtlich der unterlassenen Verbuchung von Zinsen im Jahr 1993 überhaupt entdecken können. Wenn der Prüfer den Verlauf seiner eigenen Prüfung nicht mehr nachvollziehen könne, dann erschienen seine Aussagen auch deshalb "absolut unglaubwürdig". Der Aktenvermerk über das Verrechnungskonto sei unverzüglich nach Anforderung durch die Finanzbehörde vorgelegt worden, zu früherer Vorlage habe deswegen kein Anlass bestanden, weil die getroffene Vereinbarung zuvor ohnehin nicht in Zweifel gezogen worden sei. Die Führungen der Aufzeichnungen durch den Prüfer ließen offenbar keine Rückschlüsse über den tatsächlichen Verlauf der Prüfung zu. Die "völlig aus der Luft gegriffene Feststellung" des Prüfers über die Unüblichkeit der Unterfertigung dieses Aktenvermerks sei nicht nachvollziehbar. Die vom Inhalt des Aktenvermerks ausschließlich betroffenen Verfasser hätten den Inhalt dieses Aktenvermerks ohnehin in der Praxis umgesetzt, während die einzige nicht in den Betrieb involvierte Gesellschafterin der Vereinbarung durch Unterschriftsleistung zugestimmt habe. Die "Vermeidung von Gebühren durch bewusstes Unterlassen von Unterschriften" entspreche einer Gepflogenheit im gesamten Bankenapparat. Die Gesamtlaufzeit der Vereinbarung gegenüber den Gesellschaftern sei mit sechs Jahren auf Grund der damaligen Sachlage festgelegt worden. Der auf dem Konto noch aushaftende Restbetrag resultiere aus einer völlig unvorhersehbaren Forderung des Finanzamtes aus dem seinerzeitigen IMMAG-Skandal. Ohne diese Forderung hätte das Verrechnungskonto innerhalb der vereinbarten sechs Jahre "rückgeführt" werden können. Auch in Bankenkreisen seien Laufzeitverlängerungen bei unerwarteten Ereignissen üblich. Nachdem die steuerliche Vertreterin der beschwerdeführenden Gesellschaft vom Finanzamt mit Bescheid vom 8. November 2000 gemäß Paragraph 84, Absatz eins, BAO als Bevollmächtigte abgelehnt worden war, wurde - nach mehrfacher Fristerstreckung - von der Beschwerdeführerin zur Stellungnahme des Prüfers zum Rechtsmittelschriftsatz eine Äußerung durch einen von der abgelehnten steuerlichen Vertreterin verfassten Schriftsatz vom 1. März 2002 erstattet, den die Gesellschafter-Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin unterschrieben hatte. In diesem Schriftsatz wurde den Ausführungen des Prüfers mit gehäuften Vorwürfen diesem gegenüber entgegengetreten. Weshalb die händische Gestaltung von Aufzeichnungen Auswirkungen auf deren Richtigkeit oder Glaubwürdigkeit haben solle, sei nicht zu erkennen. Alle Buchhaltungskonten seien vorhanden und die gegenteiligen Feststellungen des Prüfers seien als Akt "bewusster Verfälschung von Tatsachen" anzusehen. Die Verbuchung der Verzinsung des Verrechnungskontos sei lediglich in einem Jahr, "glaublich in 1993", versehentlich unterblieben. Dem Prüfer seien alle von ihm geforderten Unterlagen vorgelegt worden. Nur deshalb habe der Prüfer das Versehen hinsichtlich der unterlassenen Verbuchung von Zinsen im Jahr 1993 überhaupt entdecken können. Wenn der Prüfer den Verlauf seiner eigenen Prüfung nicht mehr nachvollziehen könne, dann erschienen seine Aussagen auch deshalb "absolut unglaubwürdig". Der Aktenvermerk über das Verrechnungskonto sei unverzüglich nach Anforderung durch die Finanzbehörde vorgelegt worden, zu früherer Vorlage habe deswegen kein Anlass bestanden, weil die getroffene Vereinbarung zuvor ohnehin nicht in Zweifel gezogen worden sei. Die Führungen der Aufzeichnungen durch den Prüfer ließen offenbar keine Rückschlüsse über den tatsächlichen Verlauf der Prüfung zu. Die "völlig aus der Luft gegriffene Feststellung" des Prüfers über die Unüblichkeit der Unterfertigung dieses Aktenvermerks sei nicht nachvollziehbar. Die vom Inhalt des Aktenvermerks ausschließlich betroffenen Verfasser hätten den Inhalt dieses Aktenvermerks ohnehin in der Praxis umgesetzt, während die einzige nicht in den Betrieb involvierte Gesellschafterin der Vereinbarung durch Unterschriftsleistung zugestimmt habe. Die "Vermeidung von Gebühren durch bewusstes Unterlassen von Unterschriften" entspreche einer Gepflogenheit im gesamten Bankenapparat. Die Gesamtlaufzeit der Vereinbarung gegenüber den Gesellschaftern sei mit sechs Jahren auf Grund der damaligen Sachlage festgelegt worden. Der auf dem Konto noch aushaftende Restbetrag resultiere aus einer völlig unvorhersehbaren Forderung des Finanzamtes aus dem seinerzeitigen IMMAG-Skandal. Ohne diese Forderung hätte das Verrechnungskonto innerhalb der vereinbarten sechs Jahre "rückgeführt" werden können. Auch in Bankenkreisen seien Laufzeitverlängerungen bei unerwarteten Ereignissen üblich.
Zu Tz. 18 des Prüfungsberichtes wurde ausgeführt, dass die Rückzahlungen stets vereinbarungsgemäß erfolgt seien. Die "Herabsetzung der monatlichen Raten" sei in Anbetracht der allgemeinen Zinsenentwicklung in dieser Zeit erfolgt, welche durch rasant fallende Zinsen geprägt gewesen sei. Die Monatsraten an diese gesenkten Zinsen anzupassen und deshalb herabzusetzen, sei im gesamten Bankenapparat üblich gewesen. Eine grundbücherliche Eintragung "des Darlehens" hätte vereinbarungsgemäß ein Fehlverhalten des Darlehensnehmers vorausgesetzt, welches aber nicht vorgelegen sei. Der Darlehensnehmer veräußere die Wohnung derzeit und werde den aushaftenden Darlehensrest vereinbarungsgemäß zur Gänze rückführen. Entgegen der Auffassung des Prüfers stelle eine unbelastete Immobilie die größtmögliche Sicherheit für ein Darlehen dar, sodass diese "Veranlagung" daher "betriebswirtschaftlich als geradezu optimal" zu bezeichnen sei. Sämtliche monatliche Raten seien pünktlich in voller Höhe bezahlt worden, die allfällige irrtümliche Verbuchung einzelner Zahlungen auf ein anderes Konto könne der Tatsache der lückenlosen fristgerechten Bezahlung nicht entgegenstehen. Der Hinweis des Prüfers auf Bundesanleihen sei irrelevant, weil die subjektive Präferenz des Prüfers für Anlageformen unbeachtlich sei.
Zu Tz. 20 des Prüfungsberichtes beschränkte sich die Beschwerdeführerin auf die Aussage, dass die Rückstellungen "ebenfalls größtenteils im Zuge der Prüfung im Detail" hätten geklärt werden können, dass sie "jedoch gerne bereit" sei, "diese Aufklärung nochmals beizubringen".
Zur Gewerbesteuerrückstellung (Tz. 26) bemerkte die Beschwerdeführerin, dass es als einzig zielführende Vorgehensweise anzusehen sei, den Ausgang der Berufungsentscheidungen "bzw. Entscheidung der Höchstgerichte" abzuwarten, weil nur dann eine richtige Aussage über die tatsächliche Höhe der Gewerbesteuerbelastung getroffen werden und die Differenz erst dann in richtiger Höhe aufgelöst werden könne. Eine frühere, auf reinen Vermutungen basierende Auflösung würde den tatsächlichen Verhältnissen nicht gerecht werden.
Mit dem zu 2002/13/0173 angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufungen der Beschwerdeführerin gegen die Bescheide des Finanzamtes u.a. betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1994 bis 1997 und gab diesen Berufungen teilweise durch Abänderung der bekämpften Bescheide Folge. In der Begründung dieses Bescheides traf die belangte Behörde nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens in hier interessierender Hinsicht folgende Ausführungen:
Zu den Entnahmen vom Gesellschafter-Verrechnungskonto (Tz. 17 des Prüfungsberichtes) verwies die belangte Behörde nach Wiedergabe der Bestimmung des § 8 Abs. 2 KStG 1988 auf die in der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes entwickelten Kriterien für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, an denen auch Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern zu messen seien, wenn es darum gehe, die gesellschaftsrechtliche Beziehung als Ursache einer Zuwendung von Vermögensvorteilen zu erkennen. Dass der mit dem 1. August 1991 datierte Aktenvermerk trotz mehrfacher Vorhalte weder dem Finanzamt noch dem Prüfer vorgelegt worden sei, deute darauf hin, dass er erst im Nachhinein zum Zwecke der Vorlage im Berufungsverfahren angefertigt worden sei. Die Behauptung der Beschwerdeführeri
