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32/01 Finanzverfahren allgemeines Abgabenrecht;Norm
BAO §21 Abs1;Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. B. Trefil LL.M., über die Beschwerde der A Gesellschaft m.b.H. in W, vertreten durch Dr. Walter Schwarzinger, Wirtschaftsprüfer in 1030 Wien, Traungasse 4/4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat IV, vom 27. Juni 2002, Zl. RV/258-11/07/95, betreffend Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer 1992 sowie Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1993, zu Recht erkannt:Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Novak und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. B. Trefil LL.M., über die Beschwerde der A Gesellschaft m.b.H. in W, vertreten durch Dr. Walter Schwarzinger, Wirtschaftsprüfer in 1030 Wien, Traungasse 4/4, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat römisch vier, vom 27. Juni 2002, Zl. RV/258-11/07/95, betreffend Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer 1992 sowie Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1993, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Im Beschwerdefall geht es um die Beurteilung der steuerrechtlichen Konsequenzen aus der Umsetzung von Rechtsgeschäften, die der u.a. auch auf dem Gebiete der Vermittlung von Beteiligungen aktive Geschäftsmann XY zwischen einzelnen Gesellschaften seiner Unternehmensgruppe hatte abschließen lassen.
Die beschwerdeführende GmbH (im Folgenden: Beschwerdeführerin) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 19. September 1991 gegründet und ermittelt ihren Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr zum Bilanzstichtag 30. September.
Mit einem am Tage nach der Gründung der Beschwerdeführerin, somit am 20. September 1991 abgeschlossenen Vertrag, der zweimal die Unterschrift von XY als des Vertreters beider Vertragsteile trägt, beauftragte die B. GmbH die Beschwerdeführerin mit dem Vertrieb von 3,750.000 Stück Optionsscheinen, die von der Unternehmensbeteiligung XY. GmbH zum Bezug von 3,750.000 Inhabergenussrechten berechtigten. Die Beschwerdeführerin nehme zur Kenntnis, dass die M. GmbH derzeit die gesamten Werbekosten übernommen habe, und werde sich mit dieser Gesellschaft ins Einvernehmen setzen, um das Ausmaß der Werbekostenzuschüsse festzulegen, hinsichtlich deren die B. GmbH zur Gänze schad- und klaglos zu halten sei. Für die Jahre 1991 und 1992 würden als Untergrenze für die Werbekostenbelastungen Beträge von S 18 Mio. festgelegt, welche die Beschwerdeführerin zur Kenntnis nehme und mit denen sie sich einverstanden erkläre. Für die Übernahme des Vertriebes und der Werbekostenzuschüsse leiste die B. GmbH "vorschüssig" bis 15. Dezember 1991 ein einmaliges Pauschalhonorar von S 60 Mio., womit alle Entgeltsansprüche der Beschwerdeführerin abgedeckt seien. Sollten "bis Dezember 1992" die 3,750.000 Stück Optionsscheine für die Genussrechte nicht plaziert worden sein, verpflichte sich die Beschwerdeführerin, eine Konventionalstrafe im Ausmaß von S 40 Mio. zu bezahlen, wobei darüber hinausgehende Schadenersatzansprüche nicht ausgeschlossen würden.
Mit der in diesem Vertrag erwähnten M. GmbH schloss die Beschwerdeführerin am gleichen Tag ebenso einen Vertrag, der desgleichen zweimal die Unterschrift von XY als Vertreter beider Gesellschaften trägt. Als Gegenstand dieses Vertrages wird der Kostenbeitrag für die von der M. GmbH getragenen Werbeaufwendungen bezeichnet, die gemäß dem zuvor genannten Vertrag von der B. GmbH der Beschwerdeführerin überbunden worden seien. Auf Grund der bisher aufgelaufenen Werbekosten, welche die M. GmbH für die gesamte Unternehmensgruppe XY zu tragen gehabt habe, werde die Beschwerdeführerin mit den Werbekosten, die "für die XY Immobilien AG sowie teilweise mit der Imagewerbung mit einem Pauschalbetrag von S 1 Mio. zuzüglich der gesetzlich vorgeschriebenen Umsatzsteuer belastet". Für die Laufzeit dieses Vertrages bis 30. September 1992 sei die M. GmbH berechtigt, der Beschwerdeführerin monatlich einen Werbekostenbeitrag in Höhe dieses Betrages vorzuschreiben, wobei mit diesem Werbekostenbeitrag alle Aufwendungen der M. GmbH für die Bewerbung der XY Immobilien AG-Produkte und die "anteilige Imagewerbung" abgegolten seien.
Ein mit dem 23. November 1993 datiertes, von XY als dem Geschäftsführer unterfertigtes Schreiben der B. GmbH an die Beschwerdeführerin hat auszugsweise folgenden Inhalt:
"Betreff: Konventionalstrafe gemäß Vertrag vom
20. September 1991
Vertragsgemäß wird die Konventionalstrafe gemäß der
Vereinbarung vom 20. September 1991 geltend gemacht, da die im
Vertrag bedungene Leistung der Plazierung der Optionen für die
Genussrechte der ... nicht erfüllt wurde.
Für die Plazierung der Optionsscheine für die Genussrechte
der ... wurde eine Frist bis 31.12.1992 gesetzt und für diese
Leistung ein vorschüssig bezahlter Pauschalbetrag in Höhe von
S 51,600.000,-- geleistet. Im Fall der Nichtplazierung war eine
Konventionalstrafe von S 40 Mio. vereinbart.
Die gegenständliche Frist für die Plazierung der Optionsscheine wurde im Dezember 1992 einvernehmlich bis 31. Juli 1993 verlängert. Trotz Fristverlängerung konnte die Leistung (Plazierung der Optionsscheine) aus der Vertragsvereinbarung nicht erfüllt werden, sodass nunmehr die Konventionalstrafe mit 1. August 1993 fällig gestellt wird.
..."
In dem den Abgabenerklärungen für das Jahr 1992 angeschlossenen Bericht über den Jahresabschluss zum 30. September 1992 heißt es u.a., dass sich die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin derzeit auf Konzeptionsarbeiten an Beteiligungsmodellen und auf den Vertrieb von Optionen an Genussrechten der XY Immobilien AG beschränke. Vertriebspartner in diesem Bereich sei die B. GmbH, die auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung auch einen Betrag von S 51,6 Mio. für die Plazierung der Genussrechte vorschüssig bezahlt habe. Im Falle der nicht rechtzeitigen Plazierung bis zum 31. Dezember 1992 sei an die B. GmbH eine Konventionalstrafe in Höhe von S 40 Mio. zu entrichten. Da zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bereits festgestanden sei, dass das gegenständliche Optionsscheinvolumen nicht plaziert werden könne, sei eine entsprechende Rückstellung für die Inanspruchnahme aus der Konventionalstrafe gebildet worden.
Nach Erlassung vorläufiger Bescheide betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für das Jahr 1992 erließ das Finanzamt an die Beschwerdeführerin einen Vorhalt, in welchem es darauf hinwies, dass die Umsatzerlöse in der Gewinn- und Verlustrechnung mit S 52,102.500,-- ausgewiesen, der Umsatzsteuer jedoch nur Erlöse in Höhe von S 502.500,-- unterzogen worden seien. Die Umsatzerlöse mögen unter Angabe nicht steuerbarer oder unecht befreiter Umsätze aufgegliedert werden. Im Falle unecht befreiter Umsätze möge bekannt gegeben werden, ob eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 12 Abs. 4 bis 6 UStG durchgeführt worden sei; die Berechnung über die Zuordnung möge vorgelegt werden. Ebenso ersuchte das Finanzamt um Vorlage der Urkunden im Zusammenhang mit den Werbekostenzuschüssen und der zum Anlass für die Bildung einer Rückstellung genommenen Konventionalstrafe.Nach Erlassung vorläufiger Bescheide betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für das Jahr 1992 erließ das Finanzamt an die Beschwerdeführerin einen Vorhalt, in welchem es darauf hinwies, dass die Umsatzerlöse in der Gewinn- und Verlustrechnung mit S 52,102.500,-- ausgewiesen, der Umsatzsteuer jedoch nur Erlöse in Höhe von S 502.500,-- unterzogen worden seien. Die Umsatzerlöse mögen unter Angabe nicht steuerbarer oder unecht befreiter Umsätze aufgegliedert werden. Im Falle unecht befreiter Umsätze möge bekannt gegeben werden, ob eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach Paragraph 12, Absatz 4, bis 6 UStG durchgeführt worden sei; die Berechnung über die Zuordnung möge vorgelegt werden. Ebenso ersuchte das Finanzamt um Vorlage der Urkunden im Zusammenhang mit den Werbekostenzuschüssen und der zum Anlass für die Bildung einer Rückstellung genommenen Konventionalstrafe.
In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 24. November 1993 führte die Beschwerdeführerin aus, dass sich die Umsatzerlöse des Jahres 1992 in Höhe von S 52,102.500,-- aus dem "Pauschalbetrag für Plazierung der Optionen und Werbekostenzuschüsse" in Höhe von S 51,600.000,-- und aus "Konzeptionsleistungen für Beteiligungsmodelle" in Höhe von S 502.500,-- zusammensetzten. Von den angefallenen Vorsteuern sei keine Vorsteuerkürzung vorgenommen worden, weil keine einzige Vorsteuer in einem direkten Zusammenhang mit den unecht befreiten Umsätzen, nämlich dem Optionsscheinverkauf gemäß § 6 Z. 8 UStG, angefallen sei. Da der Aufteilungsschlüssel nach § 12 Abs. 4 UStG grundsätzlich gegenüber jenem des § 12 Abs. 5 UStG Priorität habe, "kam es zu einer direkten Zuordnung, dies bedeutet in der Folge, dass es zu keiner Vorsteuerkürzung kommt". Die wesentlichsten Vorsteuern seien auf Grund der Fakturierung der M. GmbH angefallen; ein Vorsteuerbetrag von S 1,2 Mio. entfalle auf Werbekostenzuschüsse, der Restbetrag sei auf die Fakturierung von Verwaltungskosten zurückzuführen. Die Beschwerdeführerin verfüge über kein eigenes Personal und wickle ihre gesamte Administration über die M. GmbH ab. Das von der Beschwerdeführerin erzielte Honorar für Konzeptionsleistungen stehe im unmittelbaren Zusammenhang mit dem von der M. GmbH fakturierten Verwaltungsentgelt, weil nur diese Gesellschaft auf Grund der Personalressourcen die Konzeptionsleistungen habe erbringen können. Außerdem sei die Beschwerdeführerin vertraglich verpflichtet worden, einen Werbekostenzuschuss für Imagewerbung der Unternehmensgruppe XY und damit im Zusammenhang auch mit der Emission von Genussrechten Werbekostenzuschüsse zu leisten. Diese Werbekostenzuschüsse beträfen die gesamte Unternehmensgruppe XY, das heiße, "neben der Genussrechteemission wesentlich auch die Bewerbung von privaten Geldern in Fremdfirmen". Neben einem Videofilm sei eine Imagebroschüre hergestellt worden; in den Werbekostenzuschüssen seien auch die Druckkosten für den Geschäftsbericht der Unternehmensgruppe XY enthalten. Diese Imagewerbung stehe mit keinem unecht befreiten Umsatz im Zusammenhang, sondern sei im Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Konzeptionsleistungen zu sehen. Daneben seien auch Videofilme im Zusammenhang mit der Emission der Genussrechte erstellt worden. Bei der Kostenverteilung auf die einzelnen Unternehmen der Gruppe sei soweit wie möglich auf eine direkte Zuordenbarkeit der einzelnen beworbenen Produkte Rücksicht genommen worden. Die Optionsscheinplazierung selbst sei niemals beworben worden, weil der Verkauf der Optionsscheine durch Anbindung der Optionen an die verkauften Genussrechte erfolgt sei. Hinsichtlich der Klassifizierung der Emission von Genussrechtskapital als nicht steuerbaren Umsatz seien Rechtsmittel anhängig, sodass im Hinblick auf die Berufungen der Vorsteuerabzug zur Gänze geltend gemacht werde. Für den Fall, dass es nicht zu einer Plazierung der Optionen bis 31. Dezember 1992 komme, sei im Vertrag vom 20. September 1991 ein Konventionalstrafe von S 40 Mio. vereinbart worden. Die Frist für die Plazierung der Optionen sei einvernehmlich bis 31. Juli 1993 verlängert worden, sodass "für diesen Zeitraum die Konventionalstrafe ausgesetzt wurde". Diese Fristverlängerung sei in Form eines Rundschreibens erfolgt, "ohne dass dies vertraglich festgehalten wurde". Mittlerweile habe allerdings auch im Rahmen der verlängerten Frist die vertraglich vereinbarte Plazierung der Optionen nur teilweise durchgeführt werden können. Mit 1. August 1993 sei die Konventionalstrafe fälliggestellt worden. Diese Forderung werde ab Fälligkeit auch verzinst.In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 24. November 1993 führte die Beschwerdeführerin aus, dass sich die Umsatzerlöse des Jahres 1992 in Höhe von S 52,102.500,-- aus dem "Pauschalbetrag für Plazierung der Optionen und Werbekostenzuschüsse" in Höhe von S 51,600.000,-- und aus "Konzeptionsleistungen für Beteiligungsmodelle" in Höhe von S 502.500,-- zusammensetzten. Von den angefallenen Vorsteuern sei keine Vorsteuerkürzung vorgenommen worden, weil keine einzige Vorsteuer in einem direkten Zusammenhang mit den unecht befreiten Umsätzen, nämlich dem Optionsscheinverkauf gemäß Paragraph 6, Ziffer 8, UStG, angefallen sei. Da der Aufteilungsschlüssel nach Paragraph 12, Absatz 4, UStG grundsätzlich gegenüber jenem des Paragraph 12, Absatz 5, UStG Priorität habe, "kam es zu einer direkten Zuordnung, dies bedeutet in der Folge, dass es zu keiner Vorsteuerkürzung kommt". Die wesentlichsten Vorsteuern seien auf Grund der Fakturierung der M. GmbH angefallen; ein Vorsteuerbetrag von S 1,2 Mio. entfalle auf Werbekostenzuschüsse, der Restbetrag sei auf die Fakturierung von Verwaltungskosten zurückzuführen. Die Beschwerdeführerin verfüge über kein eigenes Personal und wickle ihre gesamte Administration über die M. GmbH ab. Das von der Beschwerdeführerin erzielte Honorar für Konzeptionsleistungen stehe im unmittelbaren Zusammenhang mit dem von der M. GmbH fakturierten Verwaltungsentgelt, weil nur diese Gesellschaft auf Grund der Personalressourcen die Konzeptionsleistungen habe erbringen können. Außerdem sei die Beschwerdeführerin vertraglich verpflichtet worden, einen Werbekostenzuschuss für Imagewerbung der Unternehmensgruppe XY und damit im Zusammenhang auch mit der Emission von Genussrechten Werbekostenzuschüsse zu leisten. Diese Werbekostenzuschüsse beträfen die gesamte Unternehmensgruppe XY, das heiße, "neben der Genussrechteemission wesentlich auch die Bewerbung von privaten Geldern in Fremdfirmen". Neben einem Videofilm sei eine Imagebroschüre hergestellt worden; in den Werbekostenzuschüssen seien auch die Druckkosten für den Geschäftsbericht der Unternehmensgruppe XY enthalten. Diese Imagewerbung stehe mit keinem unecht befreiten Umsatz im Zusammenhang, sondern sei im Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Konzeptionsleistungen zu sehen. Daneben seien auch Videofilme im Zusammenhang mit der Emission der Genussrechte erstellt worden. Bei der Kostenverteilung auf die einzelnen Unternehmen der Gruppe sei soweit wie möglich auf eine direkte Zuordenbarkeit der einzelnen beworbenen Produkte Rücksicht genommen worden. Die Optionsscheinplazierung selbst sei niemals beworben worden, weil der Verkauf der Optionsscheine durch Anbindung der Optionen an die verkauften Genussrechte erfolgt sei. Hinsichtlich der Klassifizierung der Emission von Genussrechtskapital als nicht steuerbaren Umsatz seien Rechtsmittel anhängig, sodass im Hinblick auf die Berufungen der Vorsteuerabzug zur Gänze geltend gemacht werde. Für den Fall, dass es nicht zu einer Plazierung der Optionen bis 31. Dezember 1992 komme, sei im Vertrag vom 20. September 1991 ein Konventionalstrafe von S 40 Mio. vereinbart worden. Die Frist für die Plazierung der Optionen sei einvernehmlich bis 31. Juli 1993 verlängert worden, sodass "für diesen Zeitraum die Konventionalstrafe ausgesetzt wurde". Diese Fristverlängerung sei in Form eines Rundschreibens erfolgt, "ohne dass dies vertraglich festgehalten wurde". Mittlerweile habe allerdings auch im Rahmen der verlängerten Frist die vertraglich vereinbarte Plazierung der Optionen nur teilweise durchgeführt werden können. Mit 1. August 1993 sei die Konventionalstrafe fälliggestellt worden. Diese Forderung werde ab Fälligkeit auch verzinst.
Mit 23. Dezember 1993 erließ das Finanzamt einen Bescheid betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 1992 sowie gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültige Bescheide betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für das Jahr 1992, in deren gesondert ausgefertigter Begründung das Finanzamt in ertragsteuerlicher Hinsicht den Betrag der Rückstellung für die Konventionalstrafe außerbilanzmäßig hinzurechnete, weil die Konventionalstrafe nicht bis zum Bilanzstichtag 30. September 1992 schlagend geworden sei. Die Vorsteueraufteilung nahm das Finanzamt nach § 12 Abs. 5 UStG 1972 mit der Begründung vor, dass ein Teilbetrag von S 51,600.000,-- an unecht befreiten Umsätzen einem Anteil von 99 % am Gesamtumsatz von S 52,102.500,-- entspreche, sodass 99 % der in Abzug gebrachten Vorsteuern zu berichtigen gewesen seien. In einem mit dem 22. Dezember 1993 datierten Bescheid betreffend Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1993 verwies das Finanzamt auf die Begründung der Ertragsteuerbescheide.Mit 23. Dezember 1993 erließ das Finanzamt einen Bescheid betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 1992 sowie gemäß Paragraph 200, Absatz 2, BAO endgültige Bescheide betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für das Jahr 1992, in deren gesondert ausgefertigter Begründung das Finanzamt in ertragsteuerlicher Hinsicht den Betrag der Rückstellung für die Konventionalstrafe außerbilanzmäßig hinzurechnete, weil die Konventionalstrafe nicht bis zum Bilanzstichtag 30. September 1992 schlagend geworden sei. Die Vorsteueraufteilung nahm das Finanzamt nach Paragraph 12, Absatz 5, UStG 1972 mit der Begründung vor, dass ein Teilbetrag von S 51,600.000,-- an unecht befreiten Umsätzen einem Anteil von 99 % am Gesamtumsatz von S 52,102.500,-- entspreche, sodass 99 % der in Abzug gebrachten Vorsteuern zu berichtigen gewesen seien. In einem mit dem 22. Dezember 1993 datierten Bescheid betreffend Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1993 verwies das Finanzamt auf die Begründung der Ertragsteuerbescheide.
Ihre gegen diese Bescheide erhobene Berufung begründete die Beschwerdeführerin mit folgenden Argumenten:
Zur Umsatzsteuer wiederholte die Beschwerdeführerin ihr Vorbringen in der Vorhaltsbeantwortung, dass bei einer direkten Zuordnung der Vorsteuern zu den getätigten Umsätzen kein Konnex zwischen unecht befreiten Umsätzen und Vorsteuern vorhanden gewesen sei. In ertragsteuerlicher Hinsicht verwies die Beschwerdeführerin auf ihre Eigenschaft als Formkaufmann, welcher die Bilanz nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchhaltung zu ermitteln habe, weshalb die Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz maßgeblich sei. Bei Aufrechterhaltung der Vorsteuerkürzung müsse diese jedenfalls bei der Ermittlung der Einkünfte des Gewerbebetriebes aufwandswirksam berücksichtigt werden. Die Plazierung der Optionsscheine für Genussrechte habe als plausibel angesehen werden können und hätte durch "Subpartner" der Beschwerdeführerin erfolgen sollen. Die Vermittlungskosten für den Verkauf der Optionsscheine hätten Kosten der Beschwerdeführerin dargestellt. Auf Grund der zum Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages vom 20. September 1991 vorgenommenen Einschätzung der Kapitalmarktsituation hätten beide Vertragspartner erwartet, dass die Plazierung innerhalb weniger Monate abgeschlossen sein würde; die Terminisierung der Plazierung mit Dezember 1992 sei lediglich aus Gründen der kaufmännischen Vorsicht vorgenommen worden. Für den damals für unwahrscheinlich betrachteten Fall, dass dieser Termin nicht eingehalten würde, sei eine Konventionalstrafe vereinbart worden. Nach intensiven Vorbereitungsarbeiten für die Plazierung und einem anfänglichen Verkauf habe "die sich rasch verschlechternde Kapitalmarktperformance" zu erheblichen Verkaufsschwierigkeiten geführt. Nachdem sich diese Situation auch im zweiten Halbjahr 1992 nicht merklich gebessert habe, sei zwischen dem Auftraggeber und der Beschwerdeführerin einvernehmlich die Terminisierung des Verkaufs der Optionsscheine bis zum 31. Juli 1993 erstreckt und die im Sinne des Vertrages entstandene Verpflichtung zur Leistung der Konventionalstrafe "vom Auftraggeber geltend gemacht und bis zum 31. Juli 1993 unverzinslich gestundet" worden. Eine Rückstellung für die drohende Konventionalstrafe sei auf Grund der Marktgegebenheiten zwingend geboten gewesen. Die Verpflichtung zur Leistung der Konventionalstrafe sei nie aufgehoben worden. Am 1. August 1993 sei die Konventionalstrafe zur Zahlung fällig gestellt worden. Der Jahresabschluss zum 30. September 1992 sei im Februar 1993 erstellt und am 10. September 1993 mit den Steuererklärungen beim Finanzamt eingereicht worden. Zum Bilanzerstellungstag sei die Konventionalstrafe vertraglich entstanden und vom Auftraggeber auch eingefordert gewesen, sodass aus dem Grundsatz der Bilanzwahrheit eine Passivierungspflicht bereits festgestanden sei. Sei die Verpflichtung auch erst mit dem 31. Dezember 1992 rechtlich entstanden, so sei doch schon zum 30. September 1992 eindeutig klar und absehbar gewesen, dass der gänzliche Absatz der Optionsscheine in der zwischen dem Bilanzstichtag und dem Termin 31. Dezember 1992 verbleibenden Zeit unmöglich sei. Eine Rückstellung müsse spätestens in jenem Zeitpunkt gebildet werden, zu welchem dem Unternehmen bekannt werde, dass ernsthafte Ansprüche gegen es geltend gemacht würden. Auch bewertungsrechtlich sei es verfehlt, die Rückstellung nicht anzuerkennen, weil es sich dabei nicht um eine aufschiebend bedingte Schuld, sondern um eine auflösend bedingte Last gehandelt habe.
Das Finanzamt erließ Berufungsvorentscheidungen, mit denen den Berufungen der Beschwerdeführerin in umsatzsteuerlicher Hinsicht und in den Fragen der ertragsteuerlichen und bewertungsrechtlichen Vernachlässigung der gebildeten Rückstellung für die Konventionalstrafe ein Erfolg versagt blieb. Rückstellungen für ungewisse Schulden könnten nur für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in welches der Betriebsvorgang falle, der zur Entstehung der Schuld geführt habe. Zum Bilanzstichtag 30. September 1992 sei noch eine dreimonatige und nach Verlängerung zehnmonatige Frist zur Vertragserfüllung offen gestanden und es sei die Konventionalstrafe zum Bilanzstichtag 30. September 1992 auch noch nicht geltend gemacht gewesen. Maßgebend für die Bildung von Rückstellungen seien die Verhältnisse am Bilanzstichtag und nicht jene zum Bilanzerstellungszeitpunkt. Eine noch engere Grenze ziehe das Bewertungsgesetz, nach welchem eine Rückstellung für die Inanspruchnahme auf Grund eines ungewissen künftigen Ereignisses eine aufschiebend bedingte Last darstelle, welche nicht als Schuldpost angesetzt werden könne. In umsatzsteuerlicher Hinsicht verwies das Finanzamt auf das Vorbringen der Beschwerdeführerin in ihrer Vorhaltsbeantwortung, nach welchem der Großteil der geltend gemachten Vorsteuern Werbemaßnahmen für die Genussrechtsemission und die Bewerbung von privaten Geldern in Fremdfirmen betreffe. Auf den steuerpflichtigen Umsatz für Konzeptionsleistungen könne damit allenfalls jener Teil an Vorsteuern fallen, welcher der Beschwerdeführerin durch die M. GmbH genau für diese Leistung in Rechnung gestellt worden sei. Solange eine derartige Eingangsrechnung aber nicht vorgelegt werde, sei davon auszugehen, dass eine Aufteilung der Vorsteuern nach dem Umsatzschlüssel den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten komme. Die von der Beschwerdeführerin auch vertretene Rechtsauffassung, die Emission von Genussrechtskapital stelle keinen unecht befreiten Umsatz dar, habe sich mittlerweile als unzutreffend erwiesen.
Die Beschwerdeführerin stellte den Antrag auf Entscheidung über ihre Berufungen durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und trat den Begründungsausführungen des Finanzamtes unter Hinweis auf ihrer Auffassung nach für ihren Standpunkt sprechende Schrifttumsaussagen entgegen. Die vom Finanzamt angeführten Judikate seien nicht geeignet, den behördlichen Standpunkt zu stützen. Die in Rechtsprechung und Lehre entwickelten Bedingungen für die Bildung einer Rückstellung seien im Hinblick auf die von der Beschwerdeführerin geschuldete Konventionalstrafe erfüllt, weil die künftige Verpflichtung hinreichend konkretisiert sei, deren wirtschaftliche Verursachung zum 30. September 1992 bereits klar gegeben gewesen sei und die Inanspruchnahme der Beschwerdeführerin als wahrscheinlich habe beurteilt werden müssen. Dass es der Beschwerdeführerin im Dezember 1992 gelungen sei, die Frist um einen Zeitraum von sieben Monaten zu verlängern, sei am Bilanzstichtag 30. September 1992 weder absehbar noch zu erwarten gewesen. Zum Bilanzstichtag 30. September 1992 sei für die Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung nicht eine zehnmonatige, sondern nur noch eine dreimonatige Frist offen gestanden, die nach den kaufmännischen Kenntnissen der Beschwerdeführerin mit Sicherheit nicht habe dazu auslangen können, die Plazierung noch fristgerecht zu komplettieren. Die dem Unternehmer zum Bilanzerstellungszeitpunkt bekannten Informationen hinsichtlich der Ereignisse zum Bilanzstichtag seien zu berücksichtigen. Eine Unterlassung der Bildung der Rückstellung hätte gegen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung verstoßen. Auch bewertungsrechtlich sei die Schuld nicht als aufschiebend, sondern als auflösend bedingte Last zu beurteilen. Hinsichtlich Umsatzsteuer werde auf die bisherigen Ausführungen verwiesen. Zur Frage, ob die Emission von Genussrechtskapital ein unecht befreiter oder nicht steuerbarer Umsatz sei, werde auf eine anhängige Höchstgerichtsbeschwerde verwiesen.
Die belangte Behörde ersuchte die Beschwerdeführerin in einem Vorhalt vom 21. September 2001 um Vorlage näher genannter schriftlicher Unterlagen und forderte sie auf, den Pauschalbetrag von S 51,600.000,-- in den Betrag für die Plazierung der Optionen sowie in den Betrag für die Werbungskostenzuschüsse aufzuschlüsseln und diese Aufschlüsselung nachvollziehbar zu dokumentieren. Hinsichtlich des Betrages für Werbekostenzuschüsse sei darzulegen, in welchem Verhältnis er im Zusammenhang mit den Umsätzen für die Plazierung der Optionen sowie den Umsätzen aus Konzeptionsleistungen für Beteiligungsmodelle im Zusammenhang stehe. Die vertragliche Grundlage für die Vereinbarung hinsichtlich des Werbekostenzuschusses und hinsichtlich der Konventionalstrafe sei ebenso vorzulegen wie jene Vereinbarung, mit welcher die Frist für die Plazierung der Optionen verlängert worden sei. Zu der von der Beschwerdeführerin auch geäußerten Rechtsauffassung, die Emission von Genussrechtskapital sei kein unecht befreiter Umsatz, wies die belangte Behörde auf das hg. Erkenntnis vom 18. Juli 2001, 95/13/0139, hin und stellte die Frage, inwieweit das diesbezügliche Berufungsvorbringen aufrechterhalten werde.
In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 31. Jänner 2002 legte die Beschwerdeführerin zahlreiche Schriftstücke des im Vorhalt angesprochenen Inhaltes vor und gliederte den Betrag von S 51,600.000,-- in die Positionen "Platzierung für Optionen" mit S 42 Mio., "Werbekostenzuschüsse" mit S 9 Mio. und "sonstiges" mit S 600.000,-- auf. Rechnungen der M. GmbH über S 9 Mio. legte sie vor und führte aus, dass im ursprünglichen Vertrag mit der B. GmbH ein Gesamtbetrag von S 60 Mio. vereinbart gewesen sei, von welchem S 18 Mio. für Werbekostenbelastungen vorgesehen gewesen seien, woraus sich der Differenzbetrag von S 42 Mio. für die Plazierung der Optionen ergebe. Die Beschwerdeführerin sei von der Abziehbarkeit der von der M. GmbH in Rechnung gestellten Vorsteuern ausgegangen. Die Rechnung über die von der Beschwerdeführerin erbrachten Konzeptionsleistungen in Höhe von S 502.500,-- werde ebenfalls vorgelegt. Zur Anfrage hinsichtlich der Zusammensetzung der Umsätze sei auszuführen, dass die M. GmbH nicht nur für die Rechtsnachfolgerin der XY Immobilien AG, sondern auch für andere Unternehmen der Unternehmensgruppe XY allgemein Imagewerbung geleistet habe. Eine direkte Zuordnung dieser allgemeinen Werbe- und Imagekampagne zu Optionsscheinen und deren Vermittlung habe nie bestanden und sei auch nach den vorliegenden Eingangsrechnungen der M. GmbH nie im direkten Zusammenhang mit der Vermittlung oder dem Verkauf derselben durchgeführt worden. Das "von der B. GmbH der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellte" Pauschalhonorar sei durch die Geltendmachung der Konventionalstrafe deutlich gekürzt worden, sodass nicht Erlöse von S 42 Mio. von der Beschwerdeführerin für die Plazierung der Optionen vereinnahmt worden seien, sondern der tatsächliche Erlös um die anteilige Konventionalstrafe reduziert werden müsse. Es sei "insbesondere der allgemeine Werbeeffekt" durch die Werbekostenzuschüsse für die Unternehmensgruppe XY realisiert worden. Auch aus diesem Grunde sei eine Aufteilung von 99:1 nicht dem tatsächlichen wirtschaftlichen Ergebnis entsprechend. Die der Beschwerdeführerin von der M. GmbH in Rechnung gestellten Vorsteuern hätten im Endeffekt zu folgendem tatsächlichem Ergebnis geführt:
.) Plazierung von atypisch stillen Beteiligungen S 33,5 Mio. .) Genussrechtsplazierung auf Grund von Optionsrechtsausübung S 6,0 Mio.
Es werde daher die Aufteilung der Vorsteuer im Verhältnis von 33,5:6 beantragt, weil die Umsätze im Zusammenhang mit der Vermittlung von atypisch stillem Beteiligungskapital mit 20 % steuerpflichtig gewesen seien. Diese Aufteilung komme dem tatsächlichen wirtschaftlichen Ergebnis der von der Beschwerdeführerin beauftragten Werbeleistung am nächsten und sei, abgesehen von sachlich nicht vermeidbaren Ungenauigkeiten "richtig". Die Konventionalstrafe sei zu keiner Zeit aufgehoben worden und die schlechte Kapitalmarktsituation für die Emission von Genussrechten und Optionen sei im Jahr 1992 objektiv gegeben gewesen, zum Beweis hiefür würden Ablichtungen von Zeitschriften zu diesem Thema beigelegt. Die im Vorhalt angeführte Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes werde zur Kenntnis genommen und daher "vom Berufungsbegehren die Ansicht der nicht steuerbaren Emission von Genussrechtskapital außer Streit gestellt". Grundsätzlich sei der Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 4 UStG vorzunehmen, weil das im § 12 Abs. 5 UStG genannte Wahlrecht ein solches des Unternehmers und nicht der Behörde sei. Nach § 12 Abs. 6 UStG sei die Anwendung dieses Wahlrechtes nicht gestattet, wenn sich daraus eine Differenz von mehr (oder weniger) als 5 % ergäbe. Im Lichte dieser Bestimmungen sei die Aufteilung der Vorsteuer allein nach § 12 Abs. 4 UStG vorzunehmen, wie dies mit den in dieser Vorhaltsbeantwortung getroffenen Darlegungen geschehen sei.Es werde daher die Aufteilung der Vorsteuer im Verhältnis von 33,5:6 beantragt, weil die Umsätze im Zusammenhang mit der Vermittlung von atypisch stillem Beteiligungskapital mit 20 % steuerpflichtig gewesen seien. Diese Aufteilung komme dem tatsächlichen wirtschaftlichen Ergebnis der von der Beschwerdeführerin beauftragten Werbeleistung am nächsten und sei, abgesehen von sachlich nicht vermeidbaren Ungenauigkeiten "richtig". Die Konventionalstrafe sei zu keiner Zeit aufgehoben worden und die schlechte Kapitalmarktsituation für die Emission von Genussrechten und Optionen sei im Jahr 1992 objektiv gegeben gewesen, zum Beweis hiefür würden Ablichtungen von Zeitschriften zu diesem Thema beigelegt. Die im Vorhalt angeführte Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes werde zur Kenntnis genommen und daher "vom Berufungsbegehren die Ansicht der nicht steuerbaren Emission von Genussrechtskapital außer Streit gestellt". Grundsätzlich sei der Vorsteuerabzug nach Paragraph 12, Absatz 4, UStG vorzunehmen, weil das im Paragraph 12, Absatz 5, UStG genannte Wahlrecht ein solches des Unternehmers und nicht der Behörde sei. Nach Paragraph 12, Absatz 6, UStG sei die Anwendung dieses Wahlrechtes nicht gestattet, wenn sich daraus eine Differenz von mehr (oder weniger) als 5 % ergäbe. Im Lichte dieser Bestimmungen sei die Aufteilung der Vorsteuer allein nach Paragraph 12, Absatz 4, UStG vorzunehmen, wie dies mit den in dieser Vorhaltsbeantwortung getroffenen Darlegungen geschehen sei.
Mit einem weiteren Vorhalt vom 12. April 2002 äußerte die belangte Behörde der Beschwerdeführerin gegenüber die Ansicht, dass die in der Vorhaltsbeantwortung vom 31. Jänner 2002 offensichtlich nach § 12 Abs. 5 UStG 1972 vorgenommene Vorsteueraufteilung im Verhältnis 33,5:6 nicht in Betracht kommen könne. Eine Berechnungsgrundlage in Höhe von S 33,5 Mio. für die von der Beschwerdeführerin tatsächlich erzielten steuerpflichtigen Umsätze in Höhe von S 502.500,-- als Basis der Vorsteueraufteilung sei rechtlich nicht möglich, weil für die Ermittlung des Aufteilungsschlüssels nach § 12 Abs. 5 UStG 1972 vielmehr das Verhältnis der im Streitjahr tatsächlich erzielten steuerpflichtigen zu unecht steuerbefreiten Umsätzen entscheidend sei. Es lasse sich ferner auch die erst mit Schreiben vom 23. November 1993 fällig gestellte Konventionalstrafe bei der Ermittlung des Aufteilungsschlüssels für die Vorsteuern zur Bemessung der Umsatzsteuer 1992 nicht berücksichtigen. Mit den Werbekostenzuschüssen in Höhe von S 9 Mio. sei die Beschwerdeführerin in Wahrheit belastet worden, weshalb diese der Umsatzsteuer unterzogenen Beträge in den Erlösen der Beschwerdeführerin als unecht befreite Umsätze enthalten seien, bleibe unklar. Ein Grund für die Eigenschaft als unecht befreiter Umsätze sei für die Position "Sonstiges" mit dem Betrag von S 600.000,-- nicht erkennbar und auch nicht erläutert worden. Es wäre die Aufteilung der Vorsteuer nach § 12 Abs. 5 UStG 1972 damit in folgender Weise vorzunehmen (Beträge in S):Mit einem weiteren Vorhalt vom 12. April 2002 äußerte die belangte Behörde der Beschwerdeführerin gegenüber die Ansicht, dass die in der Vorhaltsbeantwortung vom 31. Jänner 2002 offensichtlich nach Paragraph 12, Absatz 5, UStG 1972 vorgenommene Vorsteueraufteilung im Verhältnis 33,5:6 nicht in Betracht kommen könne. Eine Berechnungsgrundlage in Höhe von S 33,5 Mio. für die von der Beschwerdeführerin tatsächlich erzielten steuerpflichtigen Umsätze in Höhe von S 502.500,-- als Basis der Vorsteueraufteilung sei rechtlich nicht möglich, weil für die Ermittlung des Aufteilungsschlüssels nach Paragraph 12, Absatz 5, UStG 1972 vielmehr das Verhältnis der im Streitjahr tatsächlich erzielten steuerpflichtigen zu unecht steuerbefreiten Umsätzen entscheidend sei. Es lasse sich ferner auch die erst mit Schreiben vom 23. November 1993 fällig gestellte Konventionalstrafe bei der Ermittlung des Aufteilungsschlüssels für die Vorsteuern zur Bemessung der Umsatzsteuer 1992 nicht berücksichtigen. Mit den Werbekostenzuschüssen in Höhe von S 9 Mio. sei die Beschwerdeführerin in Wahrheit belastet worden, weshalb diese der Umsatzsteuer unterzogenen Beträge in den Erlösen der Beschwerdeführerin als unecht befreite Umsätze enthalten seien, bleibe unklar. Ein Grund für die Eigenschaft als unecht befreiter Umsätze sei für die Position "Sonstiges" mit dem Betrag von S 600.000,-- nicht erkennbar und auch nicht erläutert worden. Es wäre die Aufteilung der Vorsteuer nach Paragraph 12, Absatz 5, UStG 1972 damit in folgender Weise vorzunehmen (Beträge in S):
Umsätze steuerpflichtig
Umsätze steuerfrei
Gesamt
Pauschalbeträge
9,000.000,--
42,000.000,--
steuerpflichtiger Umsatz lt. Erklärung
520.500,--, 520.500,--
Sonstiges
600.000,--
Summe
9,520.500,--
42,000.000,--
51,520.500,--
Prozentanteil am Gesamtumsatz
18,48, 18,48
81,52, 81,52
100,00, 100,00
Die mit S 1,844.665,-- erklärten Vorsteuern seien demnach in einen Betrag von S 340.876,61 an abziehbaren Vorsteuern und einen Betrag von S 1,503.788,39 an nicht abziehbaren Vorsteuern aufzugliedern. Die Nachversteuerung des Werbekostenzuschusses und der sonstigen Umsätze müsse zu einer Abänderung der Bescheide zum Nachteil der Beschwerdeführerin führen. Dem Ansinnen der Beschwerdeführerin, die Vorsteuern nach § 12 Abs. 4 UStG 1972 aufzuteilen, könne nicht entsprochen werden, zumal die Beschwerdeführerin selbst keine direkte Zurechnung vorgenommen habe und eine solche auch nicht dargestellt worden sei. Das Begehren nach Aufteilung der Vorsteuer im Verhältnis 33,5:6 stehe zudem im Widerspruch zu dem Hinweis der Beschwerdeführerin auf § 12 Abs. 4 UStG 1972. Zur Rückstellung für die Inanspruchnahme aus der Konventionalstrafe verwies die belangte Behörde im Vorhalt auf verwaltungsgerichtliche Judikatur und Schrifttumsnachweise, woraus abzuleiten sei, dass die bloße Möglichkeit einer Inanspruchnahme nicht zur Bildung einer Rückstellung ausreiche, sondern dass am Bilanzstichtag mehr Gründe für die ernstliche Inanspruchnahme als gegen eine solche sprächen. Da die Inanspruchnahme frühestens nach dem 31. Dezember 1992 hätte drohen können, seien die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung zum Bilanzstichtag 30. September 1992 nicht vorgelegen. Die einvernehmliche Verlängerung der Frist auf den 31. Juli 1993 zeige darüber hinaus, dass aus der Sicht der Vertragsparteien auch noch im Dezember 1992 eine künftig positive Entwicklung am Kapitalmarkt erwartet worden sein müsse und deswegen offen
