TE Vwgh Erkenntnis 2007/2/28 2003/13/0104

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. B. Trefil LL.M., über die Beschwerde der M in W, vertreten durch Dr. Walter Riedl, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Franz Josefs-Kai 5, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 18. Juli 2003, GZ. RV/3824- W/02, betreffend Einkommensteuer 2000 und 2001, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin bezog in den Streitjahren 2000 und 2001 als Gendarmeriebeamtin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Vom 4. September 2000 bis 22. Juni 2001 war sie der Gendarmeriezentralschule Mödling zur Teilnahme an dem Grundausbildungslehrgang für dienstführende Wachebeamte dienstzugeteilt.

Im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung der Jahre 2000 und 2001 machte die Beschwerdeführerin für Fahrten zwischen ihrem Wohnort und der Gendarmeriezentralschule mit ihrem eigenen Pkw Aufwendungen in Höhe des amtlichen Kilometergeldes als Werbungskosten geltend. Angeschlossen war eine Bestätigung der genannten Schule des Inhalts, dass die Beschwerdeführerin in der Zeit des Lehrgangbesuchs nicht kaserniert gewesen sei und die Möglichkeit gehabt habe, täglich (Unterricht von Montag bis Freitag) "in ihren Wohnort zu reisen".

Mit dem im Instanzenzug ergangenen, nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wurden die Fahrtkosten nicht in der beantragten Höhe, sondern durch Abzug des großen Pendlerpauschales gemäß § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. c EStG 1988 berücksichtigt. Begründend führte die belangte Behörde aus, bei der Gendarmeriezentralschule Mödling handle es sich um eine arbeitgebereigene Bildungsstätte, die mit Beginn der mehrmonatigen Dienstzuteilung gegenüber den Lehrgangsteilnehmern die dienstrechtlichen Aufgaben der Dienststelle und Dienstbehörde erster Instanz wahrnehme.

Die Beschwerdeführerin habe ihren Antrag auf die Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z. 10 EStG 1988 in der Fassung des Steuerreformgesetzes 2000, BGBl. I Nr. 106/1999, gestützt, wonach auch Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit als Werbungskosten abzugsfähig seien. In den Erläuternden Bemerkungen zu dieser Bestimmung werde ausgeführt, dass als Aus- und Fortbildungskosten insbesondere Kurskosten, Kosten für Lehrbehelfe, Nächtigungs- und Fahrtkosten anzusehen seien. Fahrtkosten seien im tatsächlichen Ausmaß zu berücksichtigen, soweit sie nicht bereits gemäß § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 durch Verkehrsabsetzbetrag und Pendlerpauschale abgegolten seien. Damit sei klargestellt, dass Fahrtkosten im Zusammenhang mit Bildungsmaßnahmen, die zugleich den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 erfüllen, bereits mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale abgegolten seien. § 16 Abs. 1 Z. 6 leg.cit. schließe als speziellere Norm in diesem Fall die Anwendung des § 16 Abs. 1 Z 10 leg.cit. aus. Mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale seien alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten. Als Arbeitsstätte sei dabei jener Ort anzusehen, an dem der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber regelmäßig tätig werde. Eine Arbeitsstätte liege auch dann vor, wenn "das vollständige Tätigwerden des Dienstnehmers" auf Grund einer Dienstzuteilung oder Entsendung durch den Arbeitgeber an ein Fortbildungsinstitut erfolge.

Für die Beschwerdeführerin habe auf Grund der Dienstzuteilung zur Gendarmeriezentralschule in Mödling zur Absolvierung eines mehrmonatigen Lehrganges ganztätige Arbeitspflicht bestanden. Die Gendarmeriezentralschule habe während dieser Zeit gegenüber der Beschwerdeführerin die Vorgesetzten- und Dienstgeberfunktion ausgeübt. Daraus folge unzweifelhaft, dass die Gendarmeriezentralschule Mödling für die Beschwerdeführerin eine (neue) Arbeitsstätte im Sinne des § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 dargestellt habe. Dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 3. April 1999, 89/14/0276, liege ein anders gelagerter Sachverhalt zu Grunde, weil der damalige Beschwerdeführer der Bildungseinrichtung nicht dienstzugeteilt, sondern im Gegenteil zum Besuch der Bildungseinrichtung beurlaubt worden sei. Bei diesen Kursbesuchen habe es sich daher gerade nicht um die Erbringung von Dienstleistungen gegenüber dem Dienstgeber gehandelt. Eine Fortbildungsstätte stelle nach einhelliger Rechtsmeinung und ständiger Verwaltungspraxis dann eine Arbeitsstätte dar, wenn der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zu dieser Fortbildung dienstzugeteilt oder entsendet werde. Die Dienstzuteilung stelle eine Arbeitgeberweisung dar, wodurch der Kursbesuch zur Dienstleistungspflicht des Arbeitnehmers werde, was bei entsprechender Dauer dazu führe, dass die Ausbildungsstätte zu einer neuen Arbeitsstätte im Sinne des § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 werde.

Dem Einwand der Beschwerdeführerin, es liege eine eklatante Ungleichbehandlung zwischen jenen Steuerpflichtigen vor, die eine Fortbildung im Rahmen ihrer Dienstpflichten besuchen und jenen, welche die Fortbildung außerhalb einer unmittelbaren beruflichen Leistungspflicht absolvieren sei entgegenzuhalten, dass es vielmehr dem Sachlichkeitsgebot widerspräche, würde man darauf abstellen, ob die dienstliche Tätigkeit in einer üblichen Dienstverrichtung oder einer Berufsfortbildung bestehe.

Dagegen wendet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Beruflich veranlasste Fahrtaufwendungen sind - unabhängig vom Vorliegen einer Reise - stets in ihrer tatsächlichen Höhe gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 als Werbungskosten anzusetzen, wobei eine Schätzung mit dem amtlichen Kilometergeld in vielen Fällen zu einem zutreffenden Ergebnis führt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 8. Oktober 1998, 97/15/0073). Eines Rückgriffs auf die erst durch das Steuerreformgesetz 2000 eingeführte Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z. 10 EStG 1988 bedarf es dazu nicht.

Eine Ausnahme vom Grundsatz, dass Fahrtkosten in ihrer tatsächlichen Höhe zu berücksichtigen sind, enthält § 16 Abs. 1 Z. 6 leg.cit. für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Derartige Fahrtaufwendungen werden aus Vereinfachungsgründen in pauschaler Form mit dem Verkehrsabsetzbetrag bzw. gegebenenfalls dem Pendlerpauschale abgegolten. Kennzeichnend für diese Fahrten ist, dass sie mit dem Ziel unternommen werden, die Arbeitsstätte aufzusuchen bzw. von dieser in die Wohnung zurückzukehren.

Im Beschwerdefall ist somit entscheidend, ob die Gendarmeriezentralschule für die Zeit der Dienstzuteilung der Beschwerdeführerin als Arbeitstätte im Sinne des § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 zu betrachten war. Die Beschwerdeführerin verneint dies mit dem Hinweis auf den allgemeinen Sprachgebrauch, der den Ort, an welchem eine Fortbildungsveranstaltung abgehalten werde, nicht als "Arbeitsstätte" ansehe.

Arbeitsstätte ist jener Ort, an dem der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber regelmäßig tätig wird. Dass die Tätigkeit des Dienstnehmers auch darin bestehen kann, sich die für die Erbringung der Dienste notwendigen Kenntnisse und Fähigkeiten anzueignen, hat der Verwaltungsgerichtshof schon in seinem zum EStG 1972 ergangenen Erkenntnis vom 18. Dezember 1990, 90/14/0232, betreffend die Schulung eines österreichischen Heeresangehörigen auf Luftwaffenstützpunkten in den USA, ausgesprochen. Ebenso findet sich im Erkenntnis vom 26. Juni 1990, 87/14/0024, die Aussage, dem Umstand, dass eine Dienstzuteilung zum Zwecke der Fortbildung erfolge, komme für die Werbungskosteneigenschaft keine eigenständige Bedeutung zu, weil in einem solchen Fall die Fortbildung im Rahmen der Pflichten aus dem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis stattfindet (siehe hiezu auch das in der Gegenschrift zitierte hg. Erkenntnis vom 21. September 1993, 93/14/0136).

Zum Beschwerdeeinwand, die belangte Behörde habe verkannt, dass die Beschwerdeführerin den Lehrgang nicht auf Grund einer dienstlichen Weisung, sondern deshalb absolviert habe, um in eine höhere Verwendungsgruppe aufzusteigen, ist zu sagen, dass der Umstand, ob die Dienstzuteilung auf Antrag des Beamten oder aus dienstlichen Erfordernissen erfolgt, für die gegenständliche Frage des Vorliegens einer Arbeitsstätte nicht von Relevanz ist, weil in allen Fällen die Erteilung eines dienstlichen Auftrages dazu führt, dass sich der Beamte in Erfüllung seiner Pflichten aus dem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis an den mitgeteilten Ort zu begeben hat.

Zu den in der Beschwerde aufgeworfenen gleichheitsrechtlichen Aspekten ist auf die ständige Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes zur Zulässigkeit von Pauschalierungen zu verweisen (vgl. mit weiterführenden Hinweisen das hg. Erkenntnis vom 25. April 2002, 2001/15/0225). Auch der der gegenständlichen Pauschalierung zu Grunde liegende Zweck, Aufwendungen, die allen Dienstnehmern typischerweise durch das Aufsuchen der Dienst- oder Arbeitsstelle erwachsen, in einer pauschalierten - nach der Länge der Fahrtstrecke und der Zumutbarkeit der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel differenzierenden - Form als Werbungskosten zu berücksichtigen, spricht entgegen dem Beschwerdevorbringen dafür, dass der Grund der Dienstzuteilung bei der Frage der Anwendbarkeit der Pauschalierung unbeachtlich ist.

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 28. Februar 2007