TE Vwgh Erkenntnis 2007/6/25 2007/17/0085

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Gruber und die Hofräte Dr. Holeschofsky, Dr. Köhler, Dr. Zens und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Schiffkorn, über die Beschwerde der S GmbH in Spittal an der Drau, vertreten durch Dr. Wolfgang Gewolf, Dr. Gernot Murko und Mag. Christian Bauer, Rechtsanwälte in 9020 Klagenfurt, Herrengasse 6, gegen den Bescheid der Dienststelle für Landesabgaben beim Amt der Kärntner Landesregierung vom 17. Juli 2006, Zl. LABG-55/1/2006, betreffend Fremdenverkehrsabgabe für das Jahr 2006, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Aus der Beschwerde und den dieser angeschlossenen Beilagen ergibt sich nachstehender Sachverhalt:

Mit Bescheid des Bürgermeisters der Stadt Spittal an der Drau vom 3. April 2006 wurde der Beschwerdeführerin für das Jahr 2006 eine Fremdenverkehrsabgabe in der Höhe von EUR 845,-- vorgeschrieben. Dieser Vorschreibung legte die erstinstanzliche Behörde den abgabepflichtigen Umsatz des Jahres 2004 zu Grunde und wandte hierauf den sich aus § 6 Abs. 1 des Kärntner Fremdenverkehrsabgabegesetzes 1994, LGBl. Nr. 59 (im Folgenden: K-FVAG), in der Fassung nach dem Landesgesetz LGBl. Nr. 95/2005, ergebenden Abgabensatz an.

Der Beschwerdeführer erhob Berufung, in welcher er die Auffassung vertrat, auf den für die Bemessung der Fremdenverkehrsabgabe für 2006 maßgeblichen Umsatz aus dem Jahr 2004 sei auch der im Jahr 2004 in Geltung gestandene Abgabensatz (gemäß § 6 K-FVAG in der Fassung vor der genannten Novelle) maßgebend. Dies folge bei richtiger Auslegung aus der Übergangsbestimmung des Art. II Abs. 4 des Landesgesetzes LGBl. Nr. 95/2005, weil der dort gemeinte "Tatbestand" die Erzielung der für die Berechnung maßgeblichen Umsätze im Jahr 2004 sei.

Mit der angefochtenen Erledigung vom 17. Juli 2006 wurde diese Berufung als unbegründet abgewiesen. Erstere nennt in ihrem Kopf die "Dienststelle für Landesabgaben beim Amt der Kärntner Landesregierung" und ist von deren Leiter gefertigt. Die Erledigung ist an die "N GmbH" unter einer näher genannten Adresse gerichtet. Der damalige Firmenwortlaut der an dieser Adresse niedergelassenen Beschwerdeführerin lautete "Hörgeräte und optische Instrumente N GmbH".

In der Begründung wird - zusammenfassend - die Auffassung vertreten, Art. II Abs. 4 des Landesgesetzes LGBl. Nr. 95/2005 sei so zu verstehen, dass § 6 K-FVAG in der Fassung dieser Novelle auf Erwerbstätigkeiten im Sinne des § 3 leg. cit. anzuwenden sei, welche nach dem 1. Jänner 2006 ausgeübt würden.

Besteuerungsgegenstand sei nämlich der Fremdenverkehrsnutzen, den die Erwerbstätigen im Sinne des § 3 K-FVAG bei den erwerbswirtschaftlichen Aktivitäten zögen. Dieser (und nur dieser) sollte ab 1. Jänner 2006 höher belastet werden. Die der Bemessung zu Grunde liegenden Umsätze im Sinne der "§§ 5, 5a, 5b und 5c K-FVAG bildeten bloß den Maßstab ab, um den Besteuerungsgegenstand bemessen zu können, ihn also zählbar zu machen".

Mit näherer Begründung legte die belangte Behörde darüber hinaus dar, weshalb ihres Erachtens die Anwendung des neuen Abgabensatzes auf die 2004 erzielten Umsätze keine verfassungswidrige rückwirkende Einführung (Erhöhung) einer Abgabe darstelle.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin zunächst Beschwerde vor dem Verfassungsgerichtshof. Dort brachte sie vor, die angefochtene Erledigung unterlasse es, die "maßgebliche Behörde (Kärntner Landesregierung)" anzuführen. Zwar nenne § 10 K-FVAG die im Kopf angeführte Dienststelle; freilich handle es sich bei dieser um keine "Behörde im Sinne der Bestimmung der Kärntner Landesverfassung (Art. 38 ff)". Es liege daher ein "Nichtbescheid" vor. Sollte freilich in § 10 K-FVAG die Einrichtung einer Behörde erblickt werden, sei dies verfassungswidrig.

Überdies richte sich die angefochtene Erledigung an die nicht existierende "N GmbH". Der Firmenwortlaut der Beschwerdeführerin (im Zustellzeitpunkt) habe richtig "Hörgeräte und optische Instrumente N GmbH" gelautet.

Sodann vertrat die Beschwerdeführerin mit näherer Begründung (dazu siehe später) den schon in der Berufung bezogenen Rechtsstandpunkt, wonach Art. II Abs. 4 der Novelle LGBl. Nr. 95/2005 auf den hier maßgeblichen Tatbestand (welcher in der Erzielung von Umsätzen im Jahr 2004 gelegen sei) nicht anzuwenden sei. Dies gebiete auch der Grundsatz verfassungskonformer Interpretation, weil hiedurch eine verfassungswidrige Rückwirkung des Abgabengesetzes vermieden würde. Teilte man die verfassungskonforme Auslegungsvariante der in Rede stehenden Bestimmung nicht, so wäre diese verfassungswidrig, für welchen Fall die Einleitung eines Gesetzesprüfungsverfahrens angeregt wurde.

Mit Beschluss des Verfassungsgerichtshofes vom 26. Februar 2007, B 1572/06-3, wurde die Behandlung der Beschwerde abgelehnt und diese dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.

In der Begründung dieses Beschlusses heißt es (auszugsweise):

"Soweit die Beschwerde aber insofern verfassungsrechtliche Fragen berührt, als die Rechtswidrigkeit der den angefochtenen Bescheid tragenden Rechtsvorschriften behauptet wird, ist ihr entgegen zu halten, dass Besteuerungsgegenstand nach dem K-FVAG der im jeweiligen Kalenderjahr entstandene Fremdenverkehrsnutzen ist (dessen Ausmaß lediglich aus technischen Gründen anhand früher erzielter Umsätze ermittelt wird), so dass die gleichheitsrechtlich für bedenklich erachtete Rückwirkung gar nicht vorliegt. Nach der Rechtsprechung des Gerichthofes (vgl. z. B. VfSlg. 7082/1973; 17.384/2004) bestehen gegen die Anknüpfung an die Umsätze vorangegangener Jahre zur Berechnung der Abgabenhöhe keine verfassungsrechtlichen Bedenken."

In ihrer über Auftrag des Verwaltungsgerichtshofes ergänzten Beschwerde macht die Beschwerdeführerin unter Hinweis auf ihr bereits vor dem Verfassungsgerichtshof erstattetes Vorbringen Rechtswidrigkeit des Inhaltes des angefochtenen Bescheides sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften mit dem Antrag geltend, ihn aus diesen Gründen aufzuheben.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 3 Abs. 1 K-FVAG in der Fassung der Wiederverlautbarungskundmachung der Kärntner Landesregierung LGBl. Nr. 59/1994 lautete:

"§ 3

Abgabenpflicht

(1) Die selbstständig Erwerbstätigen (natürliche und juristische Personen, Personengemeinschaften), die aus dem Fremdenverkehr Nutzen ziehen und Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z. 1, 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes 1972 erzielen, haben eine jährliche Fremdenverkehrsabgabe zu leisten. ..."

§ 5 K-FVAG in dieser Fassung regelte den abgabepflichtigen Umsatz als die Summe der steuerbaren Umsätze nach § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1972, wobei näher umschriebene Umsätze außer Ansatz zu bleiben hatten.

§ 6, § 8 Abs. 1 und § 10 K-FVAG in der genannten Fassung

lauteten (auszugsweise):

"§ 6

Höhe

(1) Die Höhe der Abgabe beträgt für die Abgabepflichtigen:

...

c) der Abgabengruppe C 0,9 ‰

...

ihres im Lande Kärnten im zweitvorangegangenen Jahr erzielten abgabepflichtigen Umsatzes, mindestens jedoch S 150,--.

...

§ 8

Abgabenerklärung

(1) Der selbstständig Erwerbstätige (§ 3) hat alljährlich über den im zweitvorangegangenen Jahr erzielten abgabepflichtigen Umsatz bis spätestens Ende März eine Abgabenerklärung, getrennt nach Abgabegruppen, abzugeben. ...

...

§ 10

Berufungen

Über Berufungen gegen Bescheide des Bürgermeisters

entscheidet die Landesregierung."

Durch das Landesgesetz LGBl. Nr. 95/2005 wurde in § 3 Abs. 1 K-FVAG die Jahreszahl 1972 durch das Zitat "1988, BGBl. Nr. 400," ersetzt.

§ 5 leg. cit. wurde durch neu gefasste §§ 5 bis 5c ersetzt. Nach dem nunmehrigen § 5 Abs. 1 erster Satz K-FVAG stellt der abgabepflichtige Umsatz die Summe der steuerbaren Umsätze nach § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. Nr. 663, unter Außerachtlassung näher umschriebener Umsätze dar.

§§ 5b und 5c K-FVAG in der Fassung dieser Novelle beinhalten (erstmals) Regeln für den bei Aufnahme einer abgabepflichtigen Tätigkeit bzw. für den bei deren Enden maßgeblichen Umsatz.

§ 6 Abs. 1 K-FVAG in der Fassung dieser Novelle sieht für die Abgabengruppe C nach Nächtigungen je Einwohner in der betreffenden Gemeinde gestaffelte Abgabensätze zwischen 1,26 und 1,44 ‰ des im Land Kärnten im zweitvorangegangenen Jahr erzielten abgabepflichtigen Umsatzes, mindestens jedoch EUR 16,35 vor.

In § 8 Abs. 1 leg. cit. wurde durch die genannte Novelle das Wort "Jahr" durch das Wort "Kalenderjahr" ersetzt und nach dem Wort "abzugeben" die Wortfolge "soweit die §§ 5a und 5b nichts Abweichendes bestimmen" eingefügt.

Weiters wurde ein § 8 Abs. 1a eingefügt, welcher lautet:

"(1a) Bei Änderung des Veranlagungszeitraumes für die Abrechnung der Umsatzsteuer ist die maßgebende Bemessungsgrundlage für den abgabepflichtigen Umsatz, der abgabepflichtige Umsatz, der im zweitvorangegangenen zwölf Monate umfassenden Veranlagungszeitraum erzielt wurde, soweit § 5b nichts abweichendes bestimmt."

Art. II der genannten Novelle lautet:

"Artikel II

(1) Dieses Gesetz tritt am 1. Jänner 2006 in Kraft.

(2) Abweichend von Abs. 1 sind die §§ 5 und 5a des Art. I Z 5 sowie Art. I Z 10 (betreffend § 8 Abs. 1a), in der Fassung dieses Gesetzes, erstmals auf Abgabenerklärungen anzuwenden, die in dem mit dem In-Kraft-Treten dieses Gesetzes beginnenden Kalenderjahr abzugeben sind.

(3) Abweichend von Abs. 1 sind die §§ 5b und 5c des Art. I Z 5, in der Fassung dieses Gesetzes, auf abgabepflichtige Tätigkeiten anzuwenden, die nach dem In-Kraft-Treten dieses Gesetzes erstmals aufgenommen bzw. beendet werden.

(4) Art. I Z 6 (betreffend § 6) ist auf Tatbestände anzuwenden, die nach dem In-Kraft-Treten dieses Gesetzes verwirklicht werden.

..."

Schließlich wurde in § 10 leg. cit. das Wort "Landesregierung" durch die Wortfolge "Dienststelle für Landesabgaben beim Amt der Kärntner Landesregierung" ersetzt.

In den Materialien zu dieser Novelle ("Zu Zl. -2V-LG-556/58- 2005") heißt es zu § 5b (Umsatz bei Aufnahme einer abgabepflichtigen Tätigkeit) auszugsweise:

"Das geltende Gesetz enthält ... keine 'Anlaufregelung' für die Aufnahme einer abgabepflichtigen Tätigkeit. Im Zusammenhang mit der Regelung des § 8 Abs. 1 des geltenden Gesetzes, wonach der Umsatz des zweitvorangegangenen Jahres die maßgebliche Bemessungsgrundlage darstellt, bedeutet dies, dass de facto zwei Jahre keine Abgabepflicht besteht und, sofern die abgabepflichtige Tätigkeit in diesem Zeitraum wieder eingestellt wird, überhaupt keine Abgabepflicht entstanden ist. Da dieses Ergebnis der geltenden Rechtslage vielfach als unsachlich empfunden wird, soll in das Gesetz eine 'Anlaufregelung' ... aufgenommen werden, ..."

Zu Art. II Abs. 4 heißt es:

"Die Erhöhung der Abgabensätze und der Mindestabgabe soll gemäß Abs. 4 nur für nach dem In-Kraft-Treten dieses Gesetzes verwirklichte Abgabentatbestände gelten."

Gemäß § 218 der Kärntner Landesabgabenordnung, LGBl. Nr. 128/1991 (im Folgenden: K-LAO), kann die Abgabenbehörde auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen in ihrem Bescheid unterlaufene Schreib- und Rechenfehler oder andere, offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche Unrichtigkeiten berichtigen.

Gemäß Art. 38 Abs. 1 der Kärntner Landesverfassung, LGBl. Nr. 85/1996 (im Folgenden: K-LVG), übt die Landesregierung die oberste Vollziehung in den Angelegenheiten des selbstständigen Wirkungsbereiches des Landes aus.

§ 241a, § 241b und § 241c K-LAO lauten:

"§ 241a

Bezeichnung

Am Sitz der Landesregierung besteht die 'Dienststelle für

Landesabgaben beim Amt der Kärntner Landesregierung', im Folgenden

kurz 'Dienststelle für Landesabgaben' genannt.

§ 241b

Aufgaben

Die Dienststelle für Landesabgaben hat bei der Verwaltung von Abgaben diejenigen Aufgaben zu erfüllen, die ihr durch die Abgabenvorschriften im Sinne des § 2 zugewiesen werden.

§ 241c

Instanzenzug

(1) Die Dienststelle für Landesabgaben untersteht der Landesregierung als der sachlich in Betracht kommenden übergeordneten Behörde.

(2) Soweit in den Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt wird, entscheidet über Berufungen gegen Bescheide der Dienststelle für Landesabgaben die Landesregierung."

Die angefochtene Erledigung weist in ihrem Kopf als ausstellende Behörde die "Dienststelle für Landesabgaben beim Amt der Kärntner Landesregierung" auf. Sie ist von deren Leiter gefertigt. Hieraus ergibt sich ohne jeden Zweifel, dass die in Rede stehende Erledigung der genannten Dienststelle zuzurechnen ist.

Gemäß § 10 K-FVAG in der im Zeitpunkt der Erlassung dieser Erledigung in Kraft gestandenen Fassung nach dem Landesgesetz LGBl. Nr. 95/2005 entscheidet über Berufungen gegen Bescheide des Bürgermeisters die genannte Dienststelle. Ihr kommt schon durch die Zuweisung dieser Kompetenz Behördeneigenschaft zu. Inwieweit es mit Art. 38 oder sonstigen Bestimmungen K-LVG unvereinbar sein sollte, die in Rede stehende Dienststelle als Behörde einzurichten, ist nicht ersichtlich. Die Einrichtung von (und Zuweisung von Zuständigkeiten an) Sonderbehörden berührt die Stellung der Landesregierung als oberste Behörde des Vollzugsbereiches nicht.

Die Bestimmung des § 241c Abs. 2 K-LAO kommt vorliegendenfalls nicht zum Tragen, weil die Einrichtung der Kärntner Landesregierung als Berufungsbehörde gegen Bescheide der genannten Dienststelle die grundsätzliche Zulässigkeit einer Berufung voraussetzt. Ein Berufungsrecht gegen Berufungsbescheide steht aber nach der K-LAO (arg. e contrario aus § 191 leg. cit.) nicht zu. Dem Art. 38 K-LVG ist auch nicht zu entnehmen, dass in allen Angelegenheiten des selbstständigen Wirkungsbereiches des Landes Kärnten eine Berufung an die Landesregierung eingeräumt sein müsste. Die Ausübung der "obersten Vollziehung" ist auch durch die Stellung als sachlich in Betracht kommende übergeordnete Behörde gemäß § 241c Abs. 1 K-LAO gewahrt.

Die - nicht dem damaligen Firmenwortlaut "Hörgeräte und optische Instrumente N GmbH" entsprechende - Bezeichnung der Beschwerdeführerin im angefochtenen Bescheid mit "N GmbH" beruht auf einem gemäß § 218 K-LAO berichtigungsfähigen offenbaren Versehen. Dies bewirkt, auch wenn eine solche Berichtigung nicht vorgenommen wird, für sich allein nicht die Nichtigkeit des Bescheides (vgl. zu der dem § 218 K-LAO ähnlichen Bestimmung des § 62 Abs. 4 AVG die bei Walter/Thienel, Das österreichische Verwaltungsverfahrensrecht I3, E. 209 zu § 62 AVG wiedergegebene Judikatur, sowie das zur NÖ AO ergangene hg. Erkenntnis vom 25. Juni 1996, Zl. 94/17/0419).

Der angefochtene Bescheid der belangten Behörde ist daher ergangen; die Beschwerde erweist sich als zulässig.

Die Beschwerde ist jedoch nicht berechtigt:

Wie die Beschwerdeführerin zunächst zutreffend erkennt, ist für die Frage, welche Fassung des in § 6 K-FVAG geregelten Abgabensatzes für die Bemessung heranzuziehen ist, die Bestimmung des Art. II Abs. 4 des Landesgesetzes LGBl. Nr. 95/2005 maßgeblich. Entscheidend ist daher, was Art. II Abs. 4 unter "Tatbeständen", die nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes verwirklicht werden, versteht.

Die Beschwerdeführerin vertritt in diesem Zusammenhang die Auffassung, die Bestimmung könne sich nur auf in § 6 K-FVAG geregelte Tatbestände, also auf die im zweitvorangegangenen Jahr erzielten Umsätze, beziehen. Diese Auslegung ist freilich nur bei Außerachtlassung der Systematik des K-FVAG zwingend. Unter Berücksichtigung der in diesem Gesetz erfolgenden Regelung aller für die Abgabepflicht maßgeblicher Voraussetzungen lässt der Wortlaut des Art. II Abs. 4 auch die Auslegung offen, dass mit "Tatbestände" jene Abgabentatbestände gemeint sein können, auf die die Bemessungsregelung des § 6 K-FVAG zur Anwendung gebracht werden soll. Die oben wiedergegebenen Gesetzesmaterialien zeigen, dass der Gesetzgeber tatsächlich auf nach dem Inkrafttreten der Novelle verwirklichte Abgabentatbestände abstellen wollte.

§ 6 K-FVAG ist daher dann anzuwenden, wenn der für die Besteuerung maßgebende Abgabentatbestand nach dem 1. Jänner 2006 verwirklicht wurde. Maßgeblicher Abgabentatbestand gemäß § 3 Abs. 1 K-FVAG ist aber die Ausübung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit unter den dort umschriebenen Voraussetzungen in jenem Abgabenjahr, für welches die Vorschreibung erfolgen soll. Die Verwirklichung eines Abgabentatbestandes nach dem K-FVAG für das hier gegenständliche Abgabenjahr 2006 setzte daher jedenfalls eine Ausübung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit gemäß § 3 Abs. 1 leg. cit. am 1. Jänner 2006 voraus. Vor diesem Zeitpunkt konnte ein Abgabentatbestand für das genannte Jahr nicht verwirklicht sein (zur Auswirkung einer - hier offenbar nicht gegenständlichen - Beendigung der Erwerbstätigkeit im Jahr 2006 vgl. insbesondere

§ 5c Abs. 1 und 2 K-FVAG).

Dass - wie die Beschwerdeführerin meint - die Erzielung von Umsätzen im zweitvorangegangenen Jahr für das Entstehen einer Abgabenpflicht unverzichtbar wäre, ist im Anwendungsbereich des § 5b K-FVAG jedenfalls nicht mehr vertretbar.

Für davor liegende Abgabenjahre mag dies - wovon auch die oben wiedergegebenen Materialien offenbar ausgehen - durchaus zutreffen. Freilich setzte auch nach der Altrechtslage die vollständige Verwirklichung des Abgabentatbestandes die Ausübung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im Sinne des § 3 Abs. 1 K-FVAG im vorschreibungsgegenständlichen Jahr voraus, was gleichfalls aus den Materialien zur genannten Novellierung klar hervorgeht. Für eine "Verwirklichung" des Abgabentatbestandes, also für die Herstellung aller für ihn maßgeblichen Sachverhaltselemente, war daher sowohl nach Alt- als auch nach Neurechtslage die Ausübung der Erwerbstätigkeit in jenem Kalenderjahr, für das die Vorschreibung erfolgt, erforderlich.

Dass die Auslegung der übrigen in Art. II genannten Übergangsbestimmungen ein von dem hier vertretenen abweichendes Verständnis des Art. II Abs. 4 des Landesgesetzes LGBl. Nr. 95/2005 erzwingen würde, wird in der Beschwerde nicht dargetan und ist dem Verwaltungsgerichtshof auch nicht ersichtlich; das Zutreffen der in der Beschwerde enthaltenen Überlegungen zu deren Auslegung kann daher dahingestellt bleiben.

Die hier vertretene Auslegung entspricht in Ansehung des für die Bemessung maßgeblichen Abgabensatzes dem Grundsatz der Zeitbezogenheit von Abgabennormen und ist - wie sich dem Ablehnungsbeschluss des Verfassungsgerichtshofes entnehmen lässt - auch mit dem verfassungsrechtlichen Sachlichkeitsgebot vereinbar.

Da schon der Inhalt der Beschwerde zeigt, dass die behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2003, BGBl. II Nr. 333.

Wien, am 25. Juni 2007