TE Vwgh Erkenntnis 2007/6/25 2002/14/0100

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerde des J P in T, vertreten durch Treuhand-Union Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mbH in 1010 Wien, Jasomirgottstraße 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat III) vom 28. Juni 2002, Zl. RV 1404/1-6/2002, betreffend Berichtigung gemäß § 293b BAO hinsichtlich Einkommensteuer für 1997, 1998 und 1999, sowie Einkommensteuer für 2000, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich der Berichtigung der Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 1999 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Im Übrigen, somit hinsichtlich Einkommensteuer 2000, wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer ist nach dem Inhalt des angefochtenen Bescheides zu 75 % beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer einer Wirtschaftstreuhand-GmbH.

Für die Jahre 1987 bis 2000 erklärte er aus dieser Tätigkeit näher bezifferte Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wobei den den Erklärungen angeschlossenen Beilagen jeweils zu entnehmen ist, dass von den ziffernmäßig angeführten "GF Honoraren" 12 % pauschale Betriebsausgaben in Abzug gebracht worden waren.

Der Beschwerdeführer wurde für die Jahre 1997 bis 1999 erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt.

Bei der Veranlagung des Beschwerdeführers zur Einkommensteuer 2000 wich das Finanzamt von der Einkommensteuererklärung insofern ab, als es pauschale Betriebsausgaben lediglich im Ausmaß von 6 % anerkannte.

Gleichzeitig erließ das Finanzamt für die Jahre 1998 und 1999 sowie kurz danach auch für das Jahr 1997 gemäß § 293b BAO berichtigte Einkommensteuerbescheide, in welchen ebenfalls pauschale Betriebsausgaben lediglich im Ausmaß von 6 % anerkannt wurden.

In dagegen erhobenen Berufungen wandte sich der Beschwerdeführer einerseits gegen die Kürzung der pauschalen Betriebsausgaben und brachte hinsichtlich der Jahre 1997 bis 1999 vor, dass bezüglich der Höhe des Pauschales ein Vorhalt ergangen sei, nach dessen Beantwortung die Betriebsausgaben im geltend gemachten Ausmaß anerkannt worden seien. Es habe daher keinen Grund für eine Berichtigung gemäß § 293b BAO gegeben.

In der Sache selbst vertrat der Beschwerdeführer die Ansicht, dass das Pauschale laut Einkommensteuerrichtlinien 2000 "für Steuerberater" zustehe. Er sei auf Basis eines Werkvertrages "als Steuerberater für die Gesellschaft" tätig. Die gleichzeitige Ausübung der Geschäftsführungstätigkeit sei im Verhältnis zur "Tätigkeit als Steuerberater" von untergeordneter Bedeutung.

Über Vorhalt ergänzte der Beschwerdeführer, dass der Vorhalt, auf welchen er sich in der Berufung bezogen hatte, insofern mündlich erfolgt sei, als ihn Frau F angerufen habe, weshalb er das Pauschale im Ausmaß von 12 % angesetzt habe, worauf er ihr mitgeteilt habe, dass dies deswegen geschehen sei, weil er bei einem Vortrag gehört habe, dass "Steuerberater 12 % erhalten". Er wisse aber nicht mehr, ob der Vorhalt das Jahr 1996 oder 1997 betroffen habe.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurden die Berufungen gegen die gemäß § 293b BAO berichtigten Einkommensteuerbescheide der Jahre 1997 bis 1999 und hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides des Jahres 2000 in Bezug auf das Ausmaß der pauschalen Betriebsausgaben abgewiesen.

Begründend ging die belangte Behörde unter Hinweis auf das hg. - die Gesellschaft, deren Geschäftsführer der Beschwerdeführer ist, betreffende - Erkenntnis vom 28. Mai 2003, 2001/14/0169, davon aus, dass die Tätigkeit des Beschwerdeführers als die des Geschäftsführers der Wirtschaftstreuhand GmbH zu beurteilen sei, womit "natürlicherweise auch steuerberatende oder buchprüfende Tätigkeiten verbunden" seien. Gerade die geschäftsführende Tätigkeit für eine beratend tätige Gesellschaft, die "ihrerseits selbst freiberufliche Einkünfte erzielt", durch eine die entsprechende Berufsbefugnis aufweisende Person sei in der Regel "durchaus davon gekennzeichnet", dass sie nicht bloß organisatorische und leitende Funktionselemente aufweise, sondern "ein wesentlicher Teil des Einsatzes der Arbeitskraft eben auch den Tätigkeitsbereich der Gesellschaft selbst, d.h. somit die bereits angesprochene beratende Tätigkeit gegenüber Klienten, denen der Geschäftsführer als ihre Ansprechpartner bekannt ist, mitumfasst". Im "Ergebnis habe somit" eine Subsumtion der Tätigkeit des Beschwerdeführers unter § 22 Z. 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 zu erfolgen, wofür aber nach dem klaren Wortlaut des § 17 EStG 1988 bei pauschaler Ermittlung der Betriebsausgaben "ebenfalls nur 6 % der Umsätze" geltend gemacht werden könnten.

Hinsichtlich der Berichtigungen gemäß § 293b BAO führte die belangte Behörde aus, nach Lage des Falles könne angesichts des unmissverständlichen Gesetzeswortlautes vom Vorliegen einer "Offensichtlichkeit der Unrichtigkeit" ausgegangen werden. Daran vermöge auch der Umstand, dass durch das Finanzamt telefonisch beim Beschwerdeführer nachgefragt worden sei, warum ein Prozentsatz von 12 % in Anspruch genommen worden sei, nichts ändern, weil ein über die Aktenlage hinausgehendes Ermittlungsverfahren angesichts der Angaben des Beschwerdeführers "mit der Zuordnung der Einkünfte zu einer Geschäftsführungstätigkeit und der daraus unmittelbar" resultierenden Rechtsfolge des § 17 EStG 1988 gar nicht erforderlich gewesen wäre.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

Gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 können bei den Einkünften aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 oder des § 23 die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 mit einem Durchschnittssatz ermittelt werden. Der Durchschnittssatz beträgt

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bei freiberuflichen oder gewerblichen Einkünften aus einer kaufmännischen oder technischen Beratung, einer Tätigkeit im Sinne des § 22 Z. 2 sowie aus einer schriftstellerischen, vortragenden, wissenschaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit 6 %, höchstens jedoch EUR 13.200,--,

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sonst 12 %, höchstens jedoch EUR 26.400,-- der Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung.

§ 22 Z. 2 EStG 1988 nennt im Rahmen der sonstigen selbständigen Einkünfte unter anderem die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden.

Im Beschwerdefall wird nicht in Abrede gestellt, dass der Beschwerdeführer wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft ist. Vor diesem Hintergrund durfte die belangte Behörde davon ausgehen, dass die Einkünfte, hinsichtlich derer das Ausmaß der anzuerkennenden pauschalierten Betriebsausgaben strittig ist, aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 Z. 2 EStG 1988 resultieren (vgl. etwa das schon im angefochtenen Bescheid zitierte hg. Erkenntnis vom 28. Mai 2002).

Soweit der Beschwerdeführer meint, Einkünfte aus der Tätigkeit als Steuerberater stellten "eindeutig solche gemäß § 22 Z. 1 EStG 1988" dar, ist darauf hinzuweisen, dass es im Anwendungsbereich des § 22 Z. 2 EStG 1988 auf die Art der Tätigkeit des wesentlich beteiligten Geschäftsführers nicht ankommt.

Hinsichtlich der Einkommensteuer 2000 erweist sich der angefochtene Bescheid daher als unbegründet.

Hinsichtlich der nach § 293b BAO berichtigten Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 1999 ist der angefochtene Bescheid jedoch rechtswidrig:

Gemäß § 293b BAO kann die Abgabenbehörde einen Bescheid unter anderem von Amts wegen insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruht.

Im Beschwerdefall wurde vom Beschwerdeführer in den Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 1999 vorgetragen, dass die in den Erklärungen geltend gemachten Betriebsausgaben - erst - nach Durchführung eines (wie später ergänzt worden war, mündlichen) Vorhaltsverfahrens anerkannt worden wären. Von der belangten Behörde wurde im angefochtenen Bescheid ein entsprechendes Vorhaltsverfahren nicht in Abrede gestellt. Geht man aber von der Durchführung eines Vorhaltsverfahrens aus, kann nicht mehr davon gesprochen werden, dass eine offensichtliche Unrichtigkeit bei der Veranlagung übersehen wurde. Der entsprechende Vorhalt zeigt unabhängig davon, ob ein ergänzendes Ermittlungsverfahren überhaupt erforderlich war, jedenfalls auf, dass im Rahmen der entsprechenden Veranlagung nicht eine Unrichtigkeit übersehen, sondern zumindest Zweifel an der Richtigkeit der erklärten Betriebsausgaben entstanden waren, in der Folge aber die - unrichtige - Beurteilung des Beschwerdeführers geteilt worden war. Von einer Übernahme einer offensichtlichen Unrichtigkeit aus der Abgabenerklärung kann in einem solchen Fall keine Rede sein (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. April 1998, 93/13/0277).

Vom Beschwerdeführer wurde in einer Ergänzung der Berufungen zwar eingeräumt, dass er nicht mehr wisse, ob der Vorhalt das "Jahr 1996 oder 1997" betroffen habe. Von der belangten Behörde, welche aber zu Unrecht davon ausging, dass dem Vorhalt keinerlei Bedeutung beizumessen sei, wurden in Verkennung der Rechtslage allerdings keine Feststellungen getroffen, auf welches Veranlagungsjahr sich das unbestritten durchgeführte Vorhaltsverfahren bezogen hat und welchen Inhalt es hatte. Unter Berücksichtigung des Vorbringens in den Berufungen gegen die entsprechenden Berichtigungen der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 bis 1999 konnte es sich dabei jedenfalls um Vorhaltsverfahren hinsichtlich dieser drei Jahre handeln.

Der angefochtene Bescheid war daher hinsichtlich der Berichtigung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 bis 1999 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben. Im Übrigen, somit hinsichtlich Einkommensteuer 2000, war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 25. Juni 2007