TE Vwgh Erkenntnis 2008/5/8 2007/16/0019

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Mairinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Trefil, über die Beschwerde der C E in A, vertreten durch Dr. Reinfried Eberl, Dr. Robert Hubner, Dr. Robert Krivanec, Dr. Günther Ramsauer und Dr. Christine Berger, Rechtsanwälte in 5020 Salzburg, Nonntaler Hauptstraße 44, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Salzburg, vom 28. Dezember 2006, Zl. RV/0296-S/06, betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.171,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin erwarb mit Kaufvertrag vom 15. April 2005 von Anna S. den dieser gehörigen Hälfteanteil an der Liegenschaft EZ 26 Grundbuch G, welche aus einer Reihe im Kaufvertrag mit Grundstücksnummern näher bezeichneter Flächen besteht. Mit Kaufvertrag vom 14. November 2005 erwarb der Ehemann der Beschwerdeführerin von Hermann S. den in dessen Eigentum stehenden zweiten Hälfteanteil derselben Liegenschaft.

Mit Bescheid vom 9. Jänner 2006 stellte die Agrarbehörde Salzburg fest, dass die beiden erwähnten Kaufverträge, mit denen die Beschwerdeführerin und ihr Ehemann die Liegenschaft EZ 26 Grundbuch G erworben haben, hinsichtlich des Erwerbes der in einer Tabelle angeführten Grundstücke im jeweils angeführten Umfang (Flächenausmaß) zur Durchführung der Flurbereinigung in der Katastralgemeinde G erforderlich sind.

Mit dem angefochtenen Bescheid setzte die belangte Behörde die Grunderwerbsteuer für den Erwerb u.a. dieser Liegenschaft durch die Beschwerdeführerin fest. Werde der begünstigte Zweck nur auf einzelnen Teilflächen verwirklicht, sei in einheitlicher Beurteilung des gesamten Erwerbsvorganges zu untersuchen, ob der nach § 3 Abs. 1 Z 4 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 - GrEStG begünstigte Zweck insgesamt, das heiße in Bezug auf die Gesamtfläche als verwirklicht anzusehen sei oder nicht.

Bei der Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens führte die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid eine Aufstellung an, welche einem von der Beschwerdeführerin vorgelegten Sachverständigengutachten über die Bewertung der in Rede stehenden Liegenschaft entnommen war. Die Beschwerdeführerin habe daraus abgeleitet, dass unter Zugrundelegung der Wertrelationen 57,54 % der betroffenen Grundstücke der Liegenschaft dem nach § 3 Abs. 1 Z 4 GrEStG begünstigten Zweck dienten und daher dem gesamten Rechtsvorgang Grunderwerbsteuerbefreiung zukäme.

Die belangte Behörde hielt diesem Vorbringen der Beschwerdeführerin im angefochtenen Bescheid entgegen, dass Ziel einer Flurbereinigung eine flächenmäßige Änderung der Besitzverhältnisse sei. Die Frage des Überwiegens mit dem wertmäßigen Ausmaß des befreiten Erwerbsteiles zu verknüpfen, erscheine gänzlich unlogisch. Der Nutzen im Sinne des Flurverfassungs-Grundsatzgesetzes definiere sich auf Grund der betroffenen Fläche, nicht durch deren Werthaltigkeit. Es komme daher auf das flächenmäßige Überwiegen der befreiten Grundstücke an.

Der Erwerb der Liegenschaft EZ 26 Grundbuch G sei hinsichtlich der in einer näher ausgeführten Tabelle angeführten Grundstücke im jeweils angeführten Umfang (Flächenausmaß) zur Durchführung der Flurbereinigung in der Katastralgemeinde G erforderlich. Aus der Gegenüberstellung der Flächen für den begünstigten Zweck mit den für den nichtbegünstigten Zweck sei ersichtlich, dass die nicht befreiten Grundstücke flächenmäßig eindeutig überwögen. Sie würden einen Anteil von 76,72 % ausmachen. Damit werde durch den Erwerbsvorgang der Liegenschaft EZ 26 Grundbuch G der begünstigte Zweck (Flurbereinigungsmaßnahme) insgesamt (in Bezug auf die Gesamtfläche) nicht verwirklicht. Die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 4 GrEStG könne daher nicht angewendet werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

Nach § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG unterliegt ein Kaufvertrag, der sich auf inländische Grundstücke bezieht, der Grunderwerbsteuer.

Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, so werden nach § 2 Abs. 3 GrEStG diese Grundstücke als ein Grundstück behandelt.

§ 3 Abs. 1 Z 4 GrEStG lautet:

"§ 3 (1) Von der Besteuerung sind ausgenommen:

.....

4. der Erwerb eines Grundstückes im Wege eines Zusammenlegungsverfahrens im Sinne des I. Hauptstückes,

I. Abschnitt, und im Wege eines Flurbereinigungsverfahrens im Sinne des II. Hauptstückes des Flurverfassungs-Grundsatzgesetzes 1951, BGBl. Nr. 103, in der jeweils geltenden Fassung."

Wird ein Grundstück, das mehreren Miteigentümern gehört, von diesen der Fläche nach geteilt, so wird gemäß § 3 Abs. 2 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstückes, das der einzelne Erwerber erhält, dem Bruchteil entspricht, mit dem er am gesamten zu verteilenden Grundstück beteiligt ist.

Die Grunderwerbsteuer ist nach § 4 Abs. 1 GrEStG vom Wert der Gegenleistung und nach § 4 Abs. 2 leg. cit. in den dort angeführten Fällen vom Wert des Grundstückes zu berechnen. Die §§ 5 und 6 GrEStG enthalten nähere Bestimmungen über die Höhe der Gegenleistung und den Wert des Grundstückes. § 7 GrEStG sieht als Steuersatz einen Hundertsatz der in § 4 bezeichneten Berechnungsgrundlage vor.

Nach dem mit "Zusammenlegung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke" überschriebenen I. Abschnitt des I. Hauptstückes des Flurverfassungs-Grundsatzgesetzes 1951 - FlVGG können im Interesse der Schaffung und Erhaltung einer leistungsfähigen und umweltverträglichen Landwirtschaft die Besitz-, Benützungs- und Bewirtschaftungsverhältnisse im ländlichen Lebens- und Wirtschaftsraum durch Neueinteilung und Erschließung des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes im Wege eines Zusammenlegungsverfahrens verbessert oder neu gestaltet werden (§ 1 Abs. 1 FlVGG).

Die Grundstücke, die der Zusammenlegung unterzogen oder die für die Zusammenlegung in Anspruch genommen werden, sind gemäß § 3 Abs. 1 FlVGG unter Mitwirkung der Zusammenlegungsgemeinschaft zu schätzen. Die Schätzung hat nach gleichartigen, für jedes Grundstück, unabhängig von seiner Zuordnung zu einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb und unabhängig von der Person des jeweiligen Besitzers, anzuwendenden Wertermittlungsgrundlagen zu erfolgen.

Die Behörde hat bei der Neuordnung des Zusammenlegungsgebietes gemäß § 4 Abs. 1 FlVGG eine Gesamtlösung in rechtlicher, wirtschaftlicher und ökologischer Hinsicht anzustreben. Jede Partei, deren Grundstücke der Zusammenlegung unterzogen werden, hat gemäß § 4 Abs. 2 leg. cit. Anspruch, unter Anrechung der Grundaufbringung gemäß Abs. 6 entsprechend dem Wert ihrer in das Verfahren einbezogenen Grundstücke mit Grundstücken von tunlichst gleicher Beschaffenheit abgefunden zu werden. Der Abfindungsanspruch kann unter in § 4 Abs. 3 leg. cit. angeführten Voraussetzungen durch eine Geldabfindung abgegolten werden. Der Unterschied zwischen dem Abfindungsanspruch (Abs. 2 und 3) und dem Wert der Grundabfindung darf nicht mehr als fünf v.H. des Wertes des Abfindungsanspruches betragen und ist in Geld auszugleichen (§ 4 Abs. 4 leg. cit.). Die gesamten Grundabfindungen einer Partei haben nach § 4 Abs. 5 FlVGG in Art und Bewirtschaftungsmöglichkeit den in das Verfahren einbezogenen Grundstücken der Partei weitgehend zu entsprechen und bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung ohne erhebliche Änderung der Art und Einrichtung des Betriebes einen größeren oder zumindest gleichen Betriebserfolg wie die in das Verfahren einbezogenen Grundstücke zu ermöglichen. Die Grundabfindungen haben aus Grundflächen zu bestehen, die eine günstige Form und Größe aufweisen und ausreichend erschlossen sind. Unter Berücksichtigung der Grundaufbringung gemäß Abs. 6 hat das Verhältnis zwischen Flächenausmaß und Wert der gesamten Grundabfindungen einer Partei dem Verhältnis zwischen Flächenausmaß und Wert der gesamten in das Verfahren einbezogenen Grundstücke der Partei möglichst zu entsprechen. Der Grund für gemeinsame Anlagen ist nach § 4 Abs. 6 FlVGG von den Parteien im Verhältnis der Werte ihrer Grundabfindungen aufzubringen, soweit er durch vorhandene gemeinsame Anlagen nicht gedeckt ist.

Nach dem mit "Flurbereinigung" überschriebenen II. Hauptstück des FlVGG kann anstelle eines Zusammenlegungsverfahrens ein Flurbereinigungsverfahren durchgeführt werden, wenn in § 49 leg. cit. näher ausgeführte Voraussetzungen gegeben sind. Im Flurbereinigungsverfahren sind nach § 50 Abs. 1 leg. cit. die Bestimmungen für die Zusammenlegung unter näher bezeichneten verfahrensrechtlichen Voraussetzungen anzuwenden.

Die in Rede stehenden Grundstücke der Liegenschaft EZ 26 Gemeinde G bilden unstrittig eine wirtschaftliche Einheit, die nach § 2 Abs. 3 erster Satz GrEStG grunderwerbsteuerrechtlich als ein Grundstück anzusehen sind.

Nach ständiger Rechtsprechung ist es nicht zulässig, den Erwerbsvorgang betreffend eine Einheit in einen steuerpflichtigen und einen steuerbefreiten Teil zu trennen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 30. August 1995, 94/16/0299).

Wird der Tatbestand der Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Z 4 GrEStG nur hinsichtlich eines Teiles der eine wirtschaftliche Einheit bildenden Grundstücke erfüllt, so ist darauf abzustellen, welcher Teil überwiegt.

Im Beschwerdefall ist strittig, ob es bei der Antwort auf die Frage des Überwiegens auf das Flächenverhältnis oder auf das Wertverhältnis ankommt.

Die zitierten Bestimmungen des Grunderwerbsteuergesetzes stellen bei der Besteuerung auf den Wert eines Grundstückes oder auf das Entgelt für dieses Grundstück ab. Auch bei den Befreiungsbestimmungen ist nach § 3 Abs. 2 GrEStG ausdrücklich maßgeblich, dass der Wert eines Teilgrundstückes dem Bruchteil entspricht, mit dem der Miteigentümer am gesamten zu verteilenden Grundstück beteiligt ist. Aus dem Zusammenhang der Bestimmungen des GrEStG lässt sich sohin entnehmen, dass es bei der Frage des Überwiegens der Grundstücksteile, hinsichtlich welcher der Begünstigungstatbestand iSd § 3 Abs. 1 Z 4 GrEStG erfüllt ist, auf ein wertmäßiges Überwiegen ankommt.

Auch das in § 3 Abs. 1 Z 4 GrEStG verwiesene Flurverfassungs-Grundsatzgesetz fordert eine Bewertung der Grundstücke (§ 3 FlVGG), sieht bei der Neuordnung eine Bewertung der durch Grundabfindungen zu leistenden Abfindungsansprüche und einen Geldausgleich vor (§ 4 FlVGG) und stellt bei der Grundabfindung auf das Verhältnis zwischen Flächenausmaß und Wert und beim Aufbringen von Grund für gemeinsame Anlagen auf das Verhältnis der Werte der Grundabfindungen ab.

Der Verwaltungsgerichtshof hat im zitierten Erkenntnis vom 30. August 1995 in einem ähnlich gelagerten Fall ausgeführt, die dort belangte Behörde habe, indem sie neben der unstrittigen Relation der Flächen zu Wertrelationen gelangt sei, die ein eindeutiges Überwiegen jener Grundflächen gezeigt hätten, die nicht dem begünstigten Zweck zuzuordnen seien, frei von inhaltlicher Rechtswidrigkeit dargelegt, dass in jenem Beschwerdefall der gesamte Erwerbsvorgang nicht den Voraussetzungen für die Grunderwerbsteuerbefreiung entspreche. Des weiteren hat sich der Gerichtshof in jenem Erkenntnis mit dem Wertverhältnis näher auseinandergesetzt, woraus sich - wie in der vorliegenden Beschwerde zutreffend hervorgehoben wird - ableiten lässt, dass der Gerichtshof auf das Wertverhältnis abgestellt hat, weil es andernfalls bei einem Überwiegen des nichtbegünstigten Zweckes nach dem Flächenverhältnis auf das Wertverhältnis nicht mehr angekommen wäre.

Indem die belangte Behörde ausschließlich auf ein Überwiegen nach dem Flächenverhältnis abgestellt hat und sich mit der von der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren vorgetragenen und in der Beschwerde ins Treffen geführten Behauptung des Überwiegens nach dem Wertverhältnis nicht auseinandergesetzt hat, hat sie den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb dieser gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.

Für das fortzusetzende Verfahren wird bemerkt, dass auch die Frage klärungsbedürftig ist, ob überhaupt der für die Anwendung der Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z. 4 GrEStG erforderliche Zusammenhang ("im Wege eines Flurbereinigungsverfahrens") gegeben ist.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2003, BGBl. II Nr. 333. Wien, am 8. Mai 2008