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32/01 Finanzverfahren allgemeines Abgabenrecht;Norm
BAO §21;Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden): 2006/13/0091Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Pelant, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerden 1. des S in W, vertreten durch Mag. Dott. Marco Boldrer und Dr. Hans G. Mondel, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Wipplingerstraße 16, protokolliert zur Zl. 2006/13/0091, und 2. des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, protokolliert zur Zl. 2006/13/0088 (mitbeteiligte Partei: Erstbeschwerdeführer), je gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 17. März 2006, Zl. RV/0037-W/05, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1998 und Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 1999, zu Recht erkannt:
Spruch
1. Der Beschwerde zu 2006/13/0091 wird Folge gegeben und der bekämpfte Bescheid im insoweit angefochtenen Umfang (Einkommensteuer 1996 bis 1998) wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
2. Die Beschwerde zu 2006/13/0088 wird als unbegründet abgewiesen.
3. Der Bund hat dem Erstbeschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 2.162,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Erstbeschwerdeführer und Mitbeteiligte (im Folgenden nur: Beschwerdeführer) bezieht unstrittig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Darüber hinaus erklärte er erstmals für das Jahr 1997 Einkünfte gemäß § 23 EStG 1988, die er in einer Beilage zur Einkommensteuererklärung ergänzend als "Einkünfte aus selbst. Arbeit Maschinenvermietung" umschrieb.Der Erstbeschwerdeführer und Mitbeteiligte (im Folgenden nur: Beschwerdeführer) bezieht unstrittig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Darüber hinaus erklärte er erstmals für das Jahr 1997 Einkünfte gemäß Paragraph 23, EStG 1988, die er in einer Beilage zur Einkommensteuererklärung ergänzend als "Einkünfte aus selbst. Arbeit Maschinenvermietung" umschrieb.
In einem Bericht vom 20. Juli 2000 über das Ergebnis der die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 1998 umfassenden Prüfung wurde zunächst allgemein festgehalten, dass der Beschwerdeführer ein Einzelunternehmen mit dem Betriebsgegenstand "Gebäude - und Maschinenvermietung" betreibe. Weiter wurde unter Tz. 22b ausgeführt, dass der Beschwerdeführer im Jahr 1994 von der U-GmbH eine notleidende Forderung in Höhe von ATS 6 Mio. um ATS 900.000,-- gekauft habe. Die U-GmbH habe für den Differenzbetrag gemäß § 16 UStG 1972 eine Entgeltsberichtigung vorgenommen und die Umsatzsteuer entsprechend berichtigt (ATS 850.000,--). Die Forderung werde vom Schuldner in Raten bezahlt und sei bis dato großteils abgestattet. Vom Beschwerdeführer sei dieser Sachverhalt als nicht steuerpflichtig angesehen worden (Einhebung einer Privatforderung), Umsatzsteuer habe er keine abgeführt.In einem Bericht vom 20. Juli 2000 über das Ergebnis der die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 1998 umfassenden Prüfung wurde zunächst allgemein festgehalten, dass der Beschwerdeführer ein Einzelunternehmen mit dem Betriebsgegenstand "Gebäude - und Maschinenvermietung" betreibe. Weiter wurde unter Tz. 22b ausgeführt, dass der Beschwerdeführer im Jahr 1994 von der U-GmbH eine notleidende Forderung in Höhe von ATS 6 Mio. um ATS 900.000,-- gekauft habe. Die U-GmbH habe für den Differenzbetrag gemäß Paragraph 16, UStG 1972 eine Entgeltsberichtigung vorgenommen und die Umsatzsteuer entsprechend berichtigt (ATS 850.000,--). Die Forderung werde vom Schuldner in Raten bezahlt und sei bis dato großteils abgestattet. Vom Beschwerdeführer sei dieser Sachverhalt als nicht steuerpflichtig angesehen worden (Einhebung einer Privatforderung), Umsatzsteuer habe er keine abgeführt.
Der Prüfer ging einkommensteuerrechtlich vom Vorliegen eines Spekulationsgeschäftes aus. Die Einziehung einer Forderung sei der Veräußerung im Sinn des § 30 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 gleichzuhalten. Auch wenn die Forderung in Raten eingehe, sei "doch das Verpflichtungsgeschäft maßgeblich"; das "verpflichtende Rechtsgeschäft" sei im vorliegenden Fall die Einziehung der Forderung. Dadurch, dass ab Erwerb der Forderung diese in Raten beglichen werde, sei die Forderung innerhalb der Spekulationsfrist eingezogen worden und es liege daher ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft vor. Der Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung sei dagegen - so der Prüfer sinngemäß weiter - insoweit irrelevant, es sei allerdings davon auszugehen, dass die Spekulationseinkünfte in jenem Jahr zufließen würden, in dem die Einnahmen erstmals die Ausgaben überstiegen. In Anbetracht der 1994 und 1995 erfolgten Zahlungen ergäben sich daher (erstmals) für 1996 Spekulationseinkünfte, und zwar in Höhe von ATS 823.192,50. Für die Jahre 1997 und 1998 seien Spekulationseinkünfte in Höhe von ATS 1,510.790,83 und von ATS 401.500,-- in Ansatz zu bringen.Der Prüfer ging einkommensteuerrechtlich vom Vorliegen eines Spekulationsgeschäftes aus. Die Einziehung einer Forderung sei der Veräußerung im Sinn des Paragraph 30, Absatz eins, Ziffer eins, EStG 1988 gleichzuhalten. Auch wenn die Forderung in Raten eingehe, sei "doch das Verpflichtungsgeschäft maßgeblich"; das "verpflichtende Rechtsgeschäft" sei im vorliegenden Fall die Einziehung der Forderung. Dadurch, dass ab Erwerb der Forderung diese in Raten beglichen werde, sei die Forderung innerhalb der Spekulationsfrist eingezogen worden und es liege daher ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft vor. Der Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung sei dagegen - so der Prüfer sinngemäß weiter - insoweit irrelevant, es sei allerdings davon auszugehen, dass die Spekulationseinkünfte in jenem Jahr zufließen würden, in dem die Einnahmen erstmals die Ausgaben überstiegen. In Anbetracht der 1994 und 1995 erfolgten Zahlungen ergäben sich daher (erstmals) für 1996 Spekulationseinkünfte, und zwar in Höhe von ATS 823.192,50. Für die Jahre 1997 und 1998 seien Spekulationseinkünfte in Höhe von ATS 1,510.790,83 und von ATS 401.500,-- in Ansatz zu bringen.
Bezüglich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung hielt der Prüfer fest, dass "bei Forderungsabtretung annähernd dem Nennwert (Factoring) kein Grund für eine Änderung der Bemessungsgrundlage gegeben" sei, der Abtretende habe die gesamte Bemessungsgrundlage zu versteuern. Eine andere Beurteilung habe jedoch "bei der Forderungsabtretung einer notleidenden Forderung zu erfolgen. In diesem Fall (sei) der den Abtretungspreis übersteigende Forderungsteil als uneinbringlich anzusehen, der zu einer Entgeltminderung führt". Auf Grund der Relation zwischen Nennwert und Kaufpreis der Forderung könne gegenständlich eindeutig davon ausgegangen werden, dass die Übernahme einer notleidenden Forderung erfolgt sei. Die U-GmbH habe daher zu Recht eine Entgeltsberichtigung vorgenommen. Insoweit es beim Beschwerdeführer zu die Anschaffungskosten übersteigenden Forderungseingängen gekommen sei, müsse es aber bei ihm zu einer neuerlichen Umsatzsteuerberichtigung entsprechend dem Forderungseingang kommen. In diesem Sinn ergäben sich Berichtigungen im Ausmaß von ATS 164.638,50 für 1996, von ATS 302.158,17 für 1997, von ATS 80.300,-- für 1998 und von ATS 103.110,-- für 1999.
Das Finanzamt folgte den Ausführungen des Prüfers und setzte die Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1998 sowie die Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 1999 entsprechend fest. In der dagegen erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, dass ihm mit Abtretungserklärung vom 3. Februar 1994 von der U-GmbH ein Forderungsbetrag von ATS 6 Mio. gegenüber der V-GmbH um die einvernehmlich festgesetzte Zessionsvaluta von ATS 900.000-- (15 % des Forderungsnennbetrages) zediert worden sei. Auf Grund der schlechten Bonität der V-GmbH habe Anfang 1994 nur mehr mit einem dem Abtretungspreis entsprechenden Zahlungseingang gerechnet werden können. Die von der Zession verständigte V-GmbH habe in der Folge beginnend mit 20. Mai 1994 mehr oder minder regelmäßige Zahlungen geleistet, und zwar bis 2. Februar 1995 insgesamt ATS 421.024,--. Der Tatbestand des § 30 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sei nicht erfüllt. Was die Umsatzsteuer anlange, so sei nicht der Beschwerdeführer Adressat der Berichtigungsverpflichtung nach § 16 Abs. 3 Z 1 UStG 1994.Das Finanzamt folgte den Ausführungen des Prüfers und setzte die Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 1998 sowie die Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 1999 entsprechend fest. In der dagegen erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, dass ihm mit Abtretungserklärung vom 3. Februar 1994 von der U-GmbH ein Forderungsbetrag von ATS 6 Mio. gegenüber der V-GmbH um die einvernehmlich festgesetzte Zessionsvaluta von ATS 900.000-- (15 % des Forderungsnennbetrages) zediert worden sei. Auf Grund der schlechten Bonität der V-GmbH habe Anfang 1994 nur mehr mit einem dem Abtretungspreis entsprechenden Zahlungseingang gerechnet werden können. Die von der Zession verständigte V-GmbH habe in der Folge beginnend mit 20. Mai 1994 mehr oder minder regelmäßige Zahlungen geleistet, und zwar bis 2. Februar 1995 insgesamt ATS 421.024,--. Der Tatbestand des Paragraph 30, Absatz eins, Ziffer eins, EStG 1988 sei nicht erfüllt. Was die Umsatzsteuer anlange, so sei nicht der Beschwerdeführer Adressat der Berichtigungsverpflichtung nach Paragraph 16, Absatz 3, Ziffer eins, UStG 1994.
Mit dem nunmehr bekämpften Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung des Beschwerdeführers, soweit sie sich gegen die Umsatzsteuerbescheide 1996 bis 1999 wendete, Folge; die aus dem Kauf der notleidenden Forderung resultierenden Einnahmen beim Beschwerdeführer stellten kein Entgelt für eine wirtschaftliche Tätigkeit dar, weshalb sie nicht als steuerbare Umsätze zu werten seien. Im Übrigen wurde die Berufung abgewiesen; die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 bis 1998 wurden mit der Maßgabe bestätigt, dass es sich bei den im Prüfbericht festgestellten Zuflüssen nicht um sonstige Einkünfte, sondern um Einkünfte aus Kapitalvermögen handle.
Gegen diesen Bescheid, soweit er die zu Grunde liegende Berufung abweist (Einkommensteuer), richtet sich die zu 2006/13/0091 protokollierte Beschwerde, gegen den stattgebenden Teil (Umsatzsteuer) die zu 2006/13/0088 protokollierte Beschwerde des Finanzamtes. Die belangte Behörde erstattete zu beiden Beschwerden jeweils eine Gegenschrift - zu 2006/13/0088 wurde auch vom dort mitbeteiligten Beschwerdeführer zu 2006/13/0091 eine Gegenschrift eingebracht - und legte die Akten des Verwaltungsverfahren vor.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über diese wegen ihres persönlichen und sachlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbundenen Beschwerden erwogen:
1. Zu 2006/13/0091:
Während das Finanzamt noch davon ausging, die vom Beschwerdeführer aus der Einziehung der ihm von der U-GmbH zedierten Forderung erzielten Einnahmen seien, soweit sie die Zessionsvaluta überstiegen, als sonstige Einkünfte zu beurteilen, gelangte die belangte Behörde zu dem Ergebnis, es lägen insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 27 EStG 1988 vor. Dazu wurde ergänzend ausgeführt, dass die "Grenzen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb noch nicht überschritten" worden seien.Während das Finanzamt noch davon ausging, die vom Beschwerdeführer aus der Einziehung der ihm von der U-GmbH zedierten Forderung erzielten Einnahmen seien, soweit sie die Zessionsvaluta überstiegen, als sonstige Einkünfte zu beurteilen, gelangte die belangte Behörde zu dem Ergebnis, es lägen insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen nach Paragraph 27, EStG 1988 vor. Dazu wurde ergänzend ausgeführt, dass die "Grenzen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb noch nicht überschritten" worden seien.
Die belangte Behörde legte im bekämpften Bescheid nicht ausdrücklich dar, welchen Tatbestand des § 27 EStG 1988 sie als verwirklicht ansah. Mit der Gegenschrift ist der dies rügenden Beschwerde allerdings zu entgegnen, dass die belangte Behörde, die im gegebenen Zusammenhang § 27 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 zitierte, zweifellos § 27 Abs. 1 Z 4 leg. cit. als erfüllt erachtete. Gemäß dieser Bestimmung sind Einkünfte aus Kapitalvermögen Zinsen und andere Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, zum Beispiel aus Darlehen, Anleihen, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören.Die belangte Behörde legte im bekämpften Bescheid nicht ausdrücklich dar, welchen Tatbestand des Paragraph 27, EStG 1988 sie als verwirklicht ansah. Mit der Gegenschrift ist der dies rügenden Beschwerde allerdings zu entgegnen, dass die belangte Behörde, die im gegebenen Zusammenhang Paragraph 27, Absatz eins, Ziffer eins, bis 5 EStG 1988 zitierte, zweifellos Paragraph 27, Absatz eins, Ziffer 4, leg. cit. als erfüllt erachtete. Gemäß dieser Bestimmung sind Einkünfte aus Kapitalvermögen Zinsen und andere Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, zum Beispiel aus Darlehen, Anleihen, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des
