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32 SteuerrechtNorm
B-VG Art7 Abs1 / GesetzLeitsatz
Keine Verletzung im Gleichheitsrecht durch Versagung des Abzugs von Rentenzahlungen als abzugsfähige Sonderausgaben aufgrund geänderter Rechtsprechung des VwGH bzw aufgrund Änderung der Rechtslage; keine Verletzung des VertrauensschutzesSpruch
Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Bescheid weder in einem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht noch wegen Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm in ihren Rechten verletzt worden.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Die Beschwerde wird dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.
Begründung
Entscheidungsgründe:
I. 1.1. Der Ehegatte der Beschwerdeführerin hatte in den Jahren 1983 und 1986 zwei Liegenschaften jeweils gegen Leistung lebenslanger, wertgesicherter und im Grundbuch sichergestellter Leibrenten erworben. In den Jahren 1993 bzw. 1996 schenkte und übereignete er die Liegenschaften der nunmehrigen Beschwerdeführerin, wobei diese jeweils die Rentenverpflichtungen übernahm.römisch eins. 1.1. Der Ehegatte der Beschwerdeführerin hatte in den Jahren 1983 und 1986 zwei Liegenschaften jeweils gegen Leistung lebenslanger, wertgesicherter und im Grundbuch sichergestellter Leibrenten erworben. In den Jahren 1993 bzw. 1996 schenkte und übereignete er die Liegenschaften der nunmehrigen Beschwerdeführerin, wobei diese jeweils die Rentenverpflichtungen übernahm.
1.2. Die von der Beschwerdeführerin geleisteten Rentenzahlungen in den Jahren 1998 und 1999 wurden vom Finanzamt als sog. Versorgungsrenten qualifiziert und demgemäß ihr Abzug als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte anerkannt. Für das Jahr 2000 hingegen wurde die steuerliche Abzugsfähigkeit von der Abgabenbehörde erster Instanz unter Hinweis auf die geänderte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes bzw. die daraufhin vorgenommenen Änderungen des EStG 1988 verneint. Die dagegen erhobene Berufung an die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland wurde im wesentlichen mit der Begründung abgewiesen, daß durch BGBl. I 106/1999 die einkommensteuerliche Behandlung von Rentenzahlungen aus Anlaß der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter neu geregelt worden sei und in diesem Bereich sog. außerbetriebliche Versorgungsrenten nicht mehr anzuerkennen seien. 1.2. Die von der Beschwerdeführerin geleisteten Rentenzahlungen in den Jahren 1998 und 1999 wurden vom Finanzamt als sog. Versorgungsrenten qualifiziert und demgemäß ihr Abzug als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte anerkannt. Für das Jahr 2000 hingegen wurde die steuerliche Abzugsfähigkeit von der Abgabenbehörde erster Instanz unter Hinweis auf die geänderte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes bzw. die daraufhin vorgenommenen Änderungen des EStG 1988 verneint. Die dagegen erhobene Berufung an die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland wurde im wesentlichen mit der Begründung abgewiesen, daß durch Bundesgesetzblatt Teil eins, 106 aus 1999, die einkommensteuerliche Behandlung von Rentenzahlungen aus Anlaß der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter neu geregelt worden sei und in diesem Bereich sog. außerbetriebliche Versorgungsrenten nicht mehr anzuerkennen seien.
Weiter führt die belangte Behörde begründend aus, daß die Beschwerdeführerin die Grundstücke mittels Schenkung von ihrem Gatten erworben habe, was eine freiwillige Zuwendung darstelle, der keine wirtschaftliche Gegenleistung gegenüberstehe. Freiwilligkeit liege auch dann vor, wenn die Zuwendung auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhe, die verpflichtende Vereinbarung aber freiwillig eingegangen worden sei. Im vorliegenden Fall könne von einem freiwilligen Eingehen der Verpflichtung - Zahlung der Leibrenten an ehemalige Eigentümer der Grundstücke - ausgegangen werden; die Schenkung sei freiwillig angenommen worden, somit die mit der Schenkung im Zusammenhang stehenden Rentenzahlungen ebenfalls. Die Betriebsprüfung sei davon ausgegangen, daß die Rentenverpflichtung, wenn sie durch einen Dritten mitübernommen werde, zu diesem Zeitpunkt neu zu kapitalisieren sei. Die von der Beschwerdeführerin an Dritte erbrachten Rentenzahlungen stünden in keiner Relation zu dem Wert des Grundstückes, weshalb die Renten für das Jahr 2000 als (nicht als Sonderausgabe abzugsfähige) Unterhaltsrenten einzustufen seien.
2. Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende, auf Art144 B-VG gestützte Beschwerde, in der die Verletzung des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechts auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz und die Verfassungswidrigkeit des §20 Abs1 Z4 EStG 1988 geltend gemacht werden und die kostenpflichtige Aufhebung des Bescheides beantragt wird.
3. Zur Rechtslage:
Durch das Steuerreformgesetz 2000, BGBl. I 106/1999, wurde die Rentenbesteuerung im EStG 1988 neu geregelt. Der bis zu dieser Novelle auch im außerbetrieblichen Bereich anerkannte Typus der sog. Versorgungsrente wurde nur mehr für den Bereich der Betriebsübertragung beibehalten. Werden Wirtschaftsgüter des Privatvermögens gegen Rente übertragen, kann daher nur noch entweder eine Gegenleistungs- oder eine Unterhaltsrente vorliegen. Durch das Steuerreformgesetz 2000, Bundesgesetzblatt Teil eins, 106 aus 1999,, wurde die Rentenbesteuerung im EStG 1988 neu geregelt. Der bis zu dieser Novelle auch im außerbetrieblichen Bereich anerkannte Typus der sog. Versorgungsrente wurde nur mehr für den Bereich der Betriebsübertragung beibehalten. Werden Wirtschaftsgüter des Privatvermögens gegen Rente übertragen, kann daher nur noch entweder eine Gegenleistungs- oder eine Unterhaltsrente vorliegen.
Im einzelnen stellt sich die Rechtslage nach dem Steuerreformgesetz 2000 (die Novelle BGBl. I 71/2003 kann im vorliegenden Fall außer Betracht bleiben) wie folgt dar: Im einzelnen stellt sich die Rechtslage nach dem Steuerreformgesetz 2000 (die Novelle Bundesgesetzblatt Teil eins, 71 aus 2003, kann im vorliegenden Fall außer Betracht bleiben) wie folgt dar:
§18 Abs1 Z1 EStG 1988, idF BGBl. I 106/1999, lautet folgendermaßen: §18 Abs1 Z1 EStG 1988, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 106 aus 1999,, lautet folgendermaßen:
"Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind:
1. Renten und dauernde Lasten, die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhen. Werden Renten oder dauernde Lasten als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die Renten und dauernden Lasten sind nur insoweit abzugsfähig, als die Summe der verausgabten Beträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (§16 Abs2 und 4 des Bewertungsgesetzes 1955) übersteigt; der kapitalisierte Wert ist auf den Zeitpunkt des Beginns der Leistung der wiederkehrenden Bezüge zu ermitteln. Stellt eine aus Anlaß der Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils vereinbarte Rente oder dauernde Last keine angemessene Gegenleistung für die Übertragung dar, so sind die Renten oder dauernden Lasten nur dann abzugsfähig, wenn
wenn es sich in den vorgenannten Fällen nicht um die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen handelt, aus Anlaß deren Übertragung eine Rente oder dauernde Last als unangemessene Gegenleistung vereinbart wird. Werden bei Übertragungen im Sinne des vorstehenden Satzes derart unangemessen hohe Renten oder dauernde Lasten vereinbart, daß der Zusammenhang zwischen Übertragung und Vereinbarung der Rente oder dauernden Last wirtschaftlich bedeutungslos ist, ist der erste Satz anzuwenden."
Nach §124b Z39 EStG 1988 ist §20 Abs1 Z4 EStG 1988, idF des Bundesgesetzes BGBl. I 106/1999, erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2000 anzuwenden. §18 Abs1 Z1 EStG 1988, idF BGBl. I 106/1999, ist gemäß §124b Z40 leg.cit. ab der Veranlagung 1989 anzuwenden. Nach §124b Z39 EStG 1988 ist §20 Abs1 Z4 EStG 1988, in der Fassung des Bundesgesetzes Bundesgesetzblatt Teil eins, 106 aus 1999,, erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2000 anzuwenden. §18 Abs1 Z1 EStG 1988, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 106 aus 1999,, ist gemäß §124b Z40 leg.cit. ab der Veranlagung 1989 anzuwenden.
4.1. Zunächst führt die Beschwerdeführerin aus, daß die belangte Behörde der Bestimmung des §18 Abs1 Z1 erster Satz EStG 1988 einen gleichheitswidrigen Inhalt unterstellt habe, indem sie die Anwendung dieser Bestimmung verneint habe, da die Beschwerdeführerin die Verpflichtung zur Rentenzahlung freiwillig eingegangen sei und damit §20 Abs1 Z4 EStG 1988 anwendbar sei. Damit werde der im Sinne von "Freigebigkeit" zu verstehende Begriff der "Freiwilligkeit" in seiner Tragweite völlig verkannt.
§18 Abs1 Z1 EStG 1988 erfasse noch immer solche Rentenverpflichtungen, die völlig losgelöst von Unterhaltsmotiven geschlossen würden und denen auch nicht Erwägungen der Freigebigkeit zugrundelägen. Es seien vorliegend Liegenschaften gegen Übernahme und Eingehen der im Grundbuch gesicherten Rentenverpflichtungen im Rahmen von gemischten Schenkungen übertragen worden. Überdies sei durch die Schenkung das originäre Austauschverhältnis nicht weggefallen, sondern habe durch die Übernahme der Rentenverpflichtung sowie deren grundbücherliche Sicherstellung seine Fortsetzung erfahren, sodaß auch ein Wechsel in der Besteuerungsmethode sachlich nicht gerechtfertigt sei. "Die von der belangten Behörde vertretene und den Anwendungsbereich des §18 Abs1 Z1 erster Satz EStG nahezu auf ein Minimum gesetzlicher Verpflichtungsgründe beschränkende Rechtsanwendung - immerhin wird nahezu jeder Vertrag 'freiwillig' geschlossen - bewirkt eine Gleichheitswidrigkeit, zumal die unterschiedliche Behandlung einer 'freiwillig' angenommenen Schenkung nebst meinerseits keineswegs freigebig eingegangener Rentenverpflichtung im Rahmen Vorgenannter gegenüber allen sonstigen besonderen Verpflichtungsgründen des §18 Abs1 Z1 erster Satz EStG unsachlich ist."
Auch könne aus der gemischten Schenkung nicht abgeleitet werden, daß die übernommene, aus dem entgeltlichen Ersterwerb stammende Leibrente neu zu kapitalisieren und steuerlich neu zu qualifizieren sei, wie es die belangte Behörde getan habe.
4.2. Weiters werde durch die Anwendung des §20 Abs1 Z4 EStG 1988 unter einschränkender gleichheitswidriger Interpretation des §18 Abs1 Z1 leg.cit. gegen den dem Einkommensteuerrecht innewohnenden Grundgedanken des Korrespondenzprinzips, wonach es beim Rentenempfänger und beim Rentenverpflichteten zu einer gleichartigen (korrespondierenden) steuerlichen Behandlung zu kommen habe, verstoßen. Beim Rentenberechtigten, der ein Wirtschaftsgut gegen eine Gegenleistungsrente verkauft habe, könne keine Änderung seiner steuerlichen Verhältnisse dadurch eintreten, daß der Rentenverpflichtete dieses Wirtschaftsgut zu einem späteren Zeitpunkt an einen Dritten unter der Auflage der Übernahme der Rentenverpflichtung weiterschenke. Wenn diese Rentenzahlungen beim Empfänger den kapitalisierten Wert bereits überschritten hätten, seien diese Renten bei ihm als sonstige Einkünfte steuerpflichtig. "Würde man nun, wie dies die belangte Behörde getan hat, bei der nunmehrigen Rentenverpflichteten die Renten als steuerlich nicht abzugsfähige Unterhaltsrenten einstufen, so entfiele auch die Steuerbelastung auf eine Rente, die nur aus dem bereits versteuerten Einkommen bezahlt werden kann." Letztlich liege damit eine Mehrfachbesteuerung des Rentenbetrages vor.
4.3. In der Beschwerde wird auch die Verfassungswidrigkeit des §20 Abs1 Z4 EStG 1988 gerügt. Infolge der Neuregelung der Rentenbesteuerung werde nicht nur die bisherige Abgrenzung zur Versorgungsrente aufgegeben, sondern offensichtlich nur mehr ein einheitlicher Unterhaltsrentenbegriff geschaffen, ohne auf den Rechtsgrund der Unterhaltsverpflichtung einzugehen. Unter den Begriff der Unterhaltsrente werde nunmehr jede Rente subsumiert, soweit sie bei Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern einen Gegenwert von weniger als 50 vH oder mehr als 200 vH ausmache. Die steuerliche Qualifikation der Unterhaltsrente bleibe aber unverändert, obwohl damit der Begriff des gesetzlichen Unterhalts aus dem steuerrechtlichen Begriff der Unterhaltsrente eliminiert worden sei. Dies bedeute, daß jede Rentenzahlung dieser Art beim Empfänger nicht steuerpflichtig und beim Leistenden steuerlich nicht abzugsfähig sei, obwohl mit der Bezahlung der Rente keine gesetzliche Unterhaltsverpflichtung erfüllt werde. Damit fehle aber die sachliche Begründung für die steuerliche Differenzierung zwischen derartigen Renten und sonstigen steuerlich relevanten Rentenzahlungen und Einkunftsteilen, die außerhalb einer gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung empfangen bzw. bezahlt würden; somit bleibe eine derartige Differenzierung gleichheitswidrigerweise steuerlich unbeachtlich.
4.4. Die Beschwerdeführerin macht auch einen unlösbaren Normenwiderspruch geltend und führt dazu wörtlich folgendes aus:
"Überdies besteht ein unlösbarer Normenwiderspruch, weil §18 Abs1 Z1 und §29 Z1 EStG bei den unangemessenen Renten aus Anlaß der Betriebsübertragungen an die Angemessenheit (25 % - Grenze), also auch bei unterwertigen Renten anknüpfen, wogegen §20 Abs1 Z4 für unterwertige Renten das Überwiegensprinzip (50 % - Grenze) normiert. Wendet man das Überwiegensprinzip (50 % - Grenze) auf unterwertige Gegenleistungsrenten bei Betriebsübertragungen (unterwertige Versorgungsrenten) an, dann gilt hier gegenüber der bisherigen Rechtslage eine neue Grenze, nämlich 50 % statt bisher 75 %, was mit dem erklärten Willen des Gesetzgebers unvereinbar ist, der von einer Fortführung der bisherigen Versorgungsrenten ausgeht. Wendet man dagegen das Überwiegensprinzip (50 % - Grenze) grundsätzlich an, aber nicht bei Übertragung eines Betriebes gegen eine unterwertige Rente, dann bestehen im §18 Abs1 Z1 zwei verschiedene Angemessenheitsgrenzen, nämlich 75 % bei Übertragung eines Betriebes gegen Rente und 50 % bei Übertragung eines anderen Wirtschaftsgutes gegen Rente. Wendet man in beiden Fällen des §18 Abs1 Z1, also sowohl bei der Gegenleistungsrente als auch bei der Versorgungsrente die Angemessenheit als einheitliche Grenze (jeweils 75 %) an, wofür der Wortlaut spricht, dann verliert §20 Abs1 Z4 den Anwendungsbereich, für den er eigentlich geschaffen worden ist (eingehend Doralt EStG-Kommentar Band I, Tz 125/8 zu §20). Daß der Behörde durch den Gesetzgeber in diesem Zusammenhang ein Ermessenspielraum eingeräumt worden wäre, ist nicht zu unterstellen. Dies führt im Ergebnis letztlich zu einer unvorhersehbaren, ja willkürlichen Rechtsanwendung, die mit dem Gleichheitsgrundsatz unvereinbar ist." "Überdies besteht ein unlösbarer Normenwiderspruch, weil §18 Abs1 Z1 und §29 Z1 EStG bei den unangemessenen Renten aus Anlaß der Betriebsübertragungen an die Angemessenheit (25 % - Grenze), also auch bei unterwertigen Renten anknüpfen, wogegen §20 Abs1 Z4 für unterwertige Renten das Überwiegensprinzip (50 % - Grenze) normiert. Wendet man das Überwiegensprinzip (50 % - Grenze) auf unterwertige Gegenleistungsrenten bei Betriebsübertragungen (unterwertige Versorgungsrenten) an, dann gilt hier gegenüber der bisherigen Rechtslage eine neue Grenze, nämlich 50 % statt bisher 75 %, was mit dem erklärten Willen des Gesetzgebers unvereinbar ist, der von einer Fortführung der bisherigen Versorgungsrenten ausgeht. Wendet man dagegen das Überwiegensprinzip (50 % - Grenze) grundsätzlich an, aber nicht bei Übertragung eines Betriebes gegen eine unterwertige Rente, dann bestehen im §18 Abs1 Z1 zwei verschiedene Angemessenheitsgrenzen, nämlich 75 % bei Übertragung eines Betriebes gegen Rente und 50 % bei Übertragung eines anderen Wirtschaftsgutes gegen Rente. Wendet man in beiden Fällen des §18 Abs1 Z1, also sowohl bei der Gegenleistungsrente als auch bei der Versorgungsrente die Angemessenheit als einheitliche Grenze (jeweils 75 %) an, wofür der Wortlaut spricht, dann verliert §20 Abs1 Z4 den Anwendungsbereich, für den er eigentlich geschaffen worden ist (eingehend Doralt EStG-Kommentar Band römisch eins, Tz 125/8 zu §20). Daß der Behörde durch den Gesetzgeber in diesem Zusammenhang ein Ermessenspielraum eingeräumt worden wäre, ist nicht zu unterstellen. Dies führt im Ergebnis letztlich zu einer unvorhersehbaren, ja willkürlichen Rechtsanwendung, die mit dem Gleichheitsgrundsatz unvereinbar ist."
4.5. Schließlich wird in der Beschwerde auch e
