TE Vwgh Erkenntnis 1990/6/26 89/14/0266

X KG gegen Finanzlandesdirektion für Salzburg (Berufungssenat I) vom 31. August 1989, ZL. 115-GA3BK-DP/88, betreffend Gewerbesteuer und Feststellung von Einkünften 1981 bis 1984:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende Kommanditgesellschaft befaßt sich mit Holzverarbeitung (vor allem Spanplattenerzeugung). Sie hat für die Streitjahre Rückstellungen für Umweltschutz gebildet, weil in diesen Jahren zu erkennen gewesen sei, daß sie nach den §§ 79 ff GewO 1973 verpflichtet sei, in naher Zukunft neue emissionsverhindernde Anlagen (Naßentstaubungsanlage oder etwas Gleichwertiges) zu errichten.

Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung wurden die Rückstellungen nicht anerkannt. Im wiederaufgenommenen Verfahren erließ das Finanzamt - Prüfungsergebnis entsprechend geänderte Sachbescheide. Die ausschließlich wegen der strittigen Rückstellungen erhobene Berufung wies die belangte Behörde mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid als unbegründet ab. Aus den §§ 79 ff GewO 1973 ergebe sich nur eine Verpflichtung der zuständigen Gewerbebehörde, nicht jedoch eine Pflicht des Gewerbetreibenden; § 79a GewO 1973 knüpfe außerdem die Tätigkeit der Behörde an den Antrag des Bundesministers. Die Bildung einer Rückstellung habe zur Voraussetzung, daß die Vorschreibung von Auflagen durch die Behörde erfolge oder zumindest ein verwaltungsbehördliches Verfahren laufe, auf Grund dessen mit großer Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme zu rechnen sei. Zu den Bilanzstichtagen seien weder Bescheide über die Errichtung von Naßentstaubungsanlagen vorgelegen, noch habe die Gewerbebehörde ein entsprechendes, auf Errichtung einer solchen Anlage abzielendes Verfahren gegen die Beschwerdeführerin betrieben. Diese habe vielmehr stets darauf hingewiesen, daß sämtliche Auflagen erfüllt seien und eine Gefährdung des Lebens und der Gesundheit der in der Gewerbeordnung genannten Personen nicht vorliege, was auch die Bezirkshauptmannschaft mit Schreiben vom 27. September 1984 bestätigt habe. Eine Verpflichtung, aus der sich die beschwerdeführende Partei künftigen Leistungen nicht hätte entziehen können, sei zu den Bilanzstichtagen daher nicht vorgelegen.

Die beschwerdeführende Partei erachtet sich durch diesen Bescheid in ihrem Recht auf Feststellung der Gewinne, auf Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge sowie auf Heranziehung zur Gewerbesteuer unter Berücksichtigung der erwähnten Rückstellungen für die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen zur Errichtung neuer emissionshemmender Anlagen verletzt. Sie behauptet inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und beantragt deshalb die Aufhebung des angefochtenen Bescheides.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 41 Abs. 1 VwGG muß dieser Gerichtshof, soweit er nicht Rechtswidrigkeit wegen Unzuständigkeit der belangten Behörde oder wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften gegeben findet und nicht § 38 Abs. 2 VwGG anwendbar ist, den angefochtenen Bescheid auf Grund des von der belangten Behörde angenommenen Sachverhaltes im Rahmen der geltend gemachten Beschwerdepunkte überprüfen.

Es ist im Beschwerdefall daher vorerst zu untersuchen, ob die Feststellung des Sachverhaltes durch die belangte Behörde, wonach die beschwerdeführende Partei zu den Bilanzstichtagen keine öffentlich-rechtliche Pflicht zur Errichtung einer Naßentstaubungsanlage (oder gleichwertiger emissionshemmender Anlagen) traf, durch eine wesentliche Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet ist.

Zum Nachweis hiefür behauptet die beschwerdeführende Partei, die belangte Behörde habe trotz Vorlage ausreichender Unterlagen über das Entstehen und über den Rahmen der zu erwartenden Verpflichtungen ohne die Partei zu befassen so entschieden, als sei die Möglichkeit einer Verpflichtung auszuschließen. Eine ausreichende Prüfung der von der Partei wiederholt vorgetragenen Sachlage und Würdigung der tatsächlichen Gegebenheiten hätte die Entstehung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung spätestens im Jahre 1981 erkennen lassen.

Dieser Vorwurf ist nicht berechtigt. Die belangte Behörde hat die Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens und das Vorbringen der beschwerdeführenden Partei im Verwaltungsverfahren vollständig berücksichtigt und einer Würdigung unterzogen. Auf Grund dieser ist sie zu dem Ergebnis gelangt, daß zu den Bilanzstichtagen die behauptete öffentlich-rechtliche Verpflichtung nicht vorgelegen sei. Die beschwerdeführende Partei zeigt in der Beschwerde keine konkreten Ermittlungsergebnisse auf, die die belangte Behörde zur Feststellung der behaupteten Pflicht genötigt hätten. Die pauschale, undifferenzierte Behauptung "ausreichender Unterlagen" läßt ein solches Ermittlungsergebnis nicht erkennen. Auch den Verwaltungsakten ist kein Hinweis auf solche Tatsachen zu entnehmen, aus denen die belangte Behörde hätte feststellen können, daß die Gewerbebehörden zu den Bilanzstichtagen zu Auflagen nach §§ 79, 79a GewO 1973 berechtigt waren, die über die Auflagen hinausgegangen wären, die tatsächlich erteilt und von der Beschwerdeführerin jeweils erfüllt wurden, die also solche Vorkehrungen betroffen hätten, für die die Rückstellungen gebildet wurden (Naßentstaubungsanlage oder etwas Gleichwertiges).

In der Beschwerde wird auch die Wesentlichkeit der behaupteten Verfahrensmängel nicht zur Darstellung gebracht; ihr ist nämlich nicht zu entnehmen, welches konkrete Vorbringen die beschwerdeführende Partei erstattet hätte, das geeignet gewesen wäre, die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 79, 79a GewO 1973 zu den Bilanzstichtagen aufzuzeigen, wenn sie mit dieser Frage durch die belangte Behörde noch weiter befaßt worden wäre. Abgesehen davon war der beschwerdeführenden Partei, wie ihren Eingaben und den angeschlossenen Rechtsgutachten zu entnehmen ist, die Rechtslage bekannt, sodaß es an ihr gelegen wäre, vor den Abgabenbehörden aus eigenem Antrieb ein solcherart konkretisiertes Vorbringen zu erstatten und entsprechende Beweisanträge zu stellen.

Die beschwerdeführende Partei behauptet, die Feststellung, die Gewerbebehörde habe entsprechende, auf Errichtung von Umweltschutzanlagen (Naßentstaubungsanlage, Abgasreinigung, Holztrocknung) abzielende Verfahren gegen die Beschwerdeführerin nicht betrieben, sei tatsachen- und aktenwidrig. Zum Nachweis hiefür bringt die beschwerdeführende Partei vor, aus den umfangreichen Unterlagen, die über die laufenden Verwaltungsverfahren vorgelegt worden seien, sei zu entnehmen, daß in diesen Angelegenheiten laufend Verfahren abgewickelt, ständig Untersuchungen und Meßungen vorgenommen worden und laufend Bescheide sowie Aufträge ergangen seien.

Dieses Beschwerdevorbringen eignet sich nicht, die behauptete Tatsachenwidrigkeit und Aktenwidrigkeit nachzuweisen. Die betreffenden Verfahren bezogen sich nämlich nach dem erwähnten Beschwerdevorbringen selbst nur auf Auflagen und Aufträge, die tatsächlich erteilt wurden, sei es gemäß § 79 GewO 1973 oder anläßlich der Erteilung von Änderungsbewilligungen für die Betriebsanlage. Die beschwerdeführende Partei zeigt nicht auf, aus welchen bestimmt bezeichneten Aktenteilen sich die Verwirklichung der Tatbestandsvoraussetzungen nach den §§ 79, 79a GewO 1973 angeblich entnehmen lasse, die die Gewerbebehörden in den Streitjahren dazu berechtigt hätten, von der beschwerdeführenden Partei die Errichtung einer Naßentstaubungsanlage oder einer gleichwertigen Anlage zu verlangen, oder die zeigen, daß bereits zielgerichtet hinsichtlich solcher Auflagen gegen die beschwerdeführende Partei von den Gewerbebehörden verfahren worden sei. Der Verwaltungsgerichtshof konnte solche Unterlagen auch ohne entsprechenden Hinweis der beschwerdeführenden Partei den Verwaltungsakten nicht entnehmen. Hinsichtlich des über Vermittlung eines Landesrates entwickelten Projektes hat der Geschäftsführer der beschwerdeführenden Partei ausdrücklich auf die Freiwilligkeit seitens dieser Partei hingewiesen (vgl. Seite 6 der Gegenschrift - diesem Vorbringen ist die beschwerdeführende Partei vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht entgegengetreten). Auch diese Tatsache berechtigte die belangte Behörde zu dem Schluß, es stünde nicht fest, daß der beschwerdeführenden Partei zu den Bilanzstichtagen die Erteilung behördlicher Auflagen zur Errichtung neuer emissionsverhindernder Anlagen (Naßentstaubungsanlage oder etwas Gleichwertiges) gedroht habe.

Auf Grund der geschilderten Verfahrenslage traf die belangte Behörde keine Pflicht, von Amts wegen noch weitergehende Ermittlungen anzustellen oder die beschwerdeführende Partei zu weiterem Vorbringen oder weiterer Antragstellung einzuladen.

Der Beweiswürdigung der belangten Behörde haften keine Fehler an, die der Kontrolle des Verwaltungsgerichtshofes unterlägen.

Da die geschilderten Sachverhaltsfeststellungen im angefochtenen Bescheid in einem mängelfreien Verfahren zustande gekommen sind, hat der Verwaltungsgerichtshof bei Prüfung des Beschwerdegrundes der inhaltlichen Rechtswidrigkeit daher von diesem Sachverhalt auszugehen.

Danach steht aber nicht fest, daß zu den Bilanzstichtagen die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 79, 79a GewO 1973 verwirklicht gewesen seien, die Gewerbebehörde also berechtigt gewesen wäre, der beschwerdeführenden Partei die Errichtung neuer emissionsverhindernder Anlagen (Naßentstaubungsanlage oder etwas Gleichwertiges) aufzutragen, oder daß die Behörde gegenüber der beschwerdeführenden Partei ein Verfahren geführt hätte, aus dem sich wenigstens entnehmen ließe, daß sie eine derartige Verpflichtung der beschwerdeführenden Partei zur Errichtung neuer emissionsverhindernder Anlagen behaupte.

Die der Beschwerdeführerin erteilten gewerbebehördlichen Auflagen wurden, wie die beschwerdeführende Partei selbst vorbrachte, von dieser selbst vollständig und pünktlich erfüllt. Sie waren nicht Grund für die Bildung der Rückstellungen. Aus ihnen lassen sich daher Anhaltspunkte für das Bestehen weitergehender öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen oder das Drohen solcher nicht entnehmen.

Für ungewisse Schulden, die dem Grunde nach am Bilanzstichtag bereits bestehen und das abgelaufene Wirtschaftsjahr betreffen, ist eine Rückstellung als Passivum in die Bilanz aufzunehmen. Um die Bildung einer Rückstellung zu rechtfertigen, muß noch keine rechtsverbindliche Schuld am Bilanzstichtag vorliegen. Es genügt die Gewißheit, daß ein wirtschaftlich das abgelaufene Wirtschaftsjahr betreffender Aufwand bestimmter Art ernsthaft droht, also mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit voraussehbar ist, oder daß der Aufwand schon sicher und nur der Höhe nach unbestimmt ist, nicht aber schon die entfernte Möglichkeit einer Inanspruchnahme oder eines Verlustes. Auf Grund der bisherigen Erfahrungen muß eine gewisse Wahrscheinlichkeit für das Eintreten der Verbindlichkeit bestehen.

Auf Grund des von ihr festgestellten Sachverhaltes hat die belangte Behörde frei von Rechtsirrtum diese Voraussetzungen der Rückstellungsbildung verneint, fehlte doch eine ausreichende Gewißheit und damit eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür, daß in den betreffenden Wirtschaftsjahren der beschwerdeführenden Partei aus einer öffentlich-rechtlichen Pflicht die Belastungen drohen, für die die Rückstellungen gebildet wurden. Die Forderungen von Nachbarn oder der Druck der Öffentlichkeit, denen selbst dem Grunde nach keine rechtlichen Pflichten der beschwerdeführenden Partei korrespondierten, berechtigten grundsätzlich nicht zur Bildung von Rückstellungen.

Schon aus diesem Grund haftet dem angefochtenen Bescheid Rechtswidrigkeit nicht an, die die beschwerdeführende Partei im Rahmen des Beschwerdepunktes in ihren Rechten verletzt. Es erübrigte sich daher ein Eingehen auf die übrigen in der Beschwerde angeschnittenen Fragen.

Die Beschwerde mußte deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abgewiesen werden.

Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundesministers für Gesundheit und öffentlicher Dienst vom 17. April 1989, BGBl. Nr. 206.