TE Vwgh Erkenntnis 1991/1/21 90/15/0102

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Simon und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Wetzel, Dr. Steiner und Dr. Mizner als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr. Lebloch, über die Beschwerde der Sparkasse X gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 25. August 1989, Zl. GA 8-1719-1989, betreffend die amtswegige Aufhebung des Einheitswertbescheides des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1988 gemäß § 299 Abs. 2 BAO, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin wies in ihrem Jahresabschluß zum 31. Dezember 1986 eine gemäß § 10 Abs. 2 Rekonstruktionsgesetz 1955 BGBl. Nr. 183 gebildete Sammelwertberichtigung von S 22,804.349,-- aus. Die für die Jahresbilanz des ersten nach dem 31. Dezember 1986 endenden Geschäftsjahres gemäß § 12 Abs. 10 Kreditwesengesetz 1979 (KWG) BGBl. Nr. 63 in der Fassung der Novelle BGBl. 325/1986 (Novelle 1986) auf Grund des Abschnittes I Art. III Abs. 2 Z. 2 lit. a dieser Novelle erstmalig zu bildende Haftrücklage betrug jedoch S 37,989.285,--, sodaß sich zwischen der gemäß der zuletzt zitierten Gesetzesstelle auf die Haftrücklage zu übertragenden Sammelwertberichtigung und der fiktiven Haftrücklage eine offene Differenz von S 15,184.936,-- ergab.

Im Jahresabschluß 1987 wies die Beschwerdeführerin daraufhin diesen gesamten Differenzbetrag der Haftrücklage zu und nicht bloß im Sinn der lit. b der zuletzt genannten Gesetzesstelle ein Zehntel dieses Betrages (also S 1,518.493,60).

Mit Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1988 vom 22. August 1988 stellte das Finanzamt für Körperschaften in Wien den Einheitswert mit S 88,056.000,-- fest und brachte dabei vom Rohvermögen unter anderem eine Haftrücklage im Betrag von S 37,989.285,-- zum Abzug.

Mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid behob die belangte Behörde in Ausübung ihres Aufsichtsrechtes gemäß § 299 Abs. 2 BAO den Bescheid des Finanzamtes wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes.

Die belangte Behörde vertrat dazu die Ansicht, daß der Differenzbetrag zwischen der fiktiven Haftrücklage und der übertragenen Sammelwertberichtigung nach Abschnitt I Art. III Abs. 2 Z. 2 lit. b der Novelle 1986 nur mit je einem Zehntel im ersten Geschäftsjahr der Bildung und in den folgenden neun Geschäftsjahren der Haftrücklage zuzuweisen sei. Ein darüber hinausgehender Abzug sei rechtswidrig, weil § 64 Abs. 5 BewG den Abzug der Haftrücklage nur im Ausmaß der Bestimmungen des Kreditwesengesetz zulasse und davon abgesehen Rücklagen keine abzugsfähigen Schulden darstellten.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vom Verfassungsgerichtshof nach Ablehnung ihrer Behandlung antragsgemäß an den Verwaltungsgerichtshof abgetretene Beschwerde wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem Recht darauf verletzt, daß die vorgenommene Mehrzuweisung bei der Bemessung des Einheitswertes des Betriebsvermögens als abzugsfähige Betriebsschuld gemäß § 64 Abs. 5 BewG festgestellt werde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 64 Abs. 5 BewG 1955 in der Fassung des Abschnittes VI Art. I Z. 3 Novelle 1986 (BGBl. Nr. 325/1986) ist vom Rohvermögen bei Banken die Haftrücklage (§ 12 Abs. 10 des Kreditwesengesetzes, BGBl. Nr. 63/1979, in der jeweils geltenden Fassung) einschließlich einer Sonderhaftrücklage (Abschnitt I Art. III Abs. 2 Z. 2 lit. c des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 325/1986) bis zu einem Betrag von S 500 Mio zur Gänze sowie hinsichtlich des übersteigenden Betrages zu einem Drittel abzuziehen.

Gemäß § 12 Abs. 2 KWG 1979 in der Fassung der gerade zitierten Novelle muß jede Bank im Interesse der Erhaltung ihrer Funktionsfähigkeit und der Erfüllbarkeit ihrer Verpflichtungen jederzeit über ein ihrem Risiko angemessenes Kapital (Haftkapital) verfügen.

Nach Abs. 3 leg. cit. gehört unter anderem das Eigenkapital zum Haftkapital und nach Abs. 5 dieser Gesetzesstelle zählt auch die Haftrücklage gemäß Abs. 10 dazu.

Der letztzitierte Abs. 10 des § 12 KWG lautet:

"(10) Die Banken haben eine Haftrücklage zu bilden. Diese beträgt:

1.

1,5 vH der Bemessungsgrundlage des Abs. 2 Z. 1;

2.

0,75 vH der Bemessungsgrundlagen des Abs. 2 Z. 2 und 3;

3.

1 vH und 0,5 vH für die Bemessungsgrundlagen des Abs. 2 Z. 4;

              4.              2 vH der Aktivposten und 1 vH der Eventualverpflichtungen abzüglich hiefür gebildeter Rückstellungen für Banken, die keine Konzession für das Spareinlagengeschäft (§ 1 Abs. 2 Z. 1) haben und die auf Grund ihrer Satzung ausschließlich oder überwiegend mittel- oder langfristige Darlehen oder Kredite für Investitionszwecke gewähren. Diese erhöhten Sätze sind nur anzuwenden, wenn das Haftkapital zumindest 5 vH der Aktivposten und 2,5 vH der Eventualverpflichtungen abzüglich hiefür gebildeter Rückstellungen beträgt.

Aktivposten und Eventualverpflichtungen, für die gemäß Abs. 11 Z. 1 bis 4 kein Haftkapital zu halten ist, sind in die Bemessungsgrundlagen zur Ermittlung der Haftrücklage nicht einzubeziehen. Eine Auflösung der Haftrücklage kann nur insoweit erfolgen, als dies zur Erfüllung von Verpflichtungen gemäß § 31, höchstens im Ausmaß eines Drittels der Haftrücklage zum letzten Bilanzstichtag, bzw. zur Deckung sonst in der Jahresbilanz auszuweisender Verluste erforderlich ist. Die Haftrücklage ist im Ausmaß des aufgelösten Betrages längstens innerhalb der folgenden fünf Geschäftsjahre wieder aufzufüllen. Die Zuweisung und Auflösung der Haftrücklage ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen."

Abschnitt I Art. III der schon zitierten Novelle 1986 enthält Übergangsbestimmungen, und zwar in seinem Abs. 2 Z. 2 solche zur Bildung der Haftrücklage gemäß § 12 Abs. 10 KWG, die wie folgt lauten:

"2. (§ 12 Abs. 10):

a) Sammelwertberichtigungen im Sinne des § 10 Abs. 2 des Rekonstruktionsgesetzes 1955, BGBl. Nr. 183, sind auf die Haftrücklage zu übertragen.

Die Haftrücklage ist erstmalig in der Jahresbilanz des ersten nach dem 31. Dezember 1986 endenden Geschäftsjahres zu bilden.

b) Übersteigt jener Betrag der Haftrücklage im Sinne des § 12 Abs. 10, der sich bei Bildung in der Jahresbilanz des letzten vor dem 1. Jänner 1987 endenden Geschäftsjahres ergeben hätte, die übertragene Sammelwertberichtigung, ist der Unterschiedsbetrag mit je einem Zehntel im ersten Geschäftsjahr der Bildung und den folgenden neun Geschäftsjahren zuzuweisen.

c) Übersteigt die übertragene Sammelwertberichtigung den in lit. a genannten Betrag der Haftrücklage, so hat die Bank den übersteigenden Betrag einer gesondert auszuweisenden Rücklage (Sonderhaftrücklage) zuzuführen. Die Rücklage zählt zum Haftkapital. § 12 Abs. 10 ist mit der Maßgabe anzuwenden, daß eine Wiederauffüllung nicht zulässig ist."

Strittig ist zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens im vorliegenden Fall allein die Frage, ob es sich bei der Bestimmung des Abschnittes I Art. III Abs. 2 Z. 2 lit. b der Novelle 1986 um eine Mindestzuweisungsverpflichtung handelt und solcherart für die betroffene Bank ein Gestaltungsspielraum besteht (wie die Beschwerdeführerin es meint) oder ob in Gestalt dieser Regelung eine Sondervorschrift mit zwingendem Charakter vorliegt, der den allenfalls darüberhinaus vorgenommenen Zuweisungen den Charakter freiwillig gebildeter Rücklagen gibt (auf welchem Standpunkt die belangte Behörde steht).

Der Verwaltungsgerichtshof vertritt aus folgenden Erwägungen die letztgenannte Lösung:

Anders als § 10 Rekonstruktionsgesetz 1955, BGBl. Nr. 183, der ebenso wie der IV. Abschnitt ("Abgabenrechtliche Bestimmungen") dieses Gesetzes für die Bildung der Sammelwertberichtigung keine Regelung über die Abzugsfähigkeit bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens enthielt (was dazu führte, daß die Frage der Abzugsfähigkeit der Sammelwertberichtigung gemessen an der Bestimmung des § 64 Abs. 1 BewG zu beurteilen war; vgl. dazu die hg. Erkenntnisse vom 3. Juli 1973, Zl. 1539/72, Slg. N.F. 4559/F, und vom 23. Oktober 1973, Zl. 1765/72), regelt nunmehr § 64 Abs. 5 BewG in der Fassung der Novelle 1986 die Frage des Abzugs der Haftrücklage und der sogenannten Sonderhaftrücklage ausdrücklich.

Danach ist zunächst die Haftrücklage abzuziehen, und zwar - wie sich aus der im Wege des ersten Zitates vorgenommenen dynamischen Verweisung deutlich ergibt - jene Haftrücklage, die im Sinne der jeweils geltenden Fassung des § 12 Abs. 10 KWG zu bilden ist.

Da die Novelle 1986 in Gestalt ihres Abschnittes I Art. III Abs. 2 Z. 2 konkrete Übergangsbestimmungen gerade betreffend die Bildung der Haftrücklage gemäß § 12 Abs. 10 KWG enthält, ist unter der Haftrücklage, deren Abzugsfähigkeit § 64 Abs. 5 BewG vorsieht, jene Haftrücklage zu verstehen, die gemäß § 12 Abs. 10 KWG unter Bedachtnahme auf die zitierte Übergangsvorschrift zu bilden ist.

Danach gibt es aber unter anderem für den Fall, daß die gemäß Abschnitt I Art. III Abs. 2 Z. 2 lit. a der Übergangsvorschriften in der Novelle 1986 auf die gemäß § 12 Abs. 10 KWG (erstmalig für das erste nach dem 31. Dezember 1986 endende Geschäftsjahr) zu bildende Haftrücklage zu übertragende Sammelwertberichtigung (gemäß § 10 Abs. 2 Rekonstruktionsgesetz 1955) den von § 12 Abs. 10 KWG geforderten Betrag der Haftrücklage nicht erreicht, welchen Fall man als sogenannte Unterdeckung bezeichnen kann (vgl. z.B. Wiesner, ÖStZ 1986, 222), die mit den Worten zwingenden Rechts getroffene Sondervorschrift, wonach die Differenz im ersten Geschäftsjahr der Bildung der Rücklage und in den folgenden neun Geschäftsjahren der Haftrücklage mit je einem Zehntel zuzuweisen ist.

Daraus folgt aber, daß für Fälle von Unterdeckungen die Haftrücklage im Sinne des § 12 Abs. 10 KWG unter Bedachtnahme auf die gerade zitierten Übergangsbestimmungen nur aus einerseits der übertragenen Sammelwertberichtigung und andererseits dem jährlich zuzuweisenden Zehntel (der Differenz) besteht. Darüber hinausgehende Zuweisungen zur Bilanzpost Haftrücklage haben damit für den Übergangszeitraum jedenfalls freiwilligen Charakter und können bewertungsrechtlich nur abgezogen werden, wenn es sich dabei um Schulden im Sinne des § 64 Abs. 1 BewG handelt (vgl. Twaroch-Frühwald-Wittmann, Kommentar zum Bewertungsgesetz 347 Abs. 3, Stand nach der

8. Ergänzungslieferung, Jänner 1989 bzw. das hg. Erkenntnis vom 19. September 1989, Zl. 88/14/0173), wofür sich aber im Beschwerdefall keinerlei Anhaltspunkte ergeben.

Für diese Lösung spricht auch die Existenz der Sonderregelung des Abschnittes I Art. III Abs. 2 Z. 2 lit. c der Übergangsbestimmungen der Novelle 1986, die den Fall einer Überdeckung betrifft, also den Fall, daß die Sammelwertberichtigung den Betrag der zu bildenden Haftrücklage übersteigt. Indem der Gesetzgeber es für notwendig erachtete, Zuweisungen, die über die gesetzlich geforderte Summe der zu bildenden Haftrücklage hinausgehen, ausdrücklich durch die Regelung eines Sondertatbestandes (Sonderhaftrücklage) zu erfassen und sie dann im Wege des § 64 Abs. 5 BewG ausdrücklich zum Abzug vom Rohvermögen zuzulassen, zeigt er (weil man nicht davon ausgehen kann, daß der Gesetzgeber überflüssigerweise Normen schafft; vgl. das hg. Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 23. März 1981, Zl. 3374/78, ZfVB 1982/763) deutlich, daß es einer solchen Regelung zur Erreichung der Abzugsfähigkeit bedurfte und daß es ohne eine solche Spezialregel für Zuweisungen, die über das vom Gesetz geforderte Ausmaß hinaus erfolgen, nur die Beurteilung der Abzugsfähigkeit nach den allgemeinen Kriterien im Sinne des § 64 Abs. 1 BewG gibt.

An der oben getroffenen Lösung vermögen auch die Argumente der Beschwerdeführerin nichts zu ändern:

Zunächst ist es unrichtig, daß sich die steuerlichen Begleitvorschriften zur Novelle 1986 nicht auf deren Übergangsbestimmungen bezögen. Indem nämlich § 64 Abs. 5 BewG (ebenso wie § 12 Z. 3 KStG) ausdrücklich die Bestimmung des § 12 Abs. 10 KWG in ihrer jeweils geltenden Fassung zitieren, ist damit gleichzeitig - während des Wirksamkeitszeitraumes der Übergangsbestimmungen der Novelle 1986 - auch Abschnitt I Art. III Abs. 2 Z. 2 lit. b der Novelle vom Verweis in § 64 Abs. 5 BewG erfaßt.

Was den Hinweis der Beschwerde auf die Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage zur KWG-Novelle 1986 anlangt, ist darauf zu verweisen, daß den Materialien betreffend die hier zur Entscheidung stehende bewertungsrechtliche Frage unter anderem zu entnehmen ist, daß die Haftrücklage im Sinne des Kreditwesengesetzes begrenzt zum Abzug zugelassen werden soll (vgl. 934 der Beilagen zu den stenProt des NR XVIGP 42). Unter Haftrücklage im Sinn des Kreditwesengesetz ist aber für Fälle der sogenannten Unterdeckung - wie oben ausgeführt - unter Berücksichtigung des Abschnittes I Art. III Abs. 2 Z. 2 lit. b der Novelle 1986 während des dort genannten Zeitraums von zehn Jahren immer nur die jeweils jährlich um ein Zehntel der Differenz vermehrte Sammelwertberichtigung zu verstehen. Eine ausdehnende Interpretation der Ausnahmevorschrift des § 64 Abs. 5 BewG ist im übrigen auch mit Rücksicht auf den aus den zitierten Erläuternden Bemerkungen deutlich werdenden Willen des Gesetzgebers, nur einen begrenzten Abzug zulassen zu wollen, nicht statthaft.

Insoweit die Beschwerdeführerin mit Abschnitt I Art. III Abs. 2 Z. 1 lit. a der Novelle 1986 argumentiert, wo gesagt wird, daß die Maßstäbe des § 12 Abs. 2 KWG von den Banken "bis längstens 31. Dezember 1996" zu erreichen sind, und vermeint, daß sich daraus auch in bezug auf Abs. 2 Z. 2 lit. b der Übergangsbestimmungen der Charakter einer bloßen Mindestzuweisung ergebe, ist ihr folgendes entgegenzuhalten:

Die Beschwerdeführerin übersieht, daß Abs. 2 Z. 1 lit. a der Übergangsbestimmungen die generelle Norm betreffend die Anpassung des gesamten Haftkapitals einer Bank gemäß § 12 Abs. 2 KWG an die dort gesetzlich geregelten Erfordernisse darstellt. Aus dieser generellen Norm und deren Formulierung ("bis längstens ...") läßt sich jedoch für den im Wege der Z. 2 lit. b desselben Absatzes der Übergangsbestimmungen, also durch eine lex specialis, geregelten Sonderfall der Bildung der Haftrücklage (die nur einen bestimmten Teil des Eigenkapitals und damit des Haftkapitals darstellt) durch Übertragung der Sammelwertberichtigung im Falle des Vorliegens einer sogenannten Unterdeckung nichts gewinnen, weil der Gesetzgeber dort, anders als in Z. 1 lit. a, eben nicht den Weg bloß der Setzung eines Endtermines gewählt hat, sondern den einer zwingenden, präzisen, über zehn Jahre verteilten, jahresweise abgestuften Zuweisungsregel im Ausmaß von je einem Zehntel der Differenz zwischen der fiktiven Haftrücklage und der Sammelwertberichtigung. Daß dem Gesetzgeber hiebei nicht, gemessen an der Regelung der Z. 1 lit. a, ein Mißgeschick unterlaufen ist, zeigt sich insbesondere auch anhand des Beispiels der Z. 1 lit. c leg. cit., wo der Gesetzgeber ebenfalls den Weg einer jährlich in gleichen Stufen vorzunehmenden Anpassung gewählt hat. Daß der Gesetzgeber damit ein gleichmäßiges Vorgehen beabsichtigt, wird im übrigen auch aus den Materialien zu Abschnitt I Art. III der Novelle 1986 (a.a.O. 40) deutlich, weil dort von einem "gleichmäßigen Abbau" der Eigenkapitalsurrogate des Kreditwesengesetzes 1979 die Rede ist. Auch die zitierten Materialien sprechen sohin - anders als es die Beschwerdeführerin darstellt - nicht für, sondern gegen den Beschwerdestandpunkt.

Da schließlich auch die von der Beschwerdeführerin bemühten "Richtlinien der Prüfungsstelle des Sparkassenprüfungsverbandes" - wie die belangte Behörde zu Recht betont - mangels ordnungsgemäßer Kundmachung nicht den Charakter einer Rechtsverordnung haben (vgl. Walter-Mayer, Grundriß des österreichischen Bundesverfassungsrechts6 Rz 602 Z. 2 und 3 und die dort zitierte Rechtsprechung und Lehre), ist zusammenfassend zu sagen, daß die belangte Behörde zu Recht in Anwendung des § 299 Abs. 2 BAO den Bescheid des Finanzamtes aufgehoben und daher ihren Bescheid weder mit der von der Beschwerdeführerin behaupteten inhaltlichen Rechtswidrigkeit noch mit der geltend gemachten Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet hat.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG Abstand genommen werden.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung vom 17. April 1989, BGBl. NR. 206.