TE Vwgh Erkenntnis 1991/4/5 89/17/0226

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Kirschner und die Hofräte Dr. Kramer, Dr. Wetzel, Dr. Puck und Dr. Gruber als Richter, im Beisein der Schriftführerin Regierungskommissär Mag. Kirchner, über die Beschwerde der Landeshauptstadt Linz gegen den Bescheid der Oberösterreichischen Landesregierung vom 2. Oktober 1989, Zl. Gem-7095/3-1989-S1, betreffend Getränkesteuer und Säumniszuschläge (mitbeteiligte Partei: X-registrierte Genossenschaft m.b.H.), zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Das Bundesland Oberösterreich hat der beschwerdeführenden Stadtgemeinde Aufwendungen in der Höhe von S 11.120,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

1. Mit BESCHEID VOM 10. JÄNNER 1986 schrieb der Magistrat der beschwerdeführenden Stadtgemeinde der Mitbeteiligten für den Zeitraum vom 1. Jänner 1980 bis 31. Dezember 1984 eine Getränkesteuernachforderung und einen Säumniszuschlag zur Zahlung vor. Hinsichtlich der Berechnung des Nachforderungsbetrages wurde auf den beiliegenden Bericht des Abgabenprüfers verwiesen, der eine Aufgliederung hinsichtlich der auf die einzelnen Jahre 1980 bis 1984 entfallenden Beträge enthält.

Mit BESCHEID VOM 19. DEZEMBER 1986 nahm dieselbe Behörde das mit dem Bescheid vom 10. Jänner 1986 abgeschlossene Verfahren hinsichtlich des Zeitraumes vom 1. Jänner 1982 bis 31. Dezember 1984 wieder auf und setzte den Nachforderungsbetrag für diesen Zeitraum und den Säumniszuschlag in geänderter Höhe fest.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung brachte die Mitbeteiligte vor, daß die verfügte Wiederaufnahme des Verfahrens zur gänzlichen Beseitigung des bisherigen, ein einheitliches Ganzes darstellenden Bescheides vom 10. Jänner 1986 geführt habe. Die Abgabenbehörde sei verpflichtet, "den Sachbescheid, dem Gedanken der materiellen Richtigkeit entsprechend, in allen Belangen und Punkten gegenüber dem fehlerhaften bisherigen Bescheid jedenfalls richtig zu stellen." Im übrigen richtete sich die Berufung gegen die Einbeziehung des Wertes von Einwegverpackungen und von Getränken, die zwar im Gebiet der beschwerdeführenden Stadtgemeinde verkauft, jedoch in anderen Gemeinden verbraucht wurden, in die Bemessungsgrundlage der Getränkesteuer sowie gegen den Säumniszuschlag.

Mit BESCHEID VOM 14. OKTOBER 1987 gab der Stadtsenat der beschwerdeführenden Stadtgemeinde der Berufung der Mitbeteiligten im Ergebnis nur hinsichtlich des Säumniszuschlages teilweise statt, im übrigen wies er sie unter Festsetzung des Gesamtbetrages der Getränkesteuer für den Zeitraum vom 1. Jänner 1982 bis 31. Dezember 1984 unter Aufrundung des Nachforderungsbetrages auf einen vollen Schillingbetrag ab.

Über Vorstellung der Mitbeteiligten hob die belangte Behörde mit BESCHEID VOM 16. MAI 1988 die Berufungsentscheidung des Stadtsenates der beschwerdeführenden Stadtgemeinde vom 14. Oktober 1987 auf und verwies die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die Stadt. Soweit für das Beschwerdeverfahren noch von Bedeutung, heißt es in der Begründung dieses Bescheides sinngemäß im wesentlichen, daß mit dem Bescheid vom 19. Dezember 1986 "nur eine Teilaufhebung", nicht aber "eine uneingeschränkte Wiederaufnahme ('Totalwiederaufnahme')" iS der hg. Erkenntnisse vom 31. Jänner 1964, Zl. 1391/63, und vom 17. Juni 1966, Zl. 1131/65, verfügt worden sei. Weiters gehe aus dem Akteninhalt sowie aus der Berufungsentscheidung nicht hervor, auf welchen Grundlagen bzw. auf welchen Ermittlungsergebnissen der im Zusammenhang mit dem entgeltlichen Kaffeeausschank im Zeitraum vom 1. Jänner 1982 bis 31. Dezember 1984 geschätzte Nachforderungsbetrag basiere. "Auf Grund obiger Ausführungen" sei kassatorisch zu entscheiden und die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die Beschwerdeführerin zu verweisen gewesen.

2. Mit BESCHEID VOM 3. APRIL 1986 schrieb der Magistrat der beschwerdeführenden Stadtgemeinde der Mitbeteiligten für den Zeitraum vom 1. Jänner bis 31. Dezember 1985 eine Getränkesteuernachforderung und einen Säumniszuschlag zur Zahlung vor.

Die gegen diesen Bescheid von der Mitbeteiligten erhobene Berufung wurde mit BESCHEID DES STADTSENATES DER BESCHWERDEFÜHRENDEN STADTGEMEINDE VOM 2. JULI 1987 unter gleichzeitiger Festsetzung der Getränkesteuer für diesen Zeitraum insgesamt und des auf die Nachforderung entfallenden Säumniszuschlages abgewiesen.

Mit BESCHEID VOM 28. JÄNNER 1988 gab die belangte Behörde der von der Mitbeteiligten gegen den Bescheid vom 2. Juli 1987 erhobenen Vorstellung Folge, hob den bekämpften Bescheid auf und verwies die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die Stadt. Dies, soweit für die vorliegende Beschwerde von Bedeutung, im wesentlichen mit der Begründung, daß die Gemeindeabgabenbehörden im Zusammenhang mit dem von der Mitbeteiligten behaupteten Außerortverbrauch der bestehenden amtlichen Ermittlungspflicht nicht ausreichend entsprochen hätten.

3. Mit BESCHEID VOM 11. DEZEMBER 1986 schrieb der Magistrat der beschwerdeführenden Stadtgemeinde der Mitbeteiligten für den Zeitraum vom 1. Jänner bis 31. August 1986 eine Getränkesteuernachforderung und einen Säumniszuschlag zur Zahlung vor. Die Getränkesteuer für diesen Zeitraum wurde nicht insgesamt festgesetzt, wohl aber die Gesamtbemessungsgrundlage für diesen Zeitraum angeführt.

Die gegen diesen Bescheid von der Mitbeteiligten erhobene Berufung wurde mit BESCHEID DES STADTSENATES DER BESCHWERDEFÜHRENDEN STADTGEMEINDE VOM 6. OKTOBER 1987 unter Festsetzung der Getränkesteuer für den in Rede stehenden Zeitraum insgesamt abgewiesen.

Der gegen diesen Bescheid von der Mitbeteiligten erhobenen Vorstellung wurde mit BESCHEID DER BELANGTEN BEHÖRDE VOM

7. APRIL 1988 Folge gegeben und die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die beschwerdeführende Stadt verwiesen; dies mit einer Begründung, die der unter Punkt 2. erwähnten Begründung der Vorstellungsentscheidung vom 28. Jänner 1988 entspricht.

Mit ERSATZBESCHEID VOM 16. FEBRUAR 1989 gab der Stadtsenat der beschwerdeführenden Stadtgemeinde den unter Punkt 1. bis 3. oben erwähnten Berufungen der Mitbeteiligten unter neuerlicher Festsetzung der Getränkesteuer für den Zeitraum vom 1. Jänner 1982 bis 31. August 1986 insgesamt nur teilweise Folge. Die von der Mitbeteiligten im Hinblick auf einen behaupteten Außerortverbrauch begehrten Minderungen der Bemessungsgrundlagen für die Getränkesteuer wurden im wesentlichen mit dem Argument abgelehnt, daß durch die Hochrechnung von Mitglieder-Rückvergütungen der erforderliche Nachweis des Außerortverbrauches nicht erbracht erscheine. Da keinesfalls der Verbrauch im Gemeindegebiet der beschwerdeführenden Stadtgemeinde in Einzelfällen so gut wie ausgeschlossen erscheine, könne auf die "Vermutung des Verbrauches außerhalb des Gemeindegebietes" nicht eingegangen werden.

Der gegen diesen Bescheid von der Mitbeteiligten erhobenen Vorstellung wurde mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid Folge gegeben und die Angelegenheit zur neuerlichen Entscheidung an die beschwerdeführende Stadt verwiesen. Der diesem Bescheid beigegebenen Begründung zufolge war einerseits Aufhebungsgrund, daß sich der Stadtsenat der beschwerdeführenden Stadtgemeinde über die Bindungswirkung der kassatorischen Vorstellungsentscheidung der belangten Behörde vom 16. Mai 1988 insoweit hinweggesetzt habe, als die Getränkesteuernachforderung für den Zeitraum vom 1. Jänner 1980 bis 31. Dezember 1981 nicht beseitigt worden sei; andererseits habe sich der Stadtsenat auch insoweit über die Bindungswirkung der vorangegangenen kassatorischen Vorstellungsentscheidungen hinweggesetzt bzw. gegen Grundsätze des ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens verstoßen, als er trotz besonderer, allgemein bekannter Umstände, die FÜR EINEN TEIL der Getränkesteuerumsätze den Verbrauch im Gebiet der beschwerdeführenden Stadtgemeinde so gut wie ausschlössen, eine Minderung der Bemessungsgrundlagen in den Streitzeiträumen nicht vorgenommen habe.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobene Beschwerde. Die beschwerdeführende Stadtgemeinde erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid in ihrem Recht "auf gesetzmäßige Handhabung des Aufsichtsrechts" durch die belangte Behörde verletzt.

Die belangte Behörde hat die Verwaltungsakten vorgelegt und in ihrer Gegenschrift ebenso wie die Mitbeteiligte die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1) ZUM THEMA BINDUNGSWIRKUNG UND WIEDERAUFNAHME:

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes besteht eine Bindung an die Begründung eines kassatorischen aufsichtsbehördlichen Vorstellungsbescheides nur insoweit, als die Begründung für die Aufhebung des mit Vorstellung bekämpften gemeindebehördlichen Bescheides TRAGEND ist. Die Bindung erstreckt sich nur auf jenen Teil der Begründung, welcher die Aufhebung trägt, wobei es einer ausdrücklich geäußerten Rechtsansicht der Vorstellungsbehörde bedarf. Zu dem die Aufhebung tragenden Teil der Begründung gehören über den dort angeführten Aufhebungsgrund hinaus auch sonstige Ausführungen in der Begründung eines Vorstellungsbescheides, wenn sie eine Rechtsvoraussetzung für die Aufhebung bilden, was allerdings nur dann der Fall ist, wenn erst unter Berücksichtigung dieser Teile der Begründung ein Aufhebungsgrund dargelegt erschiene, mit anderen Worten, der im Bescheid angeführte Aufhebungsgrund für sich allein die Aufhebung nicht zu tragen imstande wäre (vgl. hiezu beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 9. Februar 1990, Zlen. 90/17/0035, 0037, und die dort zitierten Vorerkenntnisse).

Der Verwaltungsgerichtshof vertritt ferner in ständiger Rechtsprechung die Rechtsansicht, daß die Wiederaufnahme eines Abgabenverfahrens zur gänzlichen Beseitigung jenes Bescheides führt, der das wiederaufgenommene Verfahren seinerzeit zum Abschluß gebracht hat. Der frühere Bescheid tritt durch die Wiederaufnahme nicht nur teilweise - soweit nämlich der Wiederaufnahmsgrund reicht - außer Kraft, sondern zur Gänze; dementsprechend kann der frühere Bescheid auch in Elementen geändert werden, die durch den Wiederaufnahmsgrund nicht berührt werden. Ein mögliches Mißverhältnis zwischen der Bedeutung des Wiederaufnahmsgrundes und den zu erwartenden tatsächlichen, durch eine Teilrechtskraft nicht eingeschränkten Bescheidänderungen findet bei der Wiederaufnahme von Amts wegen im Rahmen der Ermessensübung Berücksichtigung (vgl. hiezu Stoll, BAO-Handbuch, S. 728, sowie das Gutachten Nr. 67 des Fachsenats für Steuerrecht des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, S. 259 f, und die dort jeweils zitierten hg. Erkenntnisse).

Die Wiederaufnahme des Verfahrens hat den Zweck, ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren, dem besondere Mängel anhaften, aus den im Gesetz erschöpfend aufgezählten Gründen aus der Welt zu schaffen und die Rechtskraft des Bescheides zu beseitigen. Sie soll ein bereits abgeschlossenes Verfahren wieder eröffnen, einen Prozeß, der durch einen rechtskräftigen Bescheid bereits einen Schlußpunkt erreicht hat, erneut in Gang bringen (vgl. hiezu beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 6. Dezember 1990, Zlen. 90/16/0155, 0165, und das dort zitierte Vorerkenntnis samt der darin zitierten Literatur).

Wurden mit einem rechtskräftigen Bescheid mehrere Verfahren abgeschlossen, was nicht nach der formalen Zusammenfassung im Spruch des Bescheides, sondern nach dem Inhalt der erledigten Angelegenheiten zu beurteilen ist, so kommt eine Durchbrechung der Rechtskraft des früheren Bescheides nur insoweit in Betracht, als für die einzelnen Angelegenheiten je für sich die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens bestanden und deshalb die Wiederaufnahme verfügt wurde. Maßgebend dafür, welche Verfahren betreffend rechtskräftig abgeschlossene Angelegenheiten in einem konkreten Fall wiederaufgenommen wurden, ist der Spruch des Wiederaufnahmsbescheides.

Im vorliegenden Fall betraf der Abgabenbescheid des Magistrates der beschwerdeführenden Stadtgemeinde vom 10. Jänner 1986 verschiedene, jahrgangsweise zusammengefaßte Abgabenansprüche für die Zeit vom 1. Jänner 1980 bis 31. Dezember 1984. Mit dem Wiederaufnahmsbescheid vom 19. Dezember 1986 wurde das mit dem früheren Bescheid rechtskräftig abgeschlossene Verfahren ausdrücklich nur für Bemessungszeiträume von Jänner 1982 bis Dezember 1984 wiederaufgenommen. Da es sich bei den Abgabenansprüchen für Bemessungszeiträume in den Jahren 1980 und 1981 um davon verschiedene Abgabenansprüche handelt, hat sich die verfügte Wiederaufnahme nicht auf die früheren Absprüche erstreckt. Die Wiederaufnahme für die späteren Zeiträume bewirkte auch nicht eine Änderung der Abgabenfestsetzung für frühere Bemessungszeiträume. Die Berufungsbehörde hat sowohl die Wiederaufnahme nur im Umfang des erstinstanzlichen Bescheides bestätigt als auch ihre zweitinstanzliche Abgabenfestsetzung auf den durch die Wiederaufnahme betroffenen Zeitraum vom 1. Jänner 1982 bis 31. Dezember 1984 beschränkt. Für eine Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend frühere Zeiträume wäre die Berufungsbehörde funktionell unzuständig gewesen.

Ausgehend von der dargestellten Rechtslage ist zu prüfen, ob die belangte Behörde mit ihrer kassatorischen Vorstellungsentscheidung vom 16. Mai 1988 mit bindender Wirkung gesetzwidrig ausgesprochen hat, daß aus der durch den Bescheid vom 19. Dezember 1986 verfügten Wiederaufnahme des Verfahrens zwingend die ersatzlose Aufhebung der im Abgabenbescheid vom 10. Jänner 1986 enthaltenen Abgabenfestsetzung für Bemessungszeiträume in den Jahren 1980 und 1981 zu folgen habe.

Dies ist aus folgenden Gründen nicht der Fall:

Die belangte Behörde hat in ihrer kassatorischen Vorstellungsentscheidung vom 16. Mai 1988 zum Ausdruck gebracht, daß mit dem Bescheid vom 19. Dezember 1986 "nur eine Teilaufhebung verfügt" worden sei. Diese Äußerung ist im Hinblick auf die mit dem Spruch des kassatorischen Vorstellungsbescheides vom 16. Mai 1988 entschiedene Angelegenheit - siehe auch den Spruch des mit Vorstellung bekämpft gewesenen, bloß trennbare Teile des Bescheides vom 10. Jänner 1986 betreffenden gemeindebehördlichen Berufungsbescheides vom 14. Oktober 1987 und die dagegen erhobene Vorstellung - als ein den Verfahrensgegenstand überschießendes Begründungselement zu verstehen, das schon wegen dieses Hinausgreifens über die von der Berufungsbehörde erledigte Angelegenheit die behauptete Bindungswirkung nicht zu entfalten vermag. Die belangte Behörde hat sich daher in dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid zu Unrecht auf eine solche Bindungswirkung berufen.

Der angefochtene Bescheid mußte sohin aus diesem Grund gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben werden.

2. ZUM THEMA AUSZERORTVERBRAUCH:

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich mit der Frage der Ermittlungspflicht von Gemeindeabgabenbehörden bei einem behaupteten Außerortverbrauch bereits mehrmals auseinandergesetzt, wobei im besonderen das hg. Erkenntnis vom 29. März 1990, Zl. 89/17/0152, betreffend eine Beschwerde der nunmehr Mitbeteiligten gegen dieselbe belangte Behörde wie im nunmehrigen Beschwerdefall zu erwähnen ist; auf die Entscheidungsgründe dieses Erkenntnisses wird zwecks Vermeidung von Wiederholungen verwiesen (vgl. § 43 Abs. 2 VwGG). Das Erkenntnis enthält die Aussage, daß sich die Gemeindeabgabenbehörden in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem es evident ist, daß nicht alle im Gemeindegebiet vom Abgabenpflichtigen verkauften Waren auch im Gemeindegebiet verbraucht wurden, nicht darauf zurückziehen können, daß ihnen eine vom Abgabepflichtigen zur Berechnung des Außerortverbrauches unterbreitete Methode nicht schlüssig erscheint, sondern daß sie vielmehr gehalten sind, auf Grund der sie treffenden amtlichen Ermittlungspflicht, gegebenenfalls im Schätzungsweg unter Berücksichtigung aller bedeutsamen Umstände, die abgabepflichtigen Umsätze zu ermitteln. Die Begründung des angefochtenen Bescheides für die Aufhebung der mit Vorstellung bekämpften Berufungsentscheidungen läßt in dieser Hinsicht keine Rechtswidrigkeit erkennen. Dies bewahrt indes den angefochtenen Bescheid im Hinblick auf das oben unter Punkt 1. Gesagte deswegen nicht vor seiner Aufhebung, weil sonst die in diesem Punkt erwähnte Begründung des angefochtenen Bescheides Bindungswirkung entfalten würde.

Für das fortzusetzende Verfahren sei noch bemerkt, daß die Abgabenbehörde zweiter Instanz funktionell unzuständig ist, eine bloß restliche Abgabenfestsetzung der Abgabenbehörde erster Instanz mittels Berufungsentscheidung in eine Festsetzung der Abgabe insgesamt umzuwandeln (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom 22. Februar 1991, Zlen. 90/17/0193 u.a.).

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991, insbesondere auf deren Art. III.