Index
32/02 Steuern vom Einkommen und ErtragNorm
B-VG Art7 Abs1 / GesetzLeitsatz
Kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz durch eine Bestimmung des EStG 1988 betreffend die Neuberechnung der Steuer auf sonstige Bezüge für außergewöhnliche Belastungen ohne Abzugsposten; Sachlichkeit des Abzugs jener Werbungskosten, die mit sonstigen Bezügen im Zusammenhang stehen; Gesamtbetrachtung der Funktion des ermäßigten Tarifs für sonstige Bezüge unter Einbeziehung der Belastung für die sonstigen sowie der Entlastung für die laufenden Bezüge gebotenSpruch
in dem von Amts wegen eingeleiteten Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 41 Abs. 4 dritter Satz Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. 400/1988 idF BGBl. I 76/2011, in seiner heutigen nichtöffentlichen Sitzung gemäß Art. 140 B-VG zu Recht erkannt:in dem von Amts wegen eingeleiteten Verfahren zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des Paragraph 41, Absatz 4, dritter Satz Einkommensteuergesetz 1988, Bundesgesetzblatt 400 aus 1988, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 76 aus 2011,, in seiner heutigen nichtöffentlichen Sitzung gemäß Artikel 140, B-VG zu Recht erkannt:
§41 Abs4 dritter Satz Einkommensteuergesetz 1988, BGBl Nr 400/1988 idF BGBl I Nr 76/2011, wird nicht als verfassungswidrig aufgehoben.§41 Abs4 dritter Satz Einkommensteuergesetz 1988, Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 76 aus 2011,, wird nicht als verfassungswidrig aufgehoben.
Begründung
Entscheidungsgründe
I. Anlassverfahren, Prüfungsbeschluss und Vorverfahrenrömisch eins. Anlassverfahren, Prüfungsbeschluss und Vorverfahren
"3.1. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bleiben im Zuge der Veranlagung nach §41 Abs4 erster Satz EStG 1988 unter anderem Bezüge, die nach §67 Abs1 EStG 1988 steuerfrei waren oder mit den festen Sätzen des §67 EStG 1988 zu versteuern waren, grundsätzlich außer Ansatz. Gemäß Satz 2 der Bestimmung ist die Steuer für sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels im Rahmen der Veranlagung allerdings neu zu berechnen, wenn diese sonstigen Bezüge gemäß der im Anlassfall präjudiziellen Fassung des §41 Abs4 EStG 1988 (BGBl I 22/2012) € 2.100,– übersteigen. Bemessungsgrundlage sind nach dem dritten Satz des §41 Abs4 EStG 1988 die sonstigen Bezüge innerhalb des Jahres-sechstels abzüglich der darauf entfallenden (Pflicht-)Beiträge gemäß §62 Z3, 4 und 5 leg cit Bis zu einem Jahressechstel von € 25.000,– beträgt die Steuer gemäß Satz 4 der Bestimmung 6 % der € 620,– übersteigenden Bemessungsgrundlage, höchstens jedoch 30 % der (gemäß BGBl I 22/2012) € 2.000,– übersteigenden Bemessungsgrundlage. "3.1. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bleiben im Zuge der Veranlagung nach §41 Abs4 erster Satz EStG 1988 unter anderem Bezüge, die nach §67 Abs1 EStG 1988 steuerfrei waren oder mit den festen Sätzen des §67 EStG 1988 zu versteuern waren, grundsätzlich außer Ansatz. Gemäß Satz 2 der Bestimmung ist die Steuer für sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels im Rahmen der Veranlagung allerdings neu zu berechnen, wenn diese sonstigen Bezüge gemäß der im Anlassfall präjudiziellen Fassung des §41 Abs4 EStG 1988 Bundesgesetzblatt Teil eins, 22 aus 2012,) € 2.100,– übersteigen. Bemessungsgrundlage sind nach dem dritten Satz des §41 Abs4 EStG 1988 die sonstigen Bezüge innerhalb des Jahres-sechstels abzüglich der darauf entfallenden (Pflicht-)Beiträge gemäß §62 Z3, 4 und 5 leg cit Bis zu einem Jahressechstel von € 25.000,– beträgt die Steuer gemäß Satz 4 der Bestimmung 6 % der € 620,– übersteigenden Bemessungsgrundlage, höchstens jedoch 30 % der (gemäß Bundesgesetzblatt Teil eins, 22 aus 2012,) € 2.000,– übersteigenden Bemessungsgrundlage.
3.2. Mit dieser Regelung knüpft der Gesetzgeber an §67 EStG 1988 (in der im Anlassfall präjudiziellen Fassung BGBl I 71/2021) an, der vorsieht, dass die Einbehaltung einer Lohnsteuer von den sonstigen Bezügen unterbleibt, wenn das Jahressechstel höchstens € 2.100,– beträgt (Freigrenze). Bei einem höheren Jahressechstel beträgt die Lohnsteuer nach §67 Abs1 EStG 1988 idF BGBl I 71/2021 für die ersten € 620,– 0 % (Freibetrag), für die nächsten € 24.380,– 6 %, für die nächsten € 25.000,– 27 % und für die nächsten € 33.333,– 35,75 %. 3.2. Mit dieser Regelung knüpft der Gesetzgeber an §67 EStG 1988 (in der im Anlassfall präjudiziellen Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 71 aus 2021,) an, der vorsieht, dass die Einbehaltung einer Lohnsteuer von den sonstigen Bezügen unterbleibt, wenn das Jahressechstel höchstens € 2.100,– beträgt (Freigrenze). Bei einem höheren Jahressechstel beträgt die Lohnsteuer nach §67 Abs1 EStG 1988 in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 71 aus 2021, für die ersten € 620,– 0 % (Freibetrag), für die nächsten € 24.380,– 6 %, für die nächsten € 25.000,– 27 % und für die nächsten € 33.333,– 35,75 %.
3.3. Die Vorschrift des §41 Abs4 EStG 1988 regelt somit für den Fall der Veranlagung lohnsteuerpflichtiger Bezüge einerseits den Abzug von auf die sonstigen Bezüge entfallenden Werbungskosten, die im Rahmen des Lohnsteuerabzugs nicht berücksichtigt werden können, und ermöglicht andererseits, im Rahmen des Lohnsteuerabzugverfahrens mehrfach berücksichtigte Freibeträge und Freigrenzen (auf Grund von mehreren lohnsteuerpflichtigen Dienstverhältnissen) auf die Einmalgeltendmachung zurückzuführen und auf diese Weise eine Gleichbehandlung mit einem Arbeitnehmer herbeizuführen, der gleich hohe sonstige Bezüge auf der Grundlage nur eines Dienstverhältnisses bezieht. Ferner sieht die Regelung eine Einschleifung und Deckelung der Steuer für sonstige Bezüge vor, die den Betrag von € 25.000,– übersteigen.
4. Grundsätzlich dürfte davon auszugehen sein, dass der Gesetzgeber die Veranlagung sonstiger Bezüge mit §41 Abs4 EStG 1988 sachgerecht regelt. §41 Abs4 dritter Satz EStG 1988 scheint jedoch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer für die sonstigen Bezüge den Abzug von Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen generell auszuschließen, und zwar auch insoweit, als diese Aufwendungen die mit der Tarifsteuer belasteten Einkommensteile übersteigen und somit aus dem steuerlichen Existenzminimum abgedeckt werden, also jenem Einkommen, das zur Finanzierung des existentiellen Grundbedarfs vollständig von der Einkommensbesteuerung freigestellt ist.
Der Verfassungsgerichtshof vermag hiefür vorläufig keine sachliche Rechtfertigung zu erkennen:
4.1. Die Regelung des §67 EStG 1988 schafft eine spezifisch für Arbeitnehmer zur Anwendung gelangende Begünstigung in Form einer Tarifermäßigung. Diese bezieht sich auf sonstige Bezüge; das sind nach der Legaldefinition in Abs1 leg cit Bezüge, die neben dem laufenden Arbeitslohn bezahlt werden, wobei das Gesetz ausdrücklich den 13. und 14. Bezug nennt. Zugleich wird die Begünstigung mit einem Sechstel der laufenden Bezüge begrenzt. Auf Grund ihrer 'Breitenwirkung' bedeutet die Regelung eine generelle Ermäßigung des Einkommensteuertarifs für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (vgl VfSlg 16.196/2001). 4.1. Die Regelung des §67 EStG 1988 schafft eine spezifisch für Arbeitnehmer zur Anwendung gelangende Begünstigung in Form einer Tarifermäßigung. Diese bezieht sich auf sonstige Bezüge; das sind nach der Legaldefinition in Abs1 leg cit Bezüge, die neben dem laufenden Arbeitslohn bezahlt werden, wobei das Gesetz ausdrücklich den 13. und 14. Bezug nennt. Zugleich wird die Begünstigung mit einem Sechstel der laufenden Bezüge begrenzt. Auf Grund ihrer 'Breitenwirkung' bedeutet die Regelung eine generelle Ermäßigung des Einkommensteuertarifs für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vergleiche VfSlg 16.196 aus 2001,).
4.2. Dieser Tarifermäßigung kommt nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes in VfSlg 16.196/2001 vor dem Hintergrund einer differenzierten Behandlung der verschiedenen Einkunftsarten in einer Durchschnittsbetrachtung die Funktion eines Ausgleichs der für andere Einkunftsarten geltenden begünstigenden Regelungen und Dispositionsmöglichkeiten zu. In dieser sozialen Symmetrie findet die Tarifermäßigung ihre sachliche Rechtfertigung. 4.2. Dieser Tarifermäßigung kommt nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes in VfSlg 16.196 aus 2001, vor dem Hintergrund einer differenzierten Behandlung der verschiedenen Einkunftsarten in einer Durchschnittsbetrachtung die Funktion eines Ausgleichs der für andere Einkunftsarten geltenden begünstigenden Regelungen und Dispositionsmöglichkeiten zu. In dieser sozialen Symmetrie findet die Tarifermäßigung ihre sachliche Rechtfertigung.
4.3. Der Tatbestand der außergewöhnlichen Belastung (§34 EStG 1988) soll die Berücksichtigung von Aufwendungen für außergewöhnliche, atypische und unausweichliche existentielle Sonderlasten gewährleisten. Damit trägt die Vorschrift der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Rechnung (vgl Doralt/Ruppe, Steuerrecht I13, 2024, Rz 647): Einkommensteile, die für die Finanzierung eines zwangsläufig erwachsenden Lebensbedarfes benötigt werden, sind der Verfügung des Steuerpflichtigen entzogen und daher von der Steuer zu entlasten. Der Tatbestand ergänzt damit das typisierte 'Jedermann-Existenzminimum' in Form des tariflichen Grundfreibetrages (§33 Abs1 EStG 1988) um Sonderlasten aus höchstpersönlichen atypischen, unausweichlichen Lebenslagen. Vor dem Hintergrund einer Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit bezweckt der Tatbestand insofern eine verfassungsrechtlich gebotene Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen, als der Besteuerung grundsätzlich nur jenes Einkommen unterworfen werden soll, das für Steuerzahlungszwecke zur Verfügung steht. 4.3. Der Tatbestand der außergewöhnlichen Belastung (§34 EStG 1988) soll die Berücksichtigung von Aufwendungen für außergewöhnliche, atypische und unausweichliche existentielle Sonderlasten gewährleisten. Damit trägt die Vorschrift der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Rechnung vergleiche Doralt/Ruppe, Steuerrecht I13, 2024, Rz 647): Einkommensteile, die für die Finanzierung eines zwangsläufig erwachsenden Lebensbedarfes benötigt werden, sind der Verfügung des Steuerpflichtigen entzogen und daher von der Steuer zu entlasten. Der Tatbestand ergänzt damit das typisierte 'Jedermann-Existenzminimum' in Form des tariflichen Grundfreibetrages (§33 Abs1 EStG 1988) um Sonderlasten aus höchstpersönlichen atypischen, unausweichlichen Lebenslagen. Vor dem Hintergrund einer Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit bezweckt der Tatbestand insofern eine verfassungsrechtlich gebotene Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen, als der Besteuerung grundsätzlich nur jenes Einkommen unterworfen werden soll, das für Steuerzahlungszwecke zur Verfügung steht.
4.4. Unter Beachtung des Zwecks der Tarifermäßigung für sonstige Bezüge und in Anbetracht des Zwecks des Tatbestands der außergewöhnlichen Belastung dürfte davon auszugehen sein, dass bei Vorliegen von nichtselbständigen Einkünften der Abzug der außergewöhnlichen Belastung vorrangig vom Einkommen aus den nicht begünstigten Einkünften vorzunehmen ist, um die Tarifermäßigung soweit wie möglich zu erhalten. Soweit die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen zu keiner Entlastung der laufenden Bezüge führen, weil sie die über den tariflichen Grundfreibetrag hinausgehenden Einkommensteile übersteigen, dürften diese Aufwendungen nach der derzeit geltenden Rechtslage mit der auf den sonstigen Bezügen lastenden Steuer belastet bleiben. Dies erscheint aus mehrfacher Sicht unsachlich:
4.4.1. Die Regelung des §41 Abs4 dritter Satz EStG 1988 dürfte für außergewöhnliche Belastungen in Fällen wie jenem des Beschwerdeführers dazu führen, dass die als Begünstigung konzipierte Steuer auf sonstige Bezüge in einen Steuernachteil verkehrt wird und eine Steuerzahlungspflicht für Einkommensteile bewirkt, die wegen der Finanzierung eines zwangsläufig erwachsenden Aufwandes für die Steuerzahlung nicht zur Verfügung stehen. Damit dürfte dem Grundsatz der Berücksichtigung der persönlichen Leistungsfähigkeit nicht hinreichend Rechnung getragen werden, ohne dass hiefür ein sachlicher Grund ersichtlich wäre. Es erscheint mit dem Gleichheitsgrundsatz nicht vereinbar, wenn ein Steuerpflichtiger mit außergewöhnlichen Belastungen in solchen Fällen die gleiche Steuerbelastung wie ein Steuerpflichtiger ohne solche Aufwendungen zu tragen hätte, obgleich ihm ein geringerer Betrag für die Steuerzahlung zur Verfügung steht.
4.4.2. Auch dürfte die Regelung eine Verkürzung des steuerlichen Existenzminimums bewirken, indem Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen dem Grundfreibetrag zugeordnet werden. Eine solche Vorgehensweise dürfte die Funktion der außergewöhnlichen Belastung als Ergänzung des Grundfreibetrages konterkarieren und bedingen, dass eine nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip gebotene steuerliche Entlastung von steuerpflichtigen Einkommensteilen versagt bleibt, ohne dass hiefür ein sachlicher Grund ersichtlich wäre.
4.4.3. Nach der vorläufigen Annahme des Verfassungsgerichtshofes dürfte es sich bei den Fällen, in denen eine Einbeziehung von außergewöhnlichen Belastungen in die Neuberechnung der Steuer auf sonstige Bezüge ausgeschlossen erscheint, auch nicht um Härtefälle handeln, die im Rahmen einer Durchschnittsbetrachtung hinzunehmen wären. Auch wenn der Tarifermäßigung für sonstige Bezüge in einer Durchschnittsbetrachtung die Funktion eines Ausgleichs im Sinne einer sozialen Symmetrie zukommt (vgl oben Punkt 4.2.), dürfte durch den Ausschluss des Abzugs von außergewöhnlichen Belastungen das Sachlichkeitsgebot verletzt sein, zumal das Gesetz eine Neuberechnung der Steuer auf sonstige Bezüge vorsieht und hiebei einen Abzug von beruflichen Aufwendungen zulässt. Es ist für den Verfassungsgerichtshof vorderhand nicht zu erkennen, welche Gründe es rechtfertigen könnten, im Rahmen dieser Neuberechnung Aufwendungen, die die persönliche Leistungsfähigkeit mindern, vom Abzug auszuschließen. 4.4.3. Nach der vorläufigen Annahme des Verfassungsgerichtshofes dürfte es sich bei den Fällen, in denen eine Einbeziehung von außergewöhnlichen Belastungen in die Neuberechnung der Steuer auf sonstige Bezüge ausgeschlossen erscheint, auch nicht um Härtefälle handeln, die im Rahmen einer Durchschnittsbetrachtung hinzunehmen wären. Auch wenn der Tarifermäßigung für sonstige Bezüge in einer Durchschnittsbetrachtung die Funktion eines Ausgleichs im Sinne einer sozialen Symmetrie zukommt vergleiche oben Punkt 4.2.), dürfte durch den Ausschluss des Abzugs von außergewöhnlichen Belastungen das Sachlichkeitsgebot verletzt sein, zumal das Gesetz eine Neuberechnung der Steuer auf sonstige Bezüge vorsieht und hiebei einen Abzug von beruflichen Aufwendungen zulässt. Es ist für den Verfassungsgerichtshof vorderhand nicht zu erkennen, welche Gründe es rechtfertigen könnten, im Rahmen dieser Neuberechnung Aufwendungen, die die persönliche Leistungsfähigkeit mindern, vom Abzug auszuschließen.
4.4.4. Es dürfte auch die gesetzliche Ausgestaltung als Tarifermäßigung den Aus-schluss eines Abzuges von außergewöhnlichen Belastungen nicht rechtfertigen können. Unter Sachlichkeitsgesichtspunkten dürfte es für die Frage der Abzugsfähigkeit zwangsläufig erwachsender Aufwendungen keinen Unterschied machen, ob der Gesetzgeber die Tarifermäßigung durch eine Begünstigung für bestimmte allgemein bezogene Gehaltsbestandteile oder durch einen für den Gesamtbezug niedrigeren Steuersatz herbeiführt. Führen die Aufwendungen zu keiner Entlastung der laufenden Bezüge, müssten diese daher nach der vorläufigen Annahme des Verfassungsgerichtshofes unter Sachlichkeitsgesichtspunkten zu einer Entlastung der auf sonstige Bezüge erhobenen Steuer führen.
5. Nach der vorläufigen Annahme des Verfassungsgerichtshofes steht dem Abzug dieser Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage für sonstige Bezüge auch nicht entgegen, dass diese Aufwendungen durch den Abzug letztlich von der Allgemeinheit getragen würden, zumal außergewöhnliche Belastungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen und somit unabhängig von einer konkreten Einkunftsart zu berücksichtigen sind.
6. Schließlich wird im Rahmen des Gesetzesprüfungsverfahrens zu prüfen sein, ob ein verfassungskonformes Ergebnis durch Auslegung der Vorschrift des §41 Abs4 EStG 1988 herbeigeführt werden könnte. In diesem Zusammenhang geht der Verfassungsgerichtshof vorderhand davon aus, dass im Rahmen der nach §41 Abs4 zweiter Satz EStG 1988 vorzunehmenden Neuberechnung außergewöhnliche Belastungen schon nach allgemeinen Grundsätzen zu berücksichtigen wären und einer solchen Berücksichtigung entgegenstehen dürfte, dass unter den in Satz 3 leg cit angeführten, ebenfalls schon nach allgemeinen Grundsätzen zu berücksichtigenden Tatbeständen Aufwendungen nach §34 EStG 1988 nicht ausdrücklich angeführt werden."
"Der Verfassungsgerichtshof hegt Bedenken gegen die Bestimmung des §41 Abs4 dritter Satz EStG 1988, weil diese Bestimmung den Abzug von außergewöhnlichen Belastungen bei sonstigen Bezügen, die auch im Rahmen der Veranlagung einer begünstigten Besteuerung zugänglich sind, nicht zulasse.
§41 Abs4 dritter Satz sieht nur den Abzug von Beiträgen gemäß §62 Z3, 4 und 5 (im Wesentlichen Beiträge zu Interessenvertretungen, Sozialversicherungsbeiträge und Wohnbauförderungsbeitrag) vor. Diese Einschränkung ist jedoch, wie sogleich ausgeführt wird, in einem breiteren systematischen Kontext zu sehen und lässt sich sachlich rechtfertigen.
1. Pauschale Besteuerung sonstiger Bezüge
Bei der Besteuerung sonstiger Bezüge nach §67 Abs1 und 2 EStG 1988 handelt es sich um eine von der normalen Tarifbesteuerung abweichende Pauschalbesteuerung mit begünstigten Steuersätzen. Durch sie sollen bestimmte Lohnbestandteile begünstigt besteuert werden, ohne den Lohnsteuerabzug zu verkomplizieren. Da sonstige Bezüge losgelöst vom laufenden Bezug eines bestimmten Grundlohnzahlungszeitraumes anfallen, wäre nämlich ohne Spezialregelung oftmals eine aufwendige Aufrollung notwendig, um die sonstigen Bezüge weit zurückliegenden Lohnzahlungszeiträumen und den auf diese entfallenden Anteilsleistungen zuzuordnen (vgl Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch §67 Rz 2; VfSlg 16.196/2001). Zudem würde es ohne eigene Regelung für sonstige Bezüge zu einer Zusammenballung von Einkünften und einer damit verbundenen Progressionswirkung kommen. Diese nachteiligen Effekte werden durch die gesonderte Besteuerung sonstiger Bezüge nach §67 Abs1 und 2 EStG 1988 vermieden. Im Rahmen des Lohnsteuerabzuges werden die sonstigen Bezüge durch den in §67 Abs1 EStG 1988 normierten Tarif (im Vergleich zum allgemeinen Tarif nach §33 EStG 1988) begünstigt. Diese Begünstigung soll im Fall einer Veranlagung der lohnversteuerten Bezüge nicht entfallen (BFG 30.6.2023, RV/7101974/2023).Bei der Besteuerung sonstiger Bezüge nach §67 Abs1 und 2 EStG 1988 handelt es sich um eine von der normalen Tarifbesteuerung abweichende Pauschalbesteuerung mit begünstigten Steuersätzen. Durch sie sollen bestimmte Lohnbestandteile begünstigt besteuert werden, ohne den Lohnsteuerabzug zu verkomplizieren. Da sonstige Bezüge losgelöst vom laufenden Bezug eines bestimmten Grundlohnzahlungszeitraumes anfallen, wäre nämlich ohne Spezialregelung oftmals eine aufwendige Aufrollung notwendig, um die sonstigen Bezüge weit zurückliegenden Lohnzahlungszeiträumen und den auf diese entfallenden Anteilsleistungen zuzuordnen vergleiche Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch §67 Rz 2; VfSlg 16.196 aus 2001,). Zudem würde es ohne eigene Regelung für sonstige Bezüge zu einer Zusammenballung von Einkünften und einer damit verbundenen Progressionswirkung kommen. Diese nachteiligen Effekte werden durch die gesonderte Besteuerung sonstiger Bezüge nach §67 Abs1 und 2 EStG 1988 vermieden. Im Rahmen des Lohnsteuerabzuges werden die sonstigen Bezüge durch den in §67 Abs1 EStG 1988 normierten Tarif (im Vergleich zum allgemeinen Tarif nach §33 EStG 1988) begünstigt. Diese Begünstigung soll im Fall einer Veranlagung der lohnversteuerten Bezüge nicht entfallen (BFG 30.6.2023, RV/7101974/2023).
Der Verfassungsgerichtshof hat die Besteuerung sonstiger Bezüge in seiner älteren Rechtsprechung als vereinfachende Pauschalbesteuerung bezeichnet, aus deren Wesen sich bereits ergebe, dass sie vergröbernd wirkt und daher zu Differenzen gegenüber Normalfällen der Besteuerung führt (VfSlg 3595/1959; VfSlg 16.196/2001). Historisch betrachtet, besteht seit den Ursprüngen des Einkommensteuergesetzes eine systematische Verknüpfung zwischen der vereinfachenden Pauschalbesteuerung sonstiger Bezüge und deren tariflicher Begünstigung (vgl die Beschreibung der historischen Entwicklung in VfSlg 16.196/2001).Der Verfassungsgerichtshof hat die Besteuerung sonstiger Bezüge in seiner älteren Rechtsprechung als vereinfachende Pauschalbesteuerung bezeichnet, aus deren Wesen sich bereits ergebe, dass sie vergröbernd wirkt und daher zu Differenzen gegenüber Normalfällen der Besteuerung führt (VfSlg 3595 aus 1959,; VfSlg 16.196 aus 2001,). Historisch betrachtet, besteht seit den Ursprüngen des Einkommensteuergesetzes eine systematische Verknüpfung zwischen der vereinfachenden Pauschalbesteuerung sonstiger Bezüge und deren tariflicher Begünstigung vergleiche die Beschreibung der historischen Entwicklung in VfSlg 16.196 aus 2001,).
Es liegt im Wesen einer vereinfachenden Pauschalbesteuerung, dass es zu Abweichungen von der ansonsten anzuwendenden nicht-pauschalen Besteuerung kommt. Im Rahmen der Anwendung des §67 Abs1 und 2 EStG 1988 bzw §41 Abs4 EStG 1988 wird im Vergleich zu dem aus §33 Abs1 EStG 1988 abgeleiteten Durchschnittssteuersatz regelmäßig ein erheblich günstigerer Steuersatz wirksam. Andererseits können im System des §67 EStG 1988 und auch bei der Veranlagung nach §41 Abs4 EStG 1988 nur bestimmte, gesetzlich aufgelistete, berufliche Aufwendungen (§62 Z3, 4 und 5 EStG 1988) von den sonstigen Bezügen abgezogen werden (Atzmüller in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn EStG20 §41 Tz 58; Peyerl in Jakom EStG18 §41 Rz 39).
Tragende Grundsätze des Einkommensteuerrechts, wie das Prinzip der Progression und das Nettoprinzip, kommen nur eingeschränkt zur Anwendung. Die Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen ist nicht vorgesehen; dem steht andererseits eine regelmäßig erheblich günstigere effektive Steuerbelastung der betroffenen sonstigen Bezügen gegenüber.
Der Verfassungsgerichtshof hegt Bedenken, dass es eine nicht zu rechtfertigende Verletzung des Leistungsfähigkeitsgrundsatzes darstelle, außergewöhnliche Belastungen im Rahmen der Veranlagung gemäß §41 Abs4 EStG 1988 unberücksichtigt zu lassen. Nach Ansicht der Bundesregierung belastet dieser Ausschluss die Regelung aber nicht mit Verfassungswidrigkeit. Es liegt im Wesen einer vereinfachenden Pauschalbesteuerung, dass nur bestimmte, in einer Durchschnittsbetrachtung regelmäßig auftretende Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden sollen. Die in §62 Z3, 4 und 5 EStG 1988 aufgelisteten beruflichen Aufwendungen sind regelmäßig mit nichtselbständigen Einkünften (inklusive sonstigen Bezügen) verbunden und werden bereits beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt. Andere als Werbungskosten zu berücksichtigende Aufwendungen sind hingegen vom Abzug ausgeschlossen (vgl VwGH 8.11.1977, 1754/77 zur Nichtabzugsfähigkeit von Werbungskosten bei sonstigen Bezügen). Während die zu berücksichtigenden Werbungskosten bei Bezug der begünstigten Einkünfte regelmäßig vorliegen, trifft das auf andere Werbungskosten und außergewöhnliche Belastungen nicht zu. Außergewöhnlichen Belastungen ist im Gegenteil wesensimmanent, dass sie nur in Ausnahmefällen auftreten.Der Verfassungsgerichtshof hegt Bedenken, dass es eine nicht zu rechtfertigende Verletzung des Leistungsfähigkeitsgrundsatzes darstelle, außergewöhnliche Belastungen im Rahmen der Veranlagung gemäß §41 Abs4 EStG 1988 unberücksichtigt zu lassen. Nach Ansicht der Bundesregierung belastet dieser Ausschluss die Regelung aber nicht mit Verfassungswidrigkeit. Es liegt im Wesen einer vereinfachenden Pauschalbesteuerung, dass nur bestimmte, in einer Durchschnittsbetrachtung regelmäßig auftretende Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden sollen. Die in §62 Z3, 4 und 5 EStG 1988 aufgelisteten beruflichen Aufwendungen sind regelmäßig mit nichtselbständigen Einkünften (inklusive sonstigen Bezügen) verbunden und werden bereits beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt. Andere als Werbungskosten zu berücksichtigende Aufwendungen sind hingegen vom Abzug ausgeschlossen vergleiche VwGH 8.11.1977, 1754/77 zur Nichtabzugsfähigkeit von Werbungskosten bei sonstigen Bezügen). Während die zu berücksichtigenden Werbungskosten bei Bezug der begünstigten Einkünfte regelmäßig vorliegen, trifft das auf andere Werbungskosten und außergewöhnliche Belastungen nicht zu. Außergewöhnlichen Belastungen ist im Gegenteil wesensimmanent, dass sie nur in Ausnahmefällen auftreten.
Wenn im Rahmen der Pauschalbesteuerung des §41 Abs4 iVm §67 EStG 1988 daher nur regelmäßig auftretende berufliche Aufwendungen, nicht hingegen außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, entspricht dies den Erfahrungswerten des täglichen Lebens. Eine Differenzierung, die darauf beruht, begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (VfSlg 15.674/1999; 15.429/1999; 15.117/1998; 9.624/1983). Es liegt im verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, wenn nicht regelmäßig auftretende Aufwendungen im Zuge einer außerhalb der regulären Tarifbesteuerung angesiedelten begünstigenden Pauschalbesteuerung vom Abzug ausgeschlossen sind.Wenn im Rahmen der Pauschalbesteuerung des §41 Abs4 in Verbindung mit §67 EStG 1988 daher nur regelmäßig auftretende berufliche Aufwendungen, nicht hingegen außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, entspricht dies den Erfahrungswerten des täglichen Lebens. Eine Differenzierung, die darauf beruht, begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (VfSlg 15.674 aus 1999,; 15.429 aus 1999,; 15.117 aus 1998,; 9.624 aus 1983,). Es liegt im verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, wenn nicht regelmäßig auftretende Aufwendungen im Zuge einer außerhalb der regulären Tarifbesteuerung angesiedelten begünstigenden Pauschalbesteuerung vom Abzug ausgeschlossen sind.
Daran ändert sich auch dann nichts, wenn es sich dabei um außergewöhnliche Belastungen handelt, deren steuermindernder Abzug bei Ermittlung des tarifsteuerpflichtigen Einkommens ein Gebot des Leistungsfähigkeitsprinzips ist. In aller Regel überwiegt nämlich die Tarifermäßigung den Nachteil der eingeschränkten Abzugsfähigkeit von Aufwendungen bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Anwendung der besonderen Steuersätze; etwaige Aufwendungen (Werbungskosten, außergewöhnliche Belastungen) können idR vollständig bei den laufenden Bezügen in Abzug gebracht werden. Bei außergewöhnlichen Belastungen kann es nur in jenen Ausnahmefällen, in denen die laufenden Bezüge vergleichsweise niedrig und die außergewöhnlichen Belastungen vergleichsweise hoch sind, dazu kommen, dass §41 Abs4 iVm §67 Abs1 und 2 EStG 1988 keine Begünstigung darstellt. Es liegt jedoch im Wesen einer Pauschalierung, dass nicht jeder konkret vorliegende Aufwand individuell berücksichtigt wird. Die genannten nicht abzugsfähigen Aufwendungen werden stattdessen in einer Durchschnittsbetrachtung bereits durch den begünstigten Tarif berücksichtigt; sie sind durch diesen als abgegolten anzusehen und daher nicht mehr gesondert abzugsfähig.Daran ändert sich auch dann nichts, wenn es sich dabei um außergewöhnliche Belastungen handelt, deren steuermindernder Abzug bei Ermittlung des tarifsteuerpflichtigen Einkommens ein Gebot des Leistungsfähigkeitsprinzips ist. In aller Regel überwiegt nämlich die Tarifermäßigung den Nachteil der eingeschränkten Abzugsfähigkeit von Aufwendungen bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Anwendung der besonderen Steuersätze; etwaige Aufwendungen (Werbungskosten, außergewöhnliche Belastungen) können idR vollständig bei den laufenden Bezügen in Abzug gebracht werden. Bei außergewöhnlichen Belastungen kann es nur in jenen Ausnahmefällen, in denen die laufenden Bezüge vergleichsweise niedrig und die außergewöhnlichen Belastungen vergleichsweise hoch sind, dazu kommen, dass §41 Abs4 in Verbindung mit §67 Abs1 und 2 EStG 1988 keine Begünstigung darstellt. Es liegt jedoch im Wesen einer Pauschalierung, dass nicht jeder konkret vorliegende Aufwand individuell berücksichtigt wird. Die genannten nicht abzugsfähigen Aufwendungen werden stattdessen in einer Durchschnittsbetrachtung bereits durch den begünstigten Tarif berücksichtigt; sie sind durch diesen als abgegolten anzusehen und daher nicht mehr gesondert abzugsfähig.
Die Rechtslage ist insofern vergleichbar mit der steuerlichen Behandlung von Unterhaltsleistungen für Kinder: Auch bei diesen ist gemäß §34 Abs7 Z1 und 2 EStG 1988 ein Abzug als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen, weil diese Aufwendungen durch Transferleistungen und verschiedene steuerliche Absetzbeträge pauschal abgegolten werden. Der Verfassungsgerichtshof hat die Verfassungskonformität dieser pauschalen Abgeltung kürzlich wieder bestätigt (VfGH 7.10.2025, E1630/2024). Eine Berücksichtigung der tatsächlichen außergewöhnlichen Belastungen ist also offenbar nicht in jeder Konstellation verfassungsrechtlich erforderlich und eine pauschale Abgeltung ist möglich.
Gleiches gilt für Werbungskosten. Dem Gesetzgeber kann nicht unterstellt werden, dass er durch die Regelung in §41 Abs4 dritter Satz EStG 1988 eine Rechtslage schaffen wollte, die gegen das objektive Nettoprinzip verstößt, weil ein vollumfänglicher Abzug von Werbungskosten nicht möglich ist. In den seltenen Fällen, in denen (neben Sozialversicherungsbeiträgen) weitere Werbungskosten vorliegen, welche die tarifsteuerpflichtigen Einnahmen übersteigen, ist deren Berücksichtigung durch den begünstigten Tarif iSd §67 EStG 1988 als abgegolten zu betrachten.
Gerade deswegen hat der Gesetzgeber mit dem Steuerreformgesetz 2009, BGBl I Nr 26/2009, die Aufzählung der §62 Z3 bis 5 in §41 Abs4 dritter Satz EStG 1988 aufgenommen. In diesem Zusammenhang ist nochmals hervorzuheben, dass die bezughabenden Beiträge iSd §62 EStG 1988 nicht nur (von einer steuerlichen Pauschalregelung typischerweise 'mitbedachte') 'häufige' Aufwendungen darstellen, sondern vielmehr tatsächlich den sonstigen Bezügen zugeordnet werden, weil diese Aufwendungen mit den konkreten sonstigen Bezügen rechtlich in Verbindung stehen (zB §49 Abs2 iVm §54 ASVG), was im Fall der außergewöhnlichen Belastungen eben nicht der Fall ist; die Zuordnung zu den sonstigen Bezügen erfolgt auch dann, wenn die Freigrenze des §67 Abs1 EStG 1988 nicht überschritten wird. Bei Überschreiten einer Höchstbemessungsgrundlage ist eine aliquote Aufteilung der Sozialversicherungsbeiträge auf den laufenden und den sonstigen Bezug vorzunehmen (VwGH 26.11.2025, 2024/15/0022). Der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum wird auch in einschlägiger und ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes bestätigt, derzufolge die 'gesetzgeberische Entscheidung' gegen die Geltung eines Freibetrages auch bei der Veranlagung in einer durch BGBl Nr 12/1993 geänderten Fassung des §41 Abs4 dritter Satz EStG 1988 nicht deutlich wird, indem der Gesetzgeber den betroffenen Bezügen ohnedies eine Begünstigung in Form einer Tarifermäßigung, aber eben nur in diesem Ausmaß gewährt (VwGH 02.08.2000, 97/13/0096).Gerade deswegen hat der Gesetzgeber mit dem Steuerreformgesetz 2009, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 26 aus 2009,, die Aufzählung der §62 Z3 bis 5 in §41 Abs4 dritter Satz EStG 1988 aufgenommen. In diesem Zusammenhang ist nochmals hervorzuheben, dass die bezughabenden Beiträge iSd §62 EStG 1988 nicht nur (von einer steuerlichen Pauschalregelung typischerweise 'mitbedachte') 'häufige' Aufwendungen darstellen, sondern vielmehr tatsächlich den sonstigen Bezügen zugeordnet werden, weil diese Aufwendungen mit den konkreten sonstigen Bezügen rechtlich in Verbindung stehen (zB §49 Abs2 in Verbindung mit §54 ASVG), was im Fall der außergewöhnlichen Belastungen eben nicht der Fall ist; die Zuordnung zu den sonstigen Bezügen erfolgt auch dann, wenn die Freigrenze des §67 Abs1 EStG 1988 nicht überschritten wird. Bei Überschreiten einer Höchstbemessungsgrundlage ist eine aliquote Aufteilung der Sozialversicherungsbeiträge auf den laufenden und den sonstigen Bezug vorzunehmen (VwGH 26.11.2025, 2024/15/0022). Der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum wird auch in einschlägiger und ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes bestätigt, derzufolge die 'gesetzgeberische Entscheidung' gegen die Geltung eines Freibetrages auch bei der Veranlagung in einer durch Bundesgesetzblatt Nr 12 aus 1993, geänderten Fassung des §41 Abs4 dritter Satz EStG 1988 nicht deutlich wird, indem der Gesetzgeber den betroffenen Bezügen ohnedies eine Begünstigung in Form einer Tarifermäßigung, aber eben nur in diesem Ausmaß gewährt (VwGH 02.08.2000, 97/13/0096).
Diese Abgeltungswirkung entspricht auch der mit der steuerlichen Behandlung sonstiger Bezüge verbundenen historischen Intention, eine vereinfachende, in gewisser Weise vergröbernde Pauschalbesteuerung einzuführen, die diese Art von Bezügen begünstigt (VfSlg 3595/1959; VfSlg 16.196/2001). Dass die Berücksichtigung der tatsächlichen Werbungskosten unter Beibehaltung des Regeltarifs gemäß §33 EStG 1988 für den Steuerpflichtigen in Ausnahmefällen günstiger wäre, ist die logische Konsequenz dieser Pauschalierung, macht die Regelung für sich aber noch nicht gleichheitswidrig (vgl VfSlg 17.816/2006; 16.196/2001; 11.615/1988; 10.276/1984; 9908/1983; 8871/1980; 3568/1959).Diese Abgeltungswirkung entspricht auch der mit der steuerlichen Behandlung sonstiger Bezüge verbundenen historischen Intention, eine vereinfachende, in gewisser Weise vergröbernde Pauschalbesteuerung einzuführen, die diese Art von Bezügen begünstigt (VfSlg 3595 aus 1959,; VfSlg 16.196 aus 2001,). Dass die Berücksichtigung der tatsächlichen Werbungskosten unter Beibehaltung des Regeltarifs gemäß §33 EStG 1988 für den Steuerpflichtigen in Ausnahmefällen günstiger wäre, ist die logische Konsequenz dieser Pauschalierung, macht die Regelung für sich aber noch nicht gleichheitswidrig vergleiche VfSlg 17.816 aus 2006,; 16.196 aus 2001,; 11.615 aus 1988,; 10.276 aus 1984,; 9908 aus 1983,; 8871 aus 1980,; 3568 aus 1959,).
2. Inkaufnahme von Härtefällen
Nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichthofes kann der Gesetzgeber von einer Durchschnittsbetrachtung ausgehen, auf den Regelfall abstellen und dabei auch Härtefälle in Kauf nehmen (vgl zB VfSlg 17.816/2006; 16.196/2001; 11.615/1988; 10.276/1984; 9908/1983; 3568/1959). Der Verfassungsgerichtshof nimmt in seinem Gesetzesprüfungsbeschluss vorläufig an, dass es sich bei der Nichtberücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen bei der Neuberechnung der Steuer auf sonstige Bezüge gemäß §41 Abs4 EStG 1988 nicht um Härtefälle handelt, die im Rahmen einer Durchschnittsbetrachtung hinzunehmen wären (Beschluss des VfGH vom 16.12.2025, E3972/2024 Rz 27).Nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichthofes kann der Gesetzgeber von einer Durchschnittsbetrachtung ausgehen, auf den Regelfall abstellen und dabei auch Härtefälle in Kauf nehmen vergleiche zB VfSlg 17.816 aus 2006,; 16.196 aus 2001,; 11.615 aus 1988,; 10.276 aus 1984,; 9908 aus 1983,; 3568 aus 1959,). Der Verfassungsgerichtshof nimmt in seinem Gesetzesprüfungsbeschluss vorläufig an, dass es sich bei der Nichtberücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen bei der Neuberechnung der Steuer auf sonstige Bezüge gemäß §41 Abs4 EStG 1988 nicht um Härtefälle handelt, die im Rahmen einer Durchschnittsbetrachtung hinzunehmen wären (Beschluss des VfGH vom 16.12.2025, E3972/2024 Rz 27).
Dem ist zu entgegnen, dass außergewöhnliche Belastungen in der Regel bereits zur Gänze bei jenen Einkünften in Abzug gebracht werden, die aus den laufenden Bezügen resultieren, wodurch sich dieser Abzug auch im höchstmöglichen Ausmaß progressionsmindernd auswirkt ([v]on diesem Vorrangverhältnis ging auch der Verfassungsgerichtshof im gegenständlichen Gesetzesprüfungsbeschluss aus, VfGH 16.12.2025, E3972/2024 Rz 24). Im Regelfall kommt es daher nicht dazu, dass außergewöhnliche Belastungen für einen Abzug von den Einkünften, die aus sonstigen Bezügen resultieren, vorhanden sind. Dies ist nur in jenen Ausnahmefällen denkbar, in denen die nichtselbständigen Einkünfte so niedrig und die nach Abzug des Selbstbehaltes verbleibenden außergewöhnlichen Belastungen so hoch sind, dass letztere keine Deckung in den laufenden Bezügen (und sonstigen betrieblichen und außerbetrieblichen Einkünften) finden. Gleichzeitig müssen die nichtselbständigen Einkünfte jedoch so hoch sein, dass die Freigrenze gemäß §67 Abs1 EStG 1988 und der Freibetrag von 620 Euro überschritten werden und es daher überhaupt zu einer steuerlichen Belastung kommt. Die erforderliche Kombination der beschriebenen Faktoren zeigt, dass es sich bei derartigen Konstellationen jedenfalls nicht um Regelfälle, sondern vielmehr um Ausnahmekonstellationen handelt, in denen eine Verrechnung der außergewöhnlichen Belastungen mit den aus sonstigen Bezügen resultierenden Einkünften überhaupt möglich wäre.
Zu bedenken ist darüber hinaus, dass der Großteil der außergewöhnlichen Belastungen und somit auch der verminderten Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen im Zuge der Verrechnung mit den aus laufenden Bezügen resultierenden Einkünften durchaus berücksichtigt wird. Wie dargestellt, liegt es nach Ansicht der Bundesregierung im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, einen allenfalls darüberhinausgehenden Teil an außergewöhnlichen Belastungen als pauschal durch den begünstigten Steuertarif abgegolten zu betrachten und daher nicht gesondert zum Abzug zuzulassen (vgl VfSlg 11.615/1988). 'Härtefälle', in denen aufgrund der Pauschalbesteuerung sonstiger Bezüge ein Teil der außergewöhnlichen Belastungen nicht von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen wird, sind im Zuge einer Durchschnittsbetrachtung, in der sich die pauschale Besteuerung der sonstigen Bezüge in der weitaus überwiegenden Zahl der Fälle für die Steuerpflichtigen positiv auswirkt, hinzunehmen (VfSlg 17.816/2006; 16.196/2001; 11.615/1988; 10.276/1984; 9908/1983; 3568/1959). Dem einzelnen Steuerpflichtigen wird in Anbetracht des günstigen Steuertarifs auch in diesen 'Härtefällen' keine unsachliche Belastung zugemutet.Zu bedenken ist darüber hinaus, dass der Großteil der außergewöhnlichen Belastungen und somit auch der verminderten Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen im Zuge der Verrechnung mit den aus laufenden Bezügen resultierenden Einkünften durchaus berücksichtigt wird. Wie dargestellt, liegt es nach Ansicht der Bundesregierung im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, einen allenfalls darüberhinausgehenden Teil an außergewöhnlichen Belastungen als pauschal durch den begünstigten Steuertarif abgegolten zu betrachten und daher nicht gesondert zum Abzug zuzulassen vergleiche VfSlg 11.615 aus 1988,). 'Härtefälle', in denen aufgrund der Pauschalbesteuerung sonstiger Bezüge ein Teil der außergewöhnlichen Belastungen nicht von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen wird, sind im Zuge einer Durchschnittsbetrachtung, in der sich die pauschale Besteuerung der sonstigen Bezüge in der weitaus überwiegenden Zahl der Fälle für die Steuerpflichtigen positiv auswirkt, hinzunehmen (VfSlg 17.816 aus 2006,; 16.196 aus 2001,; 11.615 aus 1988,; 10.276 aus 1984,; 9908 aus 1983,; 3568 aus 1959,). Dem einzelnen Steuerpflichtigen wird in Anbetracht des günstigen Steuertarifs auch in diesen 'Härtefällen' keine unsachliche Belastung zugemutet.
3. Keine unsachliche Verkürzung des Existenzminimums
§41 Abs4 EStG 1988 bewirkt auch keine unsachliche Verkürzung des Existenzminimums. Nach der Systematik des Einkommensteuergesetzes erfolgt die Berücksichtigung des Existenzminimums durch den Null-Steuersatz gemäß §33 Abs1 EStG 1988 iVm den an das Vorliegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit geknüpften Absetzbeträgen. Im Effekt bleibt dadurch bei Steuerpflichtigen mit Pensionseinkünften (bezogen auf das Kalenderjahr 2025) ein Einkommen von 18 318 Euro steuerfrei. In der Veranlagung erfolgt stets eine Steuerfreistellung eines tarifsteuerpflichtigen Einkommens bis zu dieser Höhe; §41 Abs4 EStG 1988 hat darauf keinerlei Auswirkung. Auch im Anlassfall unterlagen die tarifsteuerpflichtigen Einkünfte des Beschwerdeführers keiner Tarifbesteuerung.§41 Abs4 EStG 1988 bewirkt auch keine unsachliche Verkürzung des Existenzminimums. Nach der Systematik des Einkommensteuergesetzes erfolgt die Berücksichtigung des Existenzminimums durch den Null-Steuersatz gemäß §33 Abs1 EStG 1988 in Verbindung mit den an das Vorliegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit geknüpften Absetzbeträgen. Im Effekt bleibt dadurch bei Steuerpflichtigen mit Pensionseinkünften (bezogen auf das Kalenderjahr 2025) ein Einkommen von 18 318 Euro steuerfrei. In der Veranlagung erfolgt stets eine Steuerfreistellung eines tarifsteuerpflichtigen Einkommens bis zu dieser Höhe; §41 Abs4 EStG 1988 hat darauf keinerlei Auswirkung. Auch im Anlassfall unterlagen die tarifsteuerpflichtigen Einkünfte des Beschwerdeführers keiner Tarifbesteuerung.
Wie dargestellt, werden außergewöhnliche Belastungen regelmäßig bereits zur Gänze bei den zum Normaltarif besteuerten Einkünften zu berücksichtigen sein, sodass sich die gegenständliche Problematik gar nicht stellt. Wenn – in Ausnahmefällen wie dem Beschwerdefall – das dem Normaltarif unterliegende Einkommen dafür aber nicht ausreicht, verstößt eine dann eintretende geringfügige Besteuerung der sonstigen Bezüge – im Anlassfall waren das 115,37 Euro für das Veranlagungsjahr (VJ) 2022 und 124,22 Euro für das VJ 2023 – nicht gegen das Gebot, bei der Besteuerung angemessen auf eine steuerliche Schonung des Existenzminimums zu achten.
Das zeigt der Anlassfall deutlich: Der Beschwerdeführer hat in den angesprochenen Jahren Einkünfte von 15 429 Euro (VJ 2022) und 16 399,22 Euro (VJ 2023) aus nichtselbständiger Arbeit (Pension) und aus Kapitalvermögen erzielt. Er hat bei diesem Einkommen nicht nur keine tarifmäßige Einkommensteuer bezahlt, sondern auch eine Erstattung von Sozialversicherungsbeiträgen in Höhe von 550 Euro (VJ 2022) und 579 (VJ 2023) erhalten. Unter Außerachtlassung der Kapitaleinkünfte und somit bezogen (nur) auf die Pensionseinkünfte von 15 429 Euro (VJ 2022) bzw 16 399,22 Euro (VJ 2023) stellt eine Einkommensteuer von 115,37 Euro (VJ 2022) bzw 124,22 (VJ 2023) eine Steuerbelastung von ca 0,75 % dar. Da diese Steuer mit der SV-Erstattung verrechnet wurde, hat sie im Ergebnis den Gutschriftsbetrag vermindert, aber keine Zahlungspflicht gegenüber dem Finanzamt ausgelöst.
Aus dem Anlassfall ist erkennbar, dass gerade in Fällen, in denen im Rahmen der Tarifbesteuerung keine Einkommensteuer anfällt, die Anwendung der idR begünstigenden Pauschalbesteuerung im Rahmen des §41 Abs4 EStG 1988 nicht zu einem Besteuerungsergebnis führt, bei dem das Existenzminimum nicht dennoch angemessen berücksichtigt bleibt."
II. Rechtslagerömisch zwei. Rechtslage
"3. TEIL
TARIF
Steuersätze und Steuerabsetzbeträge
§33. (1) Die Einkommensteuer beträgt jährlich
für die ersten 11 000 Euro
0 %
für Einkommensteile über 11 000 Euro bis 18 000 Euro
20 %
für Einkommensteile über 18 000 Euro bis 31 000 Euro
30 %
für Einkommensteile über 31 000 Euro bis 60 000 Euro
40 %
für Einkommensteile über 60 000 Euro bis 90 000 Euro
48 %
für Einkommensteile über 90 000 Euro
50 %
Für Einkommensteile über eine Million Euro beträgt der Steuersatz in den Kalenderjahren 2016 bis 2025 55 %."
"3. TEIL
TARIF
Steuersätze und Steuerabsetzbeträge
§33. (1) Die Einkommensteuer beträgt jährlich
für die ersten 11 693 Euro
0 %
für Einkommensteile über 11 693 Euro bis 19 134 Euro
20 %
für Einkommensteile über 19 134 Euro bis 32 075 Euro
30 %
für Einkommensteile über 32 075 Euro bis 62 080 Euro
42 %
für Einkommensteile über 62 080 Euro bis 93 120 Euro
48 %
für Einkommensteile über 93 120 Euro
50 %
Für Einkommensteile über eine Million Euro beträgt der Steuersatz in den Kalenderjahren 2016 bis 2025 55 %."
"Veranlagung von lohnsteuerpflichtigen Einkünften
§41. [...]
(4) Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bleiben Bezüge, die nach §67 Abs1 oder §68 steuerfrei bleiben oder mit den festen Sätzen des §67 oder mit den Pauschsätzen des §69 Abs1 zu versteuern waren, außer Ansatz. Die Steuer, die auf sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels gemäß §67 Abs1 und 2 und auf Bezüge gemäß §67 Abs5 zweiter Teilstrich, die gemäß §67 Abs1 zu versteuern sind, entfällt, ist aber gemäß §67 Abs1 und 2 neu zu berechnen, wenn diese sonstigen Bezüge 2 100 Euro übersteigen. Die Bemessungsgrundlage sind die sonstigen Bezüge innerhalb des Jahressechstels gemäß §67 Abs1 und 2 sowie die Bezüge gemäß §67 Abs5 zweiter Teilstrich, die gemäß §67 Abs1 zu versteuern sind, abzüglich der darauf entfallenden Beiträge gemäß §62 Z3, 4 und 5. Bis zu einem Jahressechstel von 25 000 Euro beträgt die Steuer 6% der 620 Euro übersteigenden Bemessungsgrundlage, jedoch höchstens 30% der 2 000 Euro übersteigenden Bemessungsgrundlage. Ungeachtet des vorläufigen Steuerabzugs gemäß §69 Abs2 und 3 gilt ein Siebentel dieser Bezüge als ein Bezug, der mit dem festen Steuersatz des §67 Abs1 zu versteuern war und von dem 6% Lohnsteuer einbehalten wurde. Ein Siebentel der Bezüge gemäß §69 Abs5 und 7 gilt als Bezug, der mit dem festen Steuersatz des §67 Abs1 zu versteuern ist."
"Sonstige Bezüge
§67. (1) Erhält der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zum Beispiel 13. und 14. Monatsbezug, Belohnungen), beträgt die Lohnsteuer für sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels gemäß Abs2 nach Abzug der in Abs12 genannten Beträge
1. für die ersten 620 Euro 0%
2. für die nächsten 24 380 Euro 6%
3. für die nächsten 25 000 Euro 27%
4. für die nächsten 33 333 Euro 35,75%
Die Besteuerung der sonstigen Bezüge mit diesen festen Steuersätzen unterbleibt, wenn das Jahressechstel gemäß Abs2 höchstens 2 100 Euro beträgt. Der Freibetrag von 620 Euro und die Freigrenze von 2 100 Euro sind bei Bezügen gemäß Abs3, Abs4, Abs5 erster Teilstrich, Abs6 bis 8 und Abs10 nicht zu berücksichtigen.
(2) Das Jahressechstel beträgt ein Sechstel der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge [...]."
III. Erwägungenrömisch drei. Erwägungen
1. Zur Zulässigkeit des Verfahrens
2. In der Sache
IV. Ergebnisrömisch vier. Ergebnis
Schlagworte
Einkommensteuer, Bezüge, Lohnsteuer, Werbungskosten, RechtspolitikEuropean Case Law Identifier (ECLI)
ECLI:AT:VFGH:2026:G205.2025Zuletzt aktualisiert am
16.07.2026
