1
Bei der Revisionswerberin handelt es sich um eine GmbH, die im Bereich Beton-, Bohr- und Sägearbeiten tätig ist.
2
Infolge einer gemeinsamen Prüfung lohnabhängiger Abgaben (GPLA) für den Zeitraum 2008 bis 2012 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Revisionswerberin den bei ihr beschäftigten Bauarbeitern Übernachtungsgeld für 365 Tage im Jahr steuerfrei ausbezahlt hat. Das Taggeld sei hingegen nur für die Zeit der tatsächlichen Arbeitsleistungen und in der dafür vorgesehenen Höhe steuerfrei ausbezahlt worden. Nach Ansicht des Prüfers sei die von der Revisionswerberin herangezogene, in den Lohnsteuerrichtlinien enthaltene „Durchzahlerregelung“ nicht anwendbar, weil demnach Steuerfreiheit nur dann bestünde, wenn die Mitarbeiter der Revisionswerberin während der Woche tatsächlich außer Haus genächtigt hätten und - anders als im vorliegenden Fall - die Heimfahrt am Wochenende auf ihre eigenen Kosten erfolgt wäre.
3
Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und zog mit Bescheiden vom 24. März 2014 die Revisionswerberin für die Jahre 2008 bis 2012 zur Haftung für Lohnsteuer heran, setzte einen Säumniszuschlag, den Dienstgeberbeitrag (für das Jahr 2008 auch einen Säumniszuschlag zum Dienstgeberbeitrag) und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag fest. Zur Begründung verwiesen diese Bescheide jeweils auf den Bericht der Außenprüfung vom selben Tag.
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Mit Bescheiden vom 9. März 2018 zog das Finanzamt die Revisionswerberin für die Jahre 2013 bis 2014 abermals zur Haftung für Lohnsteuer heran und setzte einen Säumniszuschlag, den Dienstgeberbeitrag sowie den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2013 bis 2016 fest. Zur Begründung verwiesen diese Bescheide jeweils auf den Bericht der Außenprüfung vom 9. März 2018 samt Niederschrift über die Schlussbesprechung.
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Die gegen diese Bescheide erhobenen Beschwerden vom 15. April 2014 und vom 4. April 2018 wies das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidungen vom 23. Jänner 2015 und 10. Juli 2018 jeweils als unbegründet ab.
6
Die Revisionswerberin beantragte die Vorlage ihrer Beschwerden an das Bundesfinanzgericht.
7
Mit den angefochtenen Erkenntnissen gab das Bundesfinanzgericht den Beschwerden teilweise Folge, änderte die Bescheide betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrags und des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag 2008 bis 2012 sowie 2013 bis 2016 ab und hob die Festsetzung des Säumniszuschlags zum Dienstgeberbeitrag für das Jahr 2008 auf. Unter einem sprach es jeweils aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig sei.Mit den angefochtenen Erkenntnissen gab das Bundesfinanzgericht den Beschwerden teilweise Folge, änderte die Bescheide betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrags und des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag 2008 bis 2012 sowie 2013 bis 2016 ab und hob die Festsetzung des Säumniszuschlags zum Dienstgeberbeitrag für das Jahr 2008 auf. Unter einem sprach es jeweils aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof gemäß Artikel 133, Absatz 4, B-VG zulässig sei.
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Das Bundesfinanzgericht führte dazu in beiden Erkenntnissen - soweit für das Revisionsverfahren relevant - aus, die Mitarbeiter hätten ihre Familienwohnsitze hauptsächlich im Umkreis des Firmensitzes in S gehabt. Die Baustellen würden sich aber zu 80 % in W und Umgebung befinden. Die Entfernung zwischen W und dem Firmensitz betrage ungefähr 125 km. Wenn sich die Baustellen so weit weg vom ständigen Wohnort befänden, dass eine tägliche Rückkehr an den Familienwohnsitz nicht zugemutet werden könne, würden die Angestellten der Revisionswerberin in Quartieren in W nächtigen, die nicht von der Revisionswerberin zur Verfügung gestellt würden. Die Mitarbeiter hätten sich selbst darum gekümmert, was zu Übernachtungskosten von ca. 150 € im Monat geführt habe. Einen Werkverkehr habe es nicht gegeben. Im Regelfall würden die Mitarbeiter mit Fahrzeugen der Revisionswerberin von deren Firmensitz in S zu den Baustellen bzw. zu den Quartieren und am Ende der Woche wieder zurück zum Firmensitz fahren. Dies führe dazu, dass den Mitarbeitern für die Heimfahrten an den Wochenenden keine Fahrtkosten entstanden seien.
9
Für die Nächtigungen habe die Revisionswerberin allen auf Baustellen tätigen Mitarbeitern das im Kollektivvertrag pauschal vorgesehene Übernachtungsgeld vergütet. Dieses habe nach § 9 Abschnitt II Z 1 KV für Bauindustrie und Baugewerbe ab 1. Mai 2012 11,83 €, ab 1. Mai 2011 11,45 €, ab 1. Mai 2010 11,24 €, ab 1. Mai 2009 11,18 € und ab 1. Mai 2008 10,83 € betragen. Dies ergebe einen Durchschnitt von 11,30 € pro Nächtigung. Das Übernachtungsgeld sei durchgehend für jeden Tag der Beschäftigung der Bauarbeiter (ganzjährig 365 Mal pro Jahr, monatlich 28, 30 oder 31 Tage und somit auch im Urlaub, Krankenstand, an Wochenenden, Feiertagen und allen Tagen, an denen keine Nächtigung erforderlich gewesen sei, zB auf Baustellen im Umkreis des Firmensitzes der Revisionswerberin oder wenn das Quartier von der Revisionswerberin selbst besorgt werde) unversteuert ausbezahlt worden. Das Taggeld habe die Revisionswerberin nur für die Zeit der tatsächlichen Arbeitsleistung und in der dafür vorgesehenen Höhe unversteuert ausgezahlt. Die Höhe der den Nachforderungen zugrunde liegenden Bemessungsgrundlagen sei im Beschwerdeverfahren unbestritten geblieben.Für die Nächtigungen habe die Revisionswerberin allen auf Baustellen tätigen Mitarbeitern das im Kollektivvertrag pauschal vorgesehene Übernachtungsgeld vergütet. Dieses habe nach Paragraph 9, Abschnitt römisch zwei Ziffer eins, KV für Bauindustrie und Baugewerbe ab 1. Mai 2012 11,83 €, ab 1. Mai 2011 11,45 €, ab 1. Mai 2010 11,24 €, ab 1. Mai 2009 11,18 € und ab 1. Mai 2008 10,83 € betragen. Dies ergebe einen Durchschnitt von 11,30 € pro Nächtigung. Das Übernachtungsgeld sei durchgehend für jeden Tag der Beschäftigung der Bauarbeiter (ganzjährig 365 Mal pro Jahr, monatlich 28, 30 oder 31 Tage und somit auch im Urlaub, Krankenstand, an Wochenenden, Feiertagen und allen Tagen, an denen keine Nächtigung erforderlich gewesen sei, zB auf Baustellen im Umkreis des Firmensitzes der Revisionswerberin oder wenn das Quartier von der Revisionswerberin selbst besorgt werde) unversteuert ausbezahlt worden. Das Taggeld habe die Revisionswerberin nur für die Zeit der tatsächlichen Arbeitsleistung und in der dafür vorgesehenen Höhe unversteuert ausgezahlt. Die Höhe der den Nachforderungen zugrunde liegenden Bemessungsgrundlagen sei im Beschwerdeverfahren unbestritten geblieben.
10
Rechtlich führte das Bundesfinanzgericht zunächst aus, dass entgegen dem Beschwerdevorbringen die Abänderung der (unrichtigen) Selbstberechnung durch bescheidmäßige Festsetzung der strittigen Abgaben durch das Finanzamt im Zuge des Prüfungsverfahrens gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall BAO bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO zu Recht erfolgt sei. Im Bericht über die Außenprüfung vom 24. März 2014 seien die für die Wiederaufnahme maßgeblichen Tatsachen u.a. hinsichtlich des Themenkomplexes der durchgehend steuerfrei ausbezahlten Nächtigungsgelder samt Sachverhalt und rechtlicher Würdigung angeführt worden. Dass dieser Sachverhalt bereits bei einer gemeinsamen Prüfung lohnabhängiger Abgaben für den Zeitraum 2001 bis 2005 mit dem Prüfer erörtert worden sei, stehe dieser Beurteilung nicht entgegen, weil das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen sei. Die sinngemäß anzuwendenden Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme der Verfahren 2008 bis 2012 sowie 2013 bis 2016 seien daher vorgelegen. Abgesehen davon, dass die Wiederaufnahmegründe eindeutig und der neue Tatsachenkomplex mit ausreichender Bestimmtheit in dem als Begründung dienenden Bericht genannt werde, habe das Bundesfinanzgericht, wenn das Finanzamt den Wiederaufnahmegrund nicht ausreichend bekannt gebe, die mangelhafte Begründung der vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen zu ergänzen, ohne dass dies ein unzulässiges Auswechseln der Wiederaufnahmegründe darstelle. Im Übrigen bestehe auch keine Bindung an eine in der Vergangenheit bei der Lohnabgabenprüfung geübte Verwaltungspraxis.Rechtlich führte das Bundesfinanzgericht zunächst aus, dass entgegen dem Beschwerdevorbringen die Abänderung der (unrichtigen) Selbstberechnung durch bescheidmäßige Festsetzung der strittigen Abgaben durch das Finanzamt im Zuge des Prüfungsverfahrens gemäß Paragraph 201, Absatz 2, Ziffer 3, zweiter Fall BAO bei sinngemäßer Anwendung des Paragraph 303, BAO zu Recht erfolgt sei. Im Bericht über die Außenprüfung vom 24. März 2014 seien die für die Wiederaufnahme maßgeblichen Tatsachen u.a. hinsichtlich des Themenkomplexes der durchgehend steuerfrei ausbezahlten Nächtigungsgelder samt Sachverhalt und rechtlicher Würdigung angeführt worden. Dass dieser Sachverhalt bereits bei einer gemeinsamen Prüfung lohnabhängiger Abgaben für den Zeitraum 2001 bis 2005 mit dem Prüfer erörtert worden sei, stehe dieser Beurteilung nicht entgegen, weil das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen sei. Die sinngemäß anzuwendenden Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme der Verfahren 2008 bis 2012 sowie 2013 bis 2016 seien daher vorgelegen. Abgesehen davon, dass die Wiederaufnahmegründe eindeutig und der neue Tatsachenkomplex mit ausreichender Bestimmtheit in dem als Begründung dienenden Bericht genannt werde, habe das Bundesfinanzgericht, wenn das Finanzamt den Wiederaufnahmegrund nicht ausreichend bekannt gebe, die mangelhafte Begründung der vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen zu ergänzen, ohne dass dies ein unzulässiges Auswechseln der Wiederaufnahmegründe darstelle. Im Übrigen bestehe auch keine Bindung an eine in der Vergangenheit bei der Lohnabgabenprüfung geübte Verwaltungspraxis.
11
In Bezug auf die Nächtigungsgelder erwog das Bundesfinanzgericht, dass den Mitarbeitern der Revisionswerberin für ihre Heimfahrten an den Wochenenden von den Baustellen bzw. Quartieren zum Firmensitz in S keine Kosten entstanden seien. Die Mitarbeiter seien in der Regel am Montag zu den Baustellen gereist, hätten dort 4-mal pro Woche genächtigt und seien am Freitag mit den Firmenfahrzeugen wieder zurück zum Firmensitz gereist. Sie hätten an den Wochenenden nie in ihren Quartieren genächtigt. Kosten für die Heimfahrten seien ihnen auch nicht entstanden, da sie diese Fahrten mit Firmenfahrzeugen durchgeführt hätten. Vor diesem Hintergrund seien die pauschalen Nächtigungsgelder für die Arbeitstage während der Woche zu Recht unversteuert ausbezahlt worden, nicht aber für die arbeitsfreien Tagen.
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Das Bundesfinanzgericht ließ die Revision im Wesentlichen jeweils mit der Begründung zu, es fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur unversteuerten durchgehenden Ausbezahlung der Nächtigungsgelder bzw. eine Bestätigung der in den LStR verankerten Verwaltungsübung.
13
Die Revisionswerberin bringt zur Zulässigkeit der Revision ebenfalls vor, es fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Rechtsfrage, ob für einen durchgehenden Zeitraum, im Konkreten für jeden Tag der Beschäftigung des Bauarbeiters, Nächtigungsgelder nach Maßgabe des § 26 Z 4 EStG nicht steuerbar bzw. gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG steuerfrei ausbezahlt werden können („Durchzahlerregelung“). Der Gesetzeswortlaut der genannten Bestimmungen regle nicht, ob die nicht steuerbare bzw. steuerfreie Auszahlung von Nächtigungsgeldern nur pro Nächtigung erfolgen dürfe oder ob auch durchgehend für jeden Tag der Beschäftigung der Mitarbeiter ein pauschales Nächtigungsgeld nicht steuerbar bzw. steuerfrei ausbezahlt werden könne, somit auch für Tage, an denen er nicht auswärtig am Ort der Dienstverrichtung nächtige. Zudem weiche das angefochtene Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, indem das Bundesfinanzgericht zu Unrecht die für die bescheidmäßige Festsetzung nach § 201 Abs. 2 Z 3 bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO erforderliche Bezeichnung der Wiederaufnahmegründe nachhole, die von der Abgabenbehörde weder in den angefochtenen Bescheiden noch in der Beschwerdevorentscheidung angeführt worden seien.Die Revisionswerberin bringt zur Zulässigkeit der Revision ebenfalls vor, es fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Rechtsfrage, ob für einen durchgehenden Zeitraum, im Konkreten für jeden Tag der Beschäftigung des Bauarbeiters, Nächtigungsgelder nach Maßgabe des Paragraph 26, Ziffer 4, EStG nicht steuerbar bzw. gemäß Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG steuerfrei ausbezahlt werden können („Durchzahlerregelung“). Der Gesetzeswortlaut der genannten Bestimmungen regle nicht, ob die nicht steuerbare bzw. steuerfreie Auszahlung von Nächtigungsgeldern nur pro Nächtigung erfolgen dürfe oder ob auch durchgehend für jeden Tag der Beschäftigung der Mitarbeiter ein pauschales Nächtigungsgeld nicht steuerbar bzw. steuerfrei ausbezahlt werden könne, somit auch für Tage, an denen er nicht auswärtig am Ort der Dienstverrichtung nächtige. Zudem weiche das angefochtene Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, indem das Bundesfinanzgericht zu Unrecht die für die bescheidmäßige Festsetzung nach Paragraph 201, Absatz 2, Ziffer 3, bei sinngemäßer Anwendung des Paragraph 303, BAO erforderliche Bezeichnung der Wiederaufnahmegründe nachhole, die von der Abgabenbehörde weder in den angefochtenen Bescheiden noch in der Beschwerdevorentscheidung angeführt worden seien.
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Das Finanzamt erstattete eine Revisionsbeantwortung.
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Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
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Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet.
17
Soweit in der Revision zunächst gerügt wird, das Bundesfinanzgericht habe für die Jahre 2008 bis 2012 zu Unrecht die Anführung der Wiederaufnahmegründe nachgeholt, ist zu erwidern, dass das Finanzamt zur Begründung der diesen Zeitraum betreffenden Bescheide auf den Betriebsprüfungsbericht vom 24. März 2014 verwiesen hat. Dass ein derartiger Verweis zulässig ist, entspricht ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 9.7.2024, Ra 2023/13/0142, mwN). Im verwiesenen Prüfungsbericht wird mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck gebracht, welche getroffenen Feststellungen für welche Abgaben welchen Jahres jenen Tatsachenkomplex bilden, der die Haftungsinanspruchnahme begründet (vgl. § 201 Abs. 2 Z 3 zweiter Fall). Das Bundesfinanzgericht hat daher - entgegen dem Revisionsvorbringen - die Wiederaufnahmegründe nicht nachgeholt und ist nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen.Soweit in der Revision zunächst gerügt wird, das Bundesfinanzgericht habe für die Jahre 2008 bis 2012 zu Unrecht die Anführung der Wiederaufnahmegründe nachgeholt, ist zu erwidern, dass das Finanzamt zur Begründung der diesen Zeitraum betreffenden Bescheide auf den Betriebsprüfungsbericht vom 24. März 2014 verwiesen hat. Dass ein derartiger Verweis zulässig ist, entspricht ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vergleiche , VwGH 9.7.2024, Ra 2023/13/0142, mwN). Im verwiesenen Prüfungsbericht wird mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck gebracht, welche getroffenen Feststellungen für welche Abgaben welchen Jahres jenen Tatsachenkomplex bilden, der die Haftungsinanspruchnahme begründet vergleiche , Paragraph 201, Absatz 2, Ziffer 3, zweiter Fall). Das Bundesfinanzgericht hat daher - entgegen dem Revisionsvorbringen - die Wiederaufnahmegründe nicht nachgeholt und ist nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen. 18
Die Revisionswerberin rügt in diesem Zusammenhang noch eine rechtswidrige Ermessensübung bei der Festsetzung nach § 201 Abs. 2 Z 3 BAO, weil in einer vorangegangenen GPLA für die Jahre 2001 bis 2005 die Steuerfreiheit der durchgehend ausbezahlten Übernachtungsgelder sowie der Kostenanteil der Gesellschafter-Geschäftsführer für die Privatnutzung der Firmenfahrzeuge geprüft und anerkannt worden sei. Indem das Finanzamt von der in der Vorprüfung anerkannten Vorgehensweise abgewichen ist, habe es gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen und damit sein Ermessen rechtswidrig ausgeübt.Die Revisionswerberin rügt in diesem Zusammenhang noch eine rechtswidrige Ermessensübung bei der Festsetzung nach Paragraph 201, Absatz 2, Ziffer 3, BAO, weil in einer vorangegangenen GPLA für die Jahre 2001 bis 2005 die Steuerfreiheit der durchgehend ausbezahlten Übernachtungsgelder sowie der Kostenanteil der Gesellschafter-Geschäftsführer für die Privatnutzung der Firmenfahrzeuge geprüft und anerkannt worden sei. Indem das Finanzamt von der in der Vorprüfung anerkannten Vorgehensweise abgewichen ist, habe es gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen und damit sein Ermessen rechtswidrig ausgeübt.
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Die Ermessensübung hat sich am Zweck der Norm zu orientieren (vgl. VwGH 13.10.2022, Ra 2022/13/0090 zur Haftung nach § 11 BAO) und primär den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu berücksichtigen (vgl. etwa VwGH 26.5.2023, Ra 2022/15/0090, mwN).Die Ermessensübung hat sich am Zweck der Norm zu orientieren vergleiche , VwGH 13.10.2022, Ra 2022/13/0090 zur Haftung nach Paragraph 11, BAO) und primär den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu berücksichtigen vergleiche , etwa VwGH 26.5.2023, Ra 2022/15/0090, mwN). 20
Die Ermessensentscheidung des Bundesfinanzgerichts, die Revisionswerberin für den Zeitraum 2008 bis 2014 für nicht entrichtete Lohnsteuer in der Höhe von 78.926,49 € zur Haftung heranzuziehen und für den Zeitraum 2008 bis 2016 Dienstgeberbeiträge samt Zuschlägen festzusetzen, stößt daher auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken.
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Es ist auch nicht zu erkennen, dass die Abgabenfestsetzung dem angesprochenen Grundsatz von Treu und Glauben zuwiderliefe. Dieser Grundsatz schützt nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit. Voraussetzung für die Geltendmachung dieses Grundsatzes ist insbesondere, dass der Abgabepflichtige im Vertrauen auf die Richtigkeit einer Auskunft Dispositionen getroffen hat, die er ohne die unrichtige Auskunft nicht getroffen hätte (vgl. etwa VwGH 22.6.2022, Ro 2021/13/0022, mwN). Derartige besondere Umstände sind im Revisionsfall nicht zu erkennen.Es ist auch nicht zu erkennen, dass die Abgabenfestsetzung dem angesprochenen Grundsatz von Treu und Glauben zuwiderliefe. Dieser Grundsatz schützt nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit. Voraussetzung für die Geltendmachung dieses Grundsatzes ist insbesondere, dass der Abgabepflichtige im Vertrauen auf die Richtigkeit einer Auskunft Dispositionen getroffen hat, die er ohne die unrichtige Auskunft nicht getroffen hätte vergleiche , etwa VwGH 22.6.2022, Ro 2021/13/0022, mwN). Derartige besondere Umstände sind im Revisionsfall nicht zu erkennen. 22
In materieller Hinsicht ist im Revisionsfall strittig, ob das von der Revisionswerberin an ihre Mitarbeiter auch an arbeitsfreien Tagen geleistete pauschale Übernachtungsgeld einkommensteuerpflichtig ist.
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Gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 sind von der Einkommensteuer befreit:Gemäß Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 sind von der Einkommensteuer befreit: „Vom Arbeitgeber als Reiseaufwandsentschädigungen gezahlte Tagesgelder und Nächtigungsgelder, soweit sie nicht gemäß § 26 Z 4 zu berücksichtigen sind, die für eine„Vom Arbeitgeber als Reiseaufwandsentschädigungen gezahlte Tagesgelder und Nächtigungsgelder, soweit sie nicht gemäß Paragraph 26, Ziffer 4, zu berücksichtigen sind, die für eine
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Außendiensttätigkeit (zB Kundenbesuche, Patrouillendienste, Servicedienste),
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Fahrtätigkeit (zB Zustelldienste, Taxifahrten, Linienverkehr, Transportfahrten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers),
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Baustellen- und Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers,
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Arbeitskräfteüberlassung nach dem Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl. Nr. 196/1988, oder eineArbeitskräfteüberlassung nach dem Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, Bundesgesetzblatt Nr. 196 aus 1988,, oder eine -
vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde
gewährt werden, soweit der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 zur Zahlung verpflichtet ist. Die Tagesgelder dürfen die sich aus § 26 Z 4 ergebenden Beträge nicht übersteigen.“gewährt werden, soweit der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß Paragraph 68, Absatz 5, Ziffer eins bis 6 zur Zahlung verpflichtet ist. Die Tagesgelder dürfen die sich aus Paragraph 26, Ziffer 4, ergebenden Beträge nicht übersteigen.“
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Die Regelung geht im Wesentlichen auf die Reisekosten-Novelle 2007, BGBl. I 2007/45, zurück und war eine Reaktion des Gesetzgebers auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofs vom 22. Juni 2006, G 147/05, mit dem die unbegrenzte Möglichkeit der Erweiterung des Dienstreisebegriffs des § 26 Z 4 EStG 1988 in lohngestaltenden Vorschriften aufgehoben wurde (vgl. dazu etwa VwGH 3.2.2022, Ro 2020/15/0005, mwN).Die Regelung geht im Wesentlichen auf die Reisekosten-Novelle 2007, BGBl. I 2007/45, zurück und war eine Reaktion des Gesetzgebers auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofs vom 22. Juni 2006, G 147/05, mit dem die unbegrenzte Möglichkeit der Erweiterung des Dienstreisebegriffs des Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 in lohngestaltenden Vorschriften aufgehoben wurde vergleiche , dazu etwa VwGH 3.2.2022, Ro 2020/15/0005, mwN). 25
Die Erläuterungen begründeten die Notwendigkeit der neuen Steuerbefreiung u.a. wie folgt:
„Anders als bei Kostenersätzen gemäß § 26, die einem strengen Aufwandsprinzip unterliegen, steht es dem Gesetzgeber frei, Bezugsbestandteile für bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern und bestimmte Tatbestände steuerfrei zu behandeln. Die steuerfreie Behandlung von Tagesgeldern für„Anders als bei Kostenersätzen gemäß Paragraph 26,, die einem strengen Aufwandsprinzip unterliegen, steht es dem Gesetzgeber frei, Bezugsbestandteile für bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern und bestimmte Tatbestände steuerfrei zu behandeln. Die steuerfreie Behandlung von Tagesgeldern für
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Baustellen- und Montagetätigkeit,
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Arbeitskräfteüberlassung oder
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vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde
ist sachlich gerechtfertigt, weil mit diesen Tätigkeiten Aufwendungen verschiedenster Art verbunden sind, die zwar für Gruppen von Arbeitnehmern und auch innerhalb dieser Gruppen der Höhe und dem Grunde nach unterschiedlich sein können, die aber bei der ständigen Dienstverrichtung an einem festen Arbeitsplatz nicht oder nicht in dieser Art anfallen. Sofern daher Reisekostenersätze in Form von Tagesgeldern nicht bereits nach § 26 Z 4 nicht steuerbar sind, können sie gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b steuerfrei belassen werden.ist sachlich gerechtfertigt, weil mit diesen Tätigkeiten Aufwendungen verschiedenster Art verbunden sind, die zwar für Gruppen von Arbeitnehmern und auch innerhalb dieser Gruppen der Höhe und dem Grunde nach unterschiedlich sein können, die aber bei der ständigen Dienstverrichtung an einem festen Arbeitsplatz nicht oder nicht in dieser Art anfallen. Sofern daher Reisekostenersätze in Form von Tagesgeldern nicht bereits nach Paragraph 26, Ziffer 4, nicht steuerbar sind, können sie gemäß Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, steuerfrei belassen werden.
Neben diesen pauschalen Aufwandsentschädigungen berücksichtigt § 3 Abs. 1 Z 16b die mit den angeführten Tätigkeiten verbundene ‚Reiseerschwernis‘ sowie Mobilitätsanreize.Neben diesen pauschalen Aufwandsentschädigungen berücksichtigt Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, die mit den angeführten Tätigkeiten verbundene ‚Reiseerschwernis‘ sowie Mobilitätsanreize.
Voraussetzungen für die Steuerfreiheit sind
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das Vorliegen einer der angeführten Tätigkeiten und
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die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Zahlung dieser Reiseaufwandsentschädigungen auf Grund einer lohngestaltenden Vorschrift. [...]
Die Obergrenze für steuerfreie Tagesgelder richtet sind nach § 26 Z 4.“Die Obergrenze für steuerfreie Tagesgelder richtet sind nach Paragraph 26, Ziffer 4,
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Mit BGBl. I Nr. 133/2008 wurden die zunächst nicht erwähnten Nächtigungsgelder in § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2009 aufgenommen. Der diesem Bundesgesetz zugrundeliegende Initiativantrag (915/A BlgNR 23. GP, S 3) begründete dies wie folgt:Mit Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 133 aus 2008, wurden die zunächst nicht erwähnten Nächtigungsgelder in Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2009 aufgenommen. Der diesem Bundesgesetz zugrundeliegende Initiativantrag (915/A BlgNR 23. GP, S 3) begründete dies wie folgt: „Im § 26 EStG war verankert, dass lohngestaltende Vorschriften (Kollektivverträge) einen eigenständigen Dienstreisebegriff normieren konnten, was zur Folge hatte, dass diese Diäten generell lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei ausbezahlt werden konnten, wenn sich die ArbeitnehmerInnen auf Dienstreisen befanden. Der Verfassungsgerichtshof hat diese Bestimmung in einem Urteil im Jahr 2006 als verfassungswidrig angesehen.„Im Paragraph 26, EStG war verankert, dass lohngestaltende Vorschriften (Kollektivverträge) einen eigenständigen Dienstreisebegriff normieren konnten, was zur Folge hatte, dass diese Diäten generell lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei ausbezahlt werden konnten, wenn sich die ArbeitnehmerInnen auf Dienstreisen befanden. Der Verfassungsgerichtshof hat diese Bestimmung in einem Urteil im Jahr 2006 als verfassungswidrig angesehen.
In der vorliegenden Neuregelung werden auch die Nächtigungsgelder im § 3 EStG explizit angeführt, damit können diese wieder steuerfrei ausbezahlt werden. [...]“In der vorliegenden Neuregelung werden auch die Nächtigungsgelder im Paragraph 3, EStG explizit angeführt, damit können diese wieder steuerfrei ausbezahlt werden. [...]“
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Die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 wurde geschaffen, um zu erreichen, dass über die Dienstreise im engeren Sinn hinausgehend auch für in lohngestaltenden Vorschriften großzügiger geregelte Dienstreisen nicht der Einkommensteuer zu unterziehende Tagesgelder gezahlt werden können (vgl. VwGH 29.5.2024, Ro 2022/15/0019).Die Bestimmung des Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 wurde geschaffen, um zu erreichen, dass über die Dienstreise im engeren Sinn hinausgehend auch für in lohngestaltenden Vorschriften großzügiger geregelte Dienstreisen nicht der Einkommensteuer zu unterziehende Tagesgelder gezahlt werden können vergleiche , VwGH 29.5.2024, Ro 2022/15/0019). 28
Nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes setzt auch die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 - ebenso wie § 26 Z 4 EStG 1988 - voraus, dass die von ihr erfassten Reiseaufwandsentschädigungen für jede Reisebetätigung einzeln abgerechnet werden und die Leistungen des Arbeitgebers sohin Ersatz für eine bestimmte Dienstreise bzw. Tätigkeit sind (vgl. VwGH 16.11.2023, Ra 2022/15/0078; 3.2.2022, Ro 2020/15/0005; 11.1.2021, Ra 2019/15/0163).Nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes setzt auch die Steuerbefreiung des Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 - ebenso wie Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 - voraus, dass die von ihr erfassten Reiseaufwandsentschädigungen für jede Reisebetätigung einzeln abgerechnet werden und die Leistungen des Arbeitgebers sohin Ersatz für eine bestimmte Dienstreise bzw. Tätigkeit sind vergleiche , VwGH 16.11.2023, Ra 2022/15/0078; 3.2.2022, Ro 2020/15/0005; 11.1.2021, Ra 2019/15/0163). 29
Allerdings unterscheiden sich die von § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 erfassten Arbeitgeber-Leistungen insofern von den Aufwandsersätzen des § 26 Z 4 EStG 1988, als ihnen ausweislich der Gesetzesmaterialien ausdrücklich kein strenges Aufwandsprinzip zu Grunde liegen soll (vgl. neuerlich VwGH 16.11.2023, Ra 2022/15/0078; 3.2.2022, Ro 2020/15/0005).Allerdings unterscheiden sich die von Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 erfassten Arbeitgeber-Leistungen insofern von den Aufwandsersätzen des Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988, als ihnen ausweislich der Gesetzesmaterialien ausdrücklich kein strenges Aufwandsprinzip zu Grunde liegen soll vergleiche , neuerlich VwGH 16.11.2023, Ra 2022/15/0078; 3.2.2022, Ro 2020/15/0005). 30
Voraussetzung für die Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 ist, dass die betreffende Leistung des Arbeitgebers Ersatz konkreter Aufwendungen für eine bestimmte Dienstreise ist (vgl. VwGH 16.11.2023, Ra 2022/15/0078). Diese ist im vorliegenden Fall schon wegen der wöchentlich erfolgten Heimreisen nicht gegeben.Voraussetzung für die Anwendung des Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 ist, dass die betreffende Leistung des Arbeitgebers Ersatz konkreter Aufwendungen für eine bestimmte Dienstreise ist vergleiche , VwGH 16.11.2023, Ra 2022/15/0078). Diese ist im vorliegenden Fall schon wegen der wöchentlich erfolgten Heimreisen nicht gegeben. 31
Darüber hinaus verlangt § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 freilich, dass der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 zur Zahlung verpflichtet ist (vgl. wiederum VwGH 16.11.2023, Ra 2022/15/0078).Darüber hinaus verlangt Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 16 b, EStG 1988 freilich, dass der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß Paragraph 68, Absatz 5, Ziffer eins, bis 6 EStG 1988 zur Zahlung verpflichtet ist vergleiche , wiederum VwGH 16.11.2023, Ra 2022/15/0078). 32
Die im vorliegenden Fall maßgebliche lohngestaltende Vorschrift, Kollektivvertrag für Bauindustrie und Baugewerbe lautete in den Fassungen ab dem Jahr 2008 auszugsweise:
„§ 9 Dienstreisevergütungen
I. Taggeldrömisch eins. Taggeld
[...]
5.
Bei einer Erbringung von Arbeitsleistungen auf Baustellen im Auftrag des Arbeitgebers außerhalb des Wohnortes gemäß Z 3, bei denen eine auswärtige Übernachtung erforderlich ist und der Arbeitgeber den Auftrag dazu erteilt hat, erhalten Arbeitnehmer ein Taggeld in der Höhe von [...] je gearbeitetem Tag. Bei einer Erbringung von Arbeitsleistungen auf Baustellen im Auftrag des Arbeitgebers außerhalb des Wohnortes gemäß Ziffer 3,, bei denen eine auswärtige Übernachtung erforderlich ist und der Arbeitgeber den Auftrag dazu erteilt hat, erhalten Arbeitnehmer ein Taggeld in der Höhe von [...] je gearbeitetem Tag.
Die Übernachtung ist jedenfalls erforderlich und der Auftrag zur Übernachtung gilt als erteilt, wenn die Wegstrecke zwischen Baustelle und Wohnort gemäß Z 3 mindestens 100 km beträgt oder die Heimfahrt zum Wohnort nachweislich nicht zugemutet werden kann. Die Übernachtung ist jedenfalls erforderlich und der Auftrag zur Übernachtung gilt als erteilt, wenn die Wegstrecke zwischen Baustelle und Wohnort gemäß Ziffer 3, mindestens 100 km beträgt oder die Heimfahrt zum Wohnort nachweislich nicht zugemutet werden kann.
[...]
5a.
Das Taggeld [...] je Arbeitstag steht auch dann zu, wenn die Arbeit wegen Krankheit oder Schlechtwetter entfallen ist und der Arbeitnehmer in der Nacht nach dem entfallenen Arbeitstag auswärts tatsächlich nächtigt und diese Nächtigung auch nachweist.
6.
Arbeitnehmer, die am ständig ortsfesten Betrieb, für den sie aufgenommen wurden, Arbeitsleistungen erbringen, erhalten ein Taggeld in der Höhe von Euro [...], sofern ihr Wohnort gemäß Z 3 mindestens 100 km vom ständig ortsfesten Betrieb entfernt ist oder eine auswärtige Übernachtung erforderlich ist und die Heimfahrt zum Wohnort nachweislich nicht zugemutet werden kann oder der Arbeitgeber den Auftrag zur Übernachtung erteilt hat. In diesem Fall kommt Abschnitt II Übernachtungsgeld zur Anwendung. Arbeitnehmer, die am ständig ortsfesten Betrieb, für den sie aufgenommen wurden, Arbeitsleistungen erbringen, erhalten ein Taggeld in der Höhe von Euro [...], sofern ihr Wohnort gemäß Ziffer 3, mindestens 100 km vom ständig ortsfesten Betrieb entfernt ist oder eine auswärtige Übernachtung erforderlich ist und die Heimfahrt zum Wohnort nachweislich nicht zugemutet werden kann oder der Arbeitgeber den Auftrag zur Übernachtung erteilt hat. In diesem Fall kommt Abschnitt römisch zwei Übernachtungsgeld zur Anwendung.
[...]
II. Übernachtungsgeldrömisch zwei. Übernachtungsgeld
1.
Für den Fall, dass der Arbeitgeber keine zeitgemäße Unterkunft zur Verfügung stellt, erhalten die Arbeitnehmer unter den Voraussetzungen des Abschnittes I Z 5 und 6 ein Übernachtungsgeld von Euro [...] je Kalendertag, sofern eine auswärtige Übernachtung tatsächlich stattfindet und auch nachgewiesen wird. Für den Fall, dass der Arbeitgeber keine zeitgemäße Unterkunft zur Verfügung stellt, erhalten die Arbeitnehmer unter den Voraussetzungen des Abschnittes römisch eins Ziffer 5 und 6 ein Übernachtungsgeld von Euro [...] je Kalendertag, sofern eine auswärtige Übernachtung tatsächlich stattfindet und auch nachgewiesen wird.
[...]
3.
Ist der Arbeitnehmer nicht in der Lage, um diesen Betrag ein Quartier zu finden, werden die tatsächlich erforderlichen Übernächtigungskosten gegen Beleg vergütet. Nicht notwendige Mehrausgaben sind zu vermeiden.“
33
Aus diesen kollektivvertraglichen Bestimmungen ergibt sich keine Verpflichtung für die Bezahlung eines Übernachtungsgelds an arbeitsfreien Tagen. Vielmehr knüpfen diese Regelungen - ebenso wie die maßgeblichen Bestimmungen des EStG 1988 - an eine tatsächliche Übernachtung an. Aus der Formulierung, wonach die Arbeitnehmer ein Übernachtungsgeld „je Kalendertag“ bekommen, kann - entgegen dem Revisionsvorbringen - ein auch arbeitsfreie Tage umfassender Anspruch schon deshalb nicht abgeleitet werden, weil die im letzten Halbsatz der in Abschnitt II Z 1 enthaltene Regelung ausdrücklich voraussetzt, dass die Übernachtung „tatsächlich stattfindet und auch nachgewiesen wird“. Die Verpflichtung zur Leistung des Übernachtungsgeld besteht daher - bei Erfüllung auch der Voraussetzungen des Abschnittes I Z 5 und 6 - nur für jene Kalendertage, an welchen eine Übernachtung tatsächlich stattfindet und nachgewiesen wird.Aus diesen kollektivvertraglichen Bestimmungen ergibt sich keine Verpflichtung für die Bezahlung eines Übernachtungsgelds an arbeitsfreien Tagen. Vielmehr knüpfen diese Regelungen - ebenso wie die maßgeblichen Bestimmungen des EStG 1988 - an eine tatsächliche Übernachtung an. Aus der Formulierung, wonach die Arbeitnehmer ein Übernachtungsgeld „je Kalendertag“ bekommen, kann - entgegen dem Revisionsvorbringen - ein auch arbeitsfreie Tage umfassender Anspruch schon deshalb nicht abgeleitet werden, weil die im letzten Halbsatz der in Abschnitt römisch zwei Ziffer eins, enthaltene Regelung ausdrücklich voraussetzt, dass die Übernachtung „tatsächlich stattfindet und auch nachgewiesen wird“. Die Verpflichtung zur Leistung des Übernachtungsgeld besteht daher - bei Erfüllung auch der Voraussetzungen des Abschnittes römisch eins Ziffer 5, und 6 - nur für jene Kalendertage, an welchen eine Übernachtung tatsächlich stattfindet und nachgewiesen wird.
34
Nach dem unstrittigen Sachverhalt fanden im revisionsgegenständlichen Zeitraum an den Wochenenden keine Übernachtungen der Mitarbeiter in den von ihnen angemieteten Quartieren statt, sodass die Revisionswerberin nach der erwähnten lohngestaltenden Vorschrift für die in Rede stehenden arbeitsfreien Tage nicht zur Auszahlung von Nächtigungsgeldern verpflichtet war und folglich deren Auszahlung zu Unrecht als steuerfrei behandelte.
35
Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.Die Revision war daher gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG als unbegründet abzuweisen.
36
Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 30. Juni 2026
