TE Vwgh Erkenntnis 1992/3/11 87/13/0045

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde der X & Co. Wirtschaftsprüfungsges.m.b.H. in Y, vertreten durch Dr. N, Rechtsanwalt in W, gegen die Bescheide (Berufungsentscheidungen) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat II) vom 20. Jänner 1987, Zl. 6/2-2257/9/1984, betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 1978 bis 1981, sowie Zl. GA 6/2-2257/8/1984, betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für die Jahre 1978 bis 1981, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin ist eine Wirtschaftsprüfungsges.m.b.H., deren Alleingesellschafter als Einzelunternehmer eine Wirtschaftstreuhandkanzlei führt. Streit besteht im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ausschließlich darüber, ob der Höhe nach unbestrittene Aufwendungen der Beschwerdeführerin für das Einzelunternehmen des Gesellschafters (S 423.060,--), die von diesem der Beschwerdeführerin nicht ersetzt wurden, als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sind (Auffassung der belangten Behörde) oder ob den genannten Aufwendungen als kompensable Gegenforderungen Ansprüche auf die Vergütung von Leistungen des Gesellschafters für die Beschwerdeführerin gegenüber zu stellen sind, sodaß per saldo sogar eine Forderung des Gesellschafters an die Beschwerdeführerin besteht, keinesfalls jedoch verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen (Auffassung der Beschwerdeführerin).

In der Beschwerde gegen die angefochtenen, im Instanzenzug ergangenen Bescheide werden Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Zunächst ist festzustellen, daß der erstangefochtene Bescheid keine Ausführungen darüber enthält, aus welchen Gründen die von der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Tragung von Kosten für ihren Gesellschafter begehrte Aufrechnung mit dessen Gegenleistungen nicht in Betracht gezogen wurde.

Die Beschwerdeführerin hat hiezu im Verwaltungsverfahren

unter anderem folgende Aussagen getroffen:

In der Berufung vom 3. Oktober 1983:

    "Wir haben den Betriebsprüfern erklärt und stehen auch

jetzt noch auf dem Standpunkt, daß der Inhaber einer

Einmanngesellschaft ... mit sich selbst keine rechtsgültigen

Abmachungen über gegenseitige Kostenverrechnungen seiner Firmen

treffen kann, weil solche Abmachungen gegenüber Außenstehenden

unwirksam sind. Solche Abmachungen sind deshalb zu

unterlassen. ... Eine gegenseitige Kostenverrechnung zwischen

der GmbH und der Einzelfirma wurde aus rechtlichen Gründen

unterlassen. Überdies hätte eine solche Kostenverrechnung nur

dazu geführt, daß ... (der Gesellschafter) gegenüber der GmbH

Kostenverrechnungen hätte geltend machen müssen, die die GmbH zum Ausweis von Verlusten in der Bilanz gezwungen hätte."

Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz vom 16. April 1984 bezifferte die Beschwerdeführerin als "unverrechnetes Honorar" folgende Gegenforderungen ihres Gesellschafters: S 134.270,-- (1978), S 115.424,-- (1979), S 233.250,-- (1980); für 1981 wurde eine Forderung der Beschwerdeführerin gegenüber ihrem Gesellschafter im Ausmaß von S 113.161,-- ausgewiesen. Wären diese Honoraransprüche geltend gemacht worden, so hätte dies zu Verlusten der Beschwerdeführerin geführt. Wörtlich wird sodann ausgeführt:

"Die Finanzbehörde und die Steuerprüfer hätten sicherlich gegen diese Abrechnungsmethode rechtlich geltend gemacht, daß ein Gesellschafter-Geschäftsführer in der Bilanz seiner eigenen Firma nicht Verbindlichkeiten an sich selbst passivieren kann, wenn keine Möglichkeit besteht, daß er die Forderungen an seine eigene Firma realisieren kann. Auch ein Konkursverwalter würde solche Forderungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers nicht als Verbindlichkeiten anerkennen."

Ein Schreiben der Beschwerdeführerin vom 9. Mai 1984 enthält folgende Passage:

"Die Vorgangsweise in dem Betriebsprüfungsbericht, unsere Bilanzen nur durch Einbau von falsch berechneten Kostenanteilen, die dem Geschäftsführer angelastet werden, zu berichtigen und die Gegenforderungen des Geschäftsführers an die GmbH völlig außer Betracht zu lassen ... ist eine Vorgangsweise, die zumindest als bedenklicher Willkürakt der Finanzbehörde aber auch als strafbarer Amtsmißbrauch zu werten ist."

In der Gegenäußerung zur Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 3. Dezember 1984 wird ausgeführt:

"In der Schlußbesprechung vom 14. Februar 1983 wurde seitens der Betriebsprüfer die Frage gestellt, wie die gegenseitigen Leistungen zwischen GmbH und Einzelfirma verrechnet worden wären. Dr. H. (der Gesellschafter) hat die Auskunft gegeben, daß eine solche Verrechnung nicht durchgeführt wurde, weil dann die GmbH mit Verlusten hätte bilanzieren müssen. Dr. H. (der Gesellschafter) hat dann angeregt, die Betriebsprüfung solle Vorschläge über die Form dieser Abrechnung machen. Das wurde ... abgelehnt ....

Die Wertung der Leistungen der GmbH für die Einzelfirma als verdeckte Gewinnausschüttung und nicht, wie es sich aus der Sachlage klar ergibt, als teilweise Gegenleistung für die von Dr. H. (dem Gesellschafter) erbrachten Leistungen für die GmbH kann nicht mehr als entschuldbarer Irrtum des Betriebsprüfers beurteilt werden, sondern ist ein eindeutiger Amtsmißbrauch des Steuerprüfers gegenüber einem Steuerpflichtigen."

Der Betriebsprüfer hat in seiner Stellungnahme vom 22. März 1985 festgehalten, daß der Gesellschafter der Beschwerdeführerin im Betriebsprüfungsverfahren eine Gegenverrechnung mit Honoraransprüchen nicht geltend gemacht habe und daß es über derartige Geschäftsbeziehungen keine klaren und eindeutigen Abmachungen gäbe.

In einer weiteren Gegenäußerung vom 23. Juli 1985 brachte die Beschwerdeführerin vor:

"In allen Jahren ist eine Kostenverrechnung hinsichtlich der Arbeitsstunden, welche von der GmbH für das Einzelunternehmen geleistet wurden, mit den Arbeitsstunden, die das Einzelunternehmen für die GmbH geleistet hat, durchgeführt worden. In den Jahren 1978 bis 1981 ergab sich, daß das Einzelunternehmen stets mehr Arbeitsstunden für die GmbH erbrachte als die GmbH für das Einzelunternehmen. Die Mehrleistungen des Einzelunternehmens für die GmbH wurden nur teilweise durch die GmbH abgegolten, da bei der GmbH die finanziellen Mittel für eine vollständige Abgeltung der Ansprüche an das Einzelunternehmen nicht vorhanden waren. Die offenen Ansprüche von mir (gemeint des Gesellschafters) an die GmbH wurden in der Bilanz der GmbH nicht bilanziert, weil die GmbH sonst Verluste hätte bilanzieren müssen, was zur Liquidation der GmbH geführt hätte. Außerdem bestanden rechtliche Bedenken gegen eine solche Vorgangsweise. ...

Die Personalkosten und die Sachkosten sind aufgerechnet worden gegen die Arbeitsstunden des Einzelunternehmens für die GmbH. Hierbei ergab sich in den Jahren 1978 bis 1981 stets ein Saldo zugunsten von mir. Zum teilweisen Ausgleich dieses Saldos erhielt ich Vergütungen als Geschäftsführer. Ende 1981 war ein Saldo von rund S 458.000,-- zu meinen Gunsten offen."

Obwohl die Beschwerdeführerin bzw. ihr Alleingesellschafter die Beurteilung der Übernahme von Kosten des Gesellschafters durch die Beschwerdeführerin als verdeckte Gewinnausschüttung mit dem Argument bekämpft, den Leistungen der Beschwerdeführerin an ihren Gesellschafter stünden aufrechenbare Leistungen des Gesellschafters an die Beschwerdeführerin gegenüber, hat sich die belangte Behörde mit diesem Vorbringen in keiner wie immer gearteten Weise auseinandergesetzt und die letztlich ihrer Höhe nach unbestrittenen Leistungen der Beschwerdeführerin für ihren Gesellschafter in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilt. Dieser Begründungsmangel führt aber nicht zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide durch den Gerichtshof, weil die belangte Behörde auch bei rechtskonformer Vorgangsweise aus nachstehenden Erwägungen zu keinen im Spruch anders lautenden Bescheiden gelangt wäre:

Wird einer an sich als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilenden Vorteilsgewährung einer Kapitalgesellschaft an einen ihrer Gesellschafter eine Vorteilsgewährung des Gesellschafters an die Gesellschaft entgegengehalten (sogenannter Vorteilsausgleich), so führt dies für sich allein noch nicht dazu, das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu verneinen. Vielmehr muß eine innere Beziehung der Rechtsgeschäfte, innerhalb derer der Vorteilsausgleich erfolgen soll, bestehen und es ist auch grundsätzlich erforderlich, daß eine ausdrückliche (eindeutige) wechselseitige Vereinbarung über den Vorteilsausgleich getroffen wird (vgl. das hg. Erkenntnis vom 6. Februar 1990, 89/14/0034, sowie das dort zitierte Schrifttum).

Die von der Beschwerdeführerin im Interesse des Einzelunternehmens ihres Gesellschafters übernommenen Kosten wurden einvernehmlich durch Anwendung von Prozentsätzen auf diverse Kosten der Beschwerdeführerin, insbesondere Personalkosten, ermittelt. Die Prozentsätze ergaben sich aus der Gegenüberstellung der Gesamtarbeitszeit aller Bediensteten der Beschwerdeführerin mit jener Arbeitszeit, die für den Gesellschafter geleistet wurde. Eine derartige globale Vorgangsweise läßt es nicht zu, die von der Beschwerdeführerin übernommenen Kosten in eine erkennbare innere Beziehung zu jenen Leistungen zu setzen, die der Gesellschafter für die Beschwerdeführerin erbracht hat und deren Wert von der Beschwerdeführerin ebenfalls global nach eingesetzter Arbeitszeit (Zeit- und Wertgebühren) ermittelt wurde.

Abgesehen davon lagen nicht nur keine klaren vertraglichen Vereinbarungen betreffend einen allfälligen Vorteilsausgleich vor, sondern es wurde sogar wiederholt von der Beschwerdeführerin darauf hingewiesen, daß ein solcher Ausgleich schon deswegen nicht erfolgte, weil die Beschwerdeführerin ansonsten Verluste zu erklären gehabt hätte, die zu ihrer Liquidation geführt hätten.

Da somit im Beschwerdefall die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung eines Vorteilsausgleiches nicht vorlagen, erweist sich die Beschwerde als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über die beantragten Kosten gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers, BGBl. Nr. 104/1991.