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32 SteuerrechtNorm
B-VG Art140 Abs1 / PrüfungsgegenstandLeitsatz
Zurückweisung des Hauptantrags auf Aufhebung der verwiesenen Norm im Einkommensteuergesetz betreffend die Erweiterung der Steuerfreiheit von Reisekostenersätzen durch mögliche Ausdehnung des Begriffs der Dienstreise in lohngestaltenden Vorschriften wegen Anfechtung der Stammfassung an Stelle der - aufgrund dynamischer Verweisung - anzuwendenden vom Verfassungsgerichtshof bereits aufgehobenen novellierten Fassung; Abweisung der Eventualanträge auf Aufhebung der verweisenden Norm im ASVG betreffend den Begriff des Entgelts als Bemessungsgrundlage zur Berechnung von Beiträgen; Sitz der Bedenken im EinkommensteuergesetzSpruch
Der zu G4/06 protokollierte Antrag wird zurückgewiesen.
Die zu G183/06 gestellten Anträge werden abgewiesen.
Begründung
Entscheidungsgründe:
I. 1. Beim Verwaltungsgerichtshof ist eine Beschwerde gegen einen Bescheid des Landeshauptmannes von Oberösterreich anhängig, mit dem der Berufung eines Dienstgebers gegen die Nichtanerkennung von Lohnbestandteilen als gemäß §49 ASVG beitragsfreie Lohnbestandteile keine Folge gegeben wurde. Aus Anlass dieses Beschwerdeverfahrens stellte der Verwaltungsgerichtshof gemäß Art140 B-VG zunächst mit Beschluss vom 21. Dezember 2005 den zu G4/06 beim Verfassungsgerichtshof protokollierten Antrag, "den vierten Satz des §26 Z. 4 EStG 1988, BGBl. 400, als verfassungswidrig aufzuheben".römisch eins. 1. Beim Verwaltungsgerichtshof ist eine Beschwerde gegen einen Bescheid des Landeshauptmannes von Oberösterreich anhängig, mit dem der Berufung eines Dienstgebers gegen die Nichtanerkennung von Lohnbestandteilen als gemäß §49 ASVG beitragsfreie Lohnbestandteile keine Folge gegeben wurde. Aus Anlass dieses Beschwerdeverfahrens stellte der Verwaltungsgerichtshof gemäß Art140 B-VG zunächst mit Beschluss vom 21. Dezember 2005 den zu G4/06 beim Verfassungsgerichtshof protokollierten Antrag, "den vierten Satz des §26 Ziffer 4, EStG 1988, Bundesgesetzblatt 400, als verfassungswidrig aufzuheben".
Die Bestimmung des §26 Z4 EStG 1988 wurde mit BGBl. 400 in der Stammfassung erlassen. Mit BGBl. 818/1993 erhielt die Z4 infolge der Novellierung der ersten beiden Sätze eine neue Fassung; der Wortlaut des vierten Satzes erfuhr dadurch keine Veränderung. Die Bestimmung des §26 Z4 EStG 1988 wurde mit BGBl. 400 in der Stammfassung erlassen. Mit Bundesgesetzblatt 818 aus 1993, erhielt die Z4 infolge der Novellierung der ersten beiden Sätze eine neue Fassung; der Wortlaut des vierten Satzes erfuhr dadurch keine Veränderung.
Mit Erkenntnis vom 22. Juni 2006, G147/05 ua., hat der Verfassungsgerichtshof infolge eines von Amts wegen eingeleiteten Gesetzesprüfungsverfahrens (G147/05) sowie eines (zu G11/06 protokollierten) Antrags des Verwaltungsgerichtshofes den vierten Satz des §26 Z4 EStG 1988 in der Fassung BGBl. 818/1993 als verfassungswidrig aufgehoben. Für das Inkrafttreten der Aufhebung hat der Gerichtshof gemäß Art140 Abs5 B-VG eine Frist bis zum Ablauf des 31. Dezember 2007 gesetzt. Die Aufhebung wurde im Bundesgesetzblatt I 151/2006 am 21. September 2006 kundgemacht. Mit Erkenntnis vom 22. Juni 2006, G147/05 ua., hat der Verfassungsgerichtshof infolge eines von Amts wegen eingeleiteten Gesetzesprüfungsverfahrens (G147/05) sowie eines (zu G11/06 protokollierten) Antrags des Verwaltungsgerichtshofes den vierten Satz des §26 Z4 EStG 1988 in der Fassung Bundesgesetzblatt 818 aus 1993, als verfassungswidrig aufgehoben. Für das Inkrafttreten der Aufhebung hat der Gerichtshof gemäß Art140 Abs5 B-VG eine Frist bis zum Ablauf des 31. Dezember 2007 gesetzt. Die Aufhebung wurde im Bundesgesetzblatt römisch eins 151/2006 am 21. September 2006 kundgemacht.
Eine Verbindung dieser Verfahren mit jenem über den zu G4/06 protokollierten Antrag sowie eine gemeinsame Entscheidung ist im Hinblick darauf unterblieben, dass zu G4/06 nicht dieselbe Fassung des §26 Z4 EStG 1988 angefochten wurde wie in den übrigen Verfahren. Darüber hinaus stellte sich zu G4/06 auch die Frage der Präjudizialität und des Sitzes der behaupteten Verfassungswidrigkeit anders dar (vgl. Pkt. I.5.2. des Erkenntnisses). Eine Verbindung dieser Verfahren mit jenem über den zu G4/06 protokollierten Antrag sowie eine gemeinsame Entscheidung ist im Hinblick darauf unterblieben, dass zu G4/06 nicht dieselbe Fassung des §26 Z4 EStG 1988 angefochten wurde wie in den übrigen Verfahren. Darüber hinaus stellte sich zu G4/06 auch die Frage der Präjudizialität und des Sitzes der behaupteten Verfassungswidrigkeit anders dar vergleiche Pkt. römisch eins.5.2. des Erkenntnisses).
Mit einem ergänzenden, zu G183/06 protokollierten Beschluss hat der Verwaltungsgerichtshof unter Aufrechterhaltung seines zu G4/06 protokollierten, den vierten Satz des §26 Z4 EStG 1988, BGBl. 400, betreffenden Antrags die Anträge gestellt, Mit einem ergänzenden, zu G183/06 protokollierten Beschluss hat der Verwaltungsgerichtshof unter Aufrechterhaltung seines zu G4/06 protokollierten, den vierten Satz des §26 Z4 EStG 1988, Bundesgesetzblatt 400, betreffenden Antrags die Anträge gestellt,
erstens,
"in §49 Abs3 Z. 1 ASVG in der Fassung des Abschnittes VIII, Artikel I, Z. 1 des Abgabenänderungsgesetzes 1989, BGBl. Nr. 660/1989, die Wortfolge ', soweit sie nach §26 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400, nicht der Einkommensteuer(Lohnsteuer)pflicht unterliegen'","in §49 Abs3 Ziffer eins, ASVG in der Fassung des Abschnittes römisch acht, Artikel römisch eins, Ziffer eins, des Abgabenänderungsgesetzes 1989, Bundesgesetzblatt Nr. 660 aus 1989,, die Wortfolge ', soweit sie nach §26 des Einkommensteuergesetzes 1988, Bundesgesetzblatt Nr. 400, nicht der Einkommensteuer(Lohnsteuer)pflicht unterliegen'",
sowie (in eventu) zweitens,
"§49 Abs3 Z. 1 ASVG in der genannten Fassung zur Gänze""§49 Abs3 Ziffer eins, ASVG in der genannten Fassung zur Gänze"
aufzuheben.
Der ergänzende Antrag (G183/06) erfolgte aus Anlass desselben Beschwerdeverfahrens, das schon zum Antrag G4/06 geführt hatte. Der Verfassungsgerichtshof geht daher davon aus, dass der ursprüngliche Antrag des Verwaltungsgerichtshofes (G4/06) als Primärantrag zu verstehen ist und die zu G183/06 ergänzend gestellten Anträge als Eventualanträge für den Fall gestellt wurden, dass diesem ersten Antrag nicht stattgegeben wird.
2. Zur Frage, welche Fassung des §26 Z4 EStG 1988 in dem seinem Antrag zugrunde liegenden Verfahren präjudiziell ist, führt der Verwaltungsgerichtshof in seinem ergänzenden Antrag Folgendes aus:
"Mit Beschluss vom 21. Dezember 2005 stellte der Verwaltungsgerichtshof an den Verfassungsgerichtshof [zu G4/06] den Antrag, gemäß Art140 B-VG den vierten Satz des §26 Z. 4 EStG 1988, BGBl. 400, als verfassungswidrig aufzuheben. "Mit Beschluss vom 21. Dezember 2005 stellte der Verwaltungsgerichtshof an den Verfassungsgerichtshof [zu G4/06] den Antrag, gemäß Art140 B-VG den vierten Satz des §26 Ziffer 4, EStG 1988, Bundesgesetzblatt 400, als verfassungswidrig aufzuheben.
Mit Erkenntnis vom 22. Juni 2006, [G147/05 ua.], hat der Verfassungsgerichtshof 'in §26 Z4 EStG 1988, BGBl. Nr. 400 idF BGBl. Nr. 818/1993' die auch vom Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Gesetzesstelle als verfassungswidrig aufgehoben [...]. Mit Erkenntnis vom 22. Juni 2006, [G147/05 ua.], hat der Verfassungsgerichtshof 'in §26 Z4 EStG 1988, BGBl. Nr. 400 in der Fassung BGBl. Nr. 818/1993' die auch vom Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Gesetzesstelle als verfassungswidrig aufgehoben [...].
[M]it der Erlassung des zitierten Erkenntnisses [steht] fest, dass der Verfassungsgerichtshof diesem Antrag [gemeint: G4/06] aus formellen Gründen nicht mehr Folge geben wird, da der Verwaltungsgerichtshof die Norm in eben derselben Fassung (nämlich der erwähnten Stammfassung des EStG 1988) angefochten hat, in der sie der Verfassungsgerichtshof 'in §26 Z. 4 EStG 1988, BGBl. Nr. 400 idF BGBl. Nr. 818/1993' aufgehoben hat, da die vom Verfassungsgerichtshof im Spruch seines Erkenntnisses zur Umschreibung der Fassung des §26 Z. 4 EStG herangezogene Novelle BGBl. Nr. 818/1993 andere Teile der Z. 4, nicht aber den angefochtenen vierten Satz betroffen hat. Da der Verfassungsgerichtshof eine Gesetzesbestimmung aber nur einmal aufheben kann (vgl. zB VfSlg. 16.106/2001) und er andererseits auch die Anlassfallwirkung seines Erkenntnisses mit Blick auf die Anfechtung des Verwaltungsgerichtshofes auf das vorliegende Beschwerdeverfahren nicht erstreckt hat (was den Antrag gegenstandslos gemacht hätte), dürfte der Antrag des Verwaltungsgerichthofes nunmehr unzulässig geworden sein." [M]it der Erlassung des zitierten Erkenntnisses [steht] fest, dass der Verfassungsgerichtshof diesem Antrag [gemeint: G4/06] aus formellen Gründen nicht mehr Folge geben wird, da der Verwaltungsgerichtshof die Norm in eben derselben Fassung (nämlich der erwähnten Stammfassung des EStG 1988) angefochten hat, in der sie der Verfassungsgerichtshof 'in §26 Ziffer 4, EStG 1988, BGBl. Nr. 400 in der Fassung BGBl. Nr. 818/1993' aufgehoben hat, da die vom Verfassungsgerichtshof im Spruch seines Erkenntnisses zur Umschreibung der Fassung des §26 Ziffer 4, EStG herangezogene Novelle Bundesgesetzblatt Nr. 818 aus 1993, andere Teile der Ziffer 4,, nicht aber den angefochtenen vierten Satz betroffen hat. Da der Verfassungsgerichtshof eine Gesetzesbestimmung aber nur einmal aufheben kann vergleiche zB VfSlg. 16.106/2001) und er andererseits auch die Anlassfallwirkung seines Erkenntnisses mit Blick auf die Anfechtung des Verwaltungsgerichtshofes auf das vorliegende Beschwerdeverfahren nicht erstreckt hat (was den Antrag gegenstandslos gemacht hätte), dürfte der Antrag des Verwaltungsgerichthofes nunmehr unzulässig geworden sein."
Ferner führt er aus:
"3.2. Die zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens strittige Frage der Beitragspflicht für Reisegebühren ist vom Verwaltungsgerichtshof anhand des §49 Abs3 Z. 1 ASVG in der oben wiedergegebenen Fassung (d.h. vor der Änderung dieser Bestimmung durch das SVÄG 2006, BGBl. I Nr. 130/2006) zu beurteilen, wobei er infolge der in dieser Bestimmung enthaltenen Verweisung auf §26 EStG 1988 auch dessen Z. 4 anzuwenden hat. Der Verwaltungsgerichtshof hat auf Grund des letzten Satzes der erwähnten Z. 4 des §26 EStG 1988 im anhängigen Beschwerdeverfahren zu untersuchen, ob und in welchem Umfang auf die Beschäftigungsverhältnisse, für welche eine Beitragsnachverrechnung vorgenommen wurde, der Kollektivvertrag für das Eisen- und Metall verarbeitende Gewerbe anzuwenden ist, der - wie nicht strittig ist - einen Dienstreisebegriff enthält, dessen Anwendung für die beschwerdeführende Partei zu einer geringeren Beitragsnachbelastung führen würde. Die angefochtene Bestimmung, welche die Verweisung auf §26 EStG anordnet, ist daher für das verwaltungsgerichtliche Verfahren präjudiziell." "3.2. Die zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens strittige Frage der Beitragspflicht für Reisegebühren ist vom Verwaltungsgerichtshof anhand des §49 Abs3 Ziffer eins, ASVG in der oben wiedergegebenen Fassung (d.h. vor der Änderung dieser Bestimmung durch das SVÄG 2006, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 130 aus 2006,) zu beurteilen, wobei er infolge der in dieser Bestimmung enthaltenen Verweisung auf §26 EStG 1988 auch dessen Ziffer 4, anzuwenden hat. Der Verwaltungsgerichtshof hat auf Grund des letzten Satzes der erwähnten Ziffer 4, des §26 EStG 1988 im anhängigen Beschwerdeverfahren zu untersuchen, ob und in welchem Umfang auf die Beschäftigungsverhältnisse, für welche eine Beitragsnachverrechnung vorgenommen wurde, der Kollektivvertrag für das Eisen- und Metall verarbeitende Gewerbe anzuwenden ist, der - wie nicht strittig ist - einen Dienstreisebegriff enthält, dessen Anwendung für die beschwerdeführende Partei zu einer geringeren Beitragsnachbelastung führen würde. Die angefochtene Bestimmung, welche die Verweisung auf §26 EStG anordnet, ist daher für das verwaltungsgerichtliche Verfahren präjudiziell."
3. Die Bundesregierung hat eine Äußerung erstattet, in der sie mitteilte, dass sie von einer meritorischen Stellungnahme im Hinblick auf das Erkenntnis vom 22. Juni 2006, G147/05 ua., Abstand nehme. In Bezug auf den zweiten Eventualantrag des Verwaltungsgerichtshofes auf Aufhebung der gesamten Ziffer 1 des §49 Abs3 ASVG in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 1989, BGBl. 660/1989, weist sie darauf hin, dass §49 Abs3 Z1 ASVG durch das Sozialversicherungs-Änderungsgesetz 2006 - SVÄG 2006, BGBl. I 130/2006, geändert worden und diese Änderung rückwirkend mit 1. Jänner 2005 in Kraft getreten sei. Nach Ansicht der Bundesregierung hätte sich der Verfassungsgerichtshof daher im Fall der Stattgabe des Antrags im Umfang der gesamten Ziffer 1 auf die Feststellung der Verfassungswidrigkeit zu beschränken. Ein Eingehen auf den zweiten Eventualantrag erübrige sich jedoch, weil die Aufhebung der im ersten Eventualantrag angefochtenen Wortfolge in der Ziffer 1 des §49 Abs3 leg.cit. ausreichend sei, um die Verfassungswidrigkeit zu beseitigen. Für den Fall der Stattgabe des Antrags beantragt die Bundesregierung die Festsetzung einer Frist von 18 Monaten für das Außerkrafttreten. 3. Die Bundesregierung hat eine Äußerung erstattet, in der sie mitteilte, dass sie von einer meritorischen Stellungnahme im Hinblick auf das Erkenntnis vom 22. Juni 2006, G147/05 ua., Abstand nehme. In Bezug auf den zweiten Eventualantrag des Verwaltungsgerichtshofes auf Aufhebung der gesamten Ziffer 1 des §49 Abs3 ASVG in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 1989, Bundesgesetzblatt 660 aus 1989,, weist sie darauf hin, dass §49 Abs3 Z1 ASVG durch das Sozialversicherungs-Änderungsgesetz 2006 - SVÄG 2006, Bundesgesetzblatt Teil eins, 130 aus 2006,, geändert worden und diese Änderung rückwirkend mit 1. Jänner 2005 in Kraft getreten sei. Nach Ansicht der Bundesregierung hätte sich der Verfassungsgerichtshof daher im Fall der Stattgabe des Antrags im Umfang der gesamten Ziffer 1 auf die Feststellung der Verfassungswidrigkeit zu beschränken. Ein Eingehen auf den zweiten Eventualantrag erübrige sich jedoch, weil die Aufhebung der im ersten Eventualantrag angefochtenen Wortfolge in der Ziffer 1 des §49 Abs3 leg.cit. ausreichend sei, um die Verfassungswidrigkeit zu beseitigen. Für den Fall der Stattgabe des Antrags beantragt die Bundesregierung die Festsetzung einer Frist von 18 Monaten für das Außerkrafttreten.
4. Die angefochtenen Rechtsnormen haben, soweit hier maßgeblich, folgenden Wortlaut:
§49 ASVG (der im ersten Eventualantrag zu G183/06 angefochtene Teil ist durch Kursivdruck hervorgehoben, der im zweiten Eventualantrag angefochtene Teil darüber hinaus durch Fettdruck):
"Entgelt
§49. (1) Unter Entgelt sind die Geld- und Sachbezüge zu verstehen, auf die der pflichtversicherte Dienstnehmer (Lehrling) aus dem Dienst(Lehr)verhältnis Anspruch hat oder die er darüber hinaus auf Grund des Dienst(Lehr)verhältnisses vom Dienstgeber oder von einem Dritten erhält.
1. Vergütungen des Dienstgebers an den Dienstnehmer (Lehrling), durch welche die durch dienstliche Verrichtungen für den Dienstgeber veranlaßten Aufwendungen des Dienstnehmers abgegolten werden (Auslagenersatz); hiezu gehören insbesondere Beträge, die den Dienstnehmern (Lehrlingen) als Fahrtkostenvergütungen einschließlich der Vergütungen für Wochenend(Familien)heimfahrten, Tages- und Nächtigungsgelder gezahlt werden, soweit sie nach §26 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400, nicht der Einkommensteuer(Lohnsteuer)pflicht unterliegen. Unter Tages- und Nächtigungsgelder fallen auch Vergütungen für den bei Arbeiten außerhalb des Betriebes oder mangels zumutbarer täglicher Rückkehrmöglichkeit an den ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) verbundenen Mehraufwand, wie Bauzulagen, Trennungsgelder, Übernachtungsgelder, Zehrgelder, Entfernungszulagen, Aufwandsentschädigungen, Stör- und Außerhauszulagen uä.;" 1. Vergütungen des Dienstgebers an den Dienstnehmer (Lehrling), durch welche die durch dienstliche Verrichtungen für den Dienstgeber veranlaßten Aufwendungen des Dienstnehmers abgegolten werden (Auslagenersatz); hiezu gehören insbesondere Beträge, die den Dienstnehmern (Lehrlingen) als Fahrtkostenvergütungen einschließlich der Vergütungen für Wochenend(Familien)heimfahrten, Tages- und Nächtigungsgelder gezahlt werden, soweit sie nach §26 des Einkommensteuergesetzes 1988, Bundesgesetzblatt Nr. 400, nicht der Einkommensteuer(Lohnsteuer)pflicht unterliegen. Unter Tages- und Nächtigungsgelder fallen auch Vergütungen für den bei Arbeiten außerhalb des Betriebes oder mangels zumutbarer täglicher Rückkehrmöglichkeit an den ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) verbundenen Mehraufwand, wie Bauzulagen, Trennungsgelder, Übernachtungsgelder, Zehrgelder, Entfernungszulagen, Aufwandsentschädigungen, Stör- und Außerhauszulagen uä.;"
§26 Z4 EStG 1988, BGBl. 400 (der angefochtene Teil ist hervorgehoben): §26 Z4 EStG 1988, Bundesgesetzblatt 400 (der angefochtene Teil ist hervorgehoben):
"Leistungen des Arbeitgebers, die nicht unter die Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit fallen
§26. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nicht:
1. ...
2. ...
3. ...
4. Beträge, die aus Anlaß einer Dienstreise als Reisevergütungen (Fahrtkostenvergütungen, Kilometergelder) und als Tagesgelder und Nächtigungsgelder gezahlt werden. Eine Dienstreise liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer
Bei Arbeitnehmern, die ihre Dienstreise vom Wohnort aus antreten, tritt an die Stelle des Dienstortes der Wohnort (Wohnung, gewöhnlicher Aufenthalt, Familienwohnsitz). Enthält eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des §68 Abs5 Z1 bis 6 eine besondere Regelung des Begriffes Dienstreise, ist diese Regelung anzuwenden. ..."
II. Der Verfassungsgerichtshof hat den zu G4/06 gestellten (Primär)Antrag und die zu G183/06 gestellten (Eventual)Anträge in sinngemäßer Anwendung der §§187 und 404 ZPO iVm §35 VfGG zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbunden.römisch zwei. Der Verfassungsgerichtshof hat den zu G4/06 gestellten (Primär)Antrag und die zu G183/06 gestellten (Eventual)Anträge in sinngemäßer Anwendung der §§187 und 404 ZPO in Verbindung mit §35 VfGG zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbunden.
1. Zur Zulässigkeit des als Primärantrag zu wertenden Antrags G4/06, mit dem ein Teil des §26 Z4 EStG 1988 in der Stammfassung angefochten wurde:
Der Verfassungsgerichtshof hat - wie bereits erwähnt - mit dem Erkenntnis vom 22. Juni 2006,
