TE Vwgh Erkenntnis 1993/5/24 92/15/0009

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden

Senatspräsident Dr. Iro und die Hofräte Dr. Wetzel,

Dr. Karger, Dr. Steiner und Dr. Mizner als Richter, im Beisein

des Schriftführers Oberkommissär Mag. Wochner, über die

Beschwerde 1. des FK und 2. der RK, beide in S, vertreten durch

Dr. H, Rechtsanwalt in B, gegen den Bescheid der

Finanzlandesdirektion für Salzburg vom 12. Dezember 1990,

Zl. 111-GA3BK-DHu/89, betreffend Umsatzsteuer, Gewerbesteuer

und Feststellung von Einkünften für die Jahre 1983 bis 1987, zu

Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Festsetzung von

Umsatzsteuer für die Jahre 1983 bis 1987 betrifft, wegen

Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im übrigen wird

die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat den Beschwerdeführern Aufwendungen in der Höhe

von S 11.120,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu

ersetzen.

Die Beschwerdeführer (ein Ehepaar) sind Eigentümer eines

landwirtschaftlichen Betriebes (Grünlandwirtschaft-

Milchkuhhaltung). Auf den landwirtschaftlichen Flächen

angrenzenden, als Grundvermögen bewerteten (vgl. hiezu das

Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. Jänner 1988,

Zl. 86/15/0141, auf das gemäß § 43 Abs. 2 VwGG verwiesen wird)

Flächen haben sie vier Fußballplätze samt den dazugehörenden

Anlagen eingerichtet, die sie an Sportvereine vermieten. Im

Zuge einer im Jahre 1988 durchgeführten, die Umsatzsteuer,

Gewerbesteuer und Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1983

bis 1987 betreffenden abgabenbehördlichen Prüfung vertrat der

Prüfer die Auffassung, die Vermietung von vier Fußballplätzen

an Sportvereine könne nicht als Nebenbetrieb der Landwirtschaft

angesehen werden, weil die überwiegende Zweckbestimmung nicht

in landwirtschaftlicher Nutzung, sondern in der Nutzung als

Sportstätte bestehe. Es lägen daher Einkünfte aus

Gewerbebetrieb vor. Wegen Mangelhaftigkeit bzw. Fehlens von

Aufzeichnungen seien die Erlöse und Betriebsausgaben im Wege

der Schätzung zu ermitteln. Die Umsätze schätzte der Prüfer mit

jeweils S 80.000,-- in den Jahren 1983 und 1984 sowie mit

S 125.000,-- (1985), S 150.000,-- (1986) und S 240.000,--

(1987); die für "Strom, Gas und Düngemittel" angefallenen

Vorsteuern schätzte er mit je S 3.000,-- (1983 und 1984),

S 4.100,-- (1985), S 5.600,-- (1986) und S 7.000,-- (1987); für

das Jahr 1983 sei weiters Vorsteuer für Planierarbeiten in der

Höhe von S 9.336,-- laut der vorgelegten Rechnung anzuerkennen.

Für die Maschinenkosten aus der Landwirtschaft könne keine

Vorsteuer zuerkannt werden. Dabei handle es sich um einen

Innenumsatz, weil die Maschinen überwiegend in der

Landwirtschaft genützt würden und die Treibstofflieferungen für

die Landwirtschaft erfolgt seien.

Der dargelegten Auffassung des Prüfers folgend erließ das

Finanzamt für die Jahre 1983 bis 1987 Umsatzsteuer- und

Gewerbesteuerbescheide sowie Feststellungsbescheide über die

aus Gewerbebetrieb erzielten Einkünfte.

Mit ihrer gegen diese Bescheide erhobenen Berufung brachten

die Beschwerdeführer vor, die Vermietung der "Sportwiesen"

erfolge innerhalb des landwirtschaftlichen Betriebes und sei

daher ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb. Weiters sei auf

§ 22 Abs. 5 UStG zu verweisen. Der Traktor werde zu ca. 50 %

(je nach Jahreszeit) für die "Rasenerzeugung" und Rasenpflege

eingesetzt. Den Beschwerdeführern stehe daher auch von den

Maschinen- und Treibstoffkosten und den "sonstigen damit

zusammenhängenden Kosten" ebenfalls ein Vorsteuerabzug zu,

sofern die landwirtschaftliche Pauschalierung für "diese

Umsätze" (gemeint offenbar: aus der Vermietung der

Fußballplätze) nicht gelten solle.

Mit einer abweisenden Berufungsvorentscheidung hielt das

Finanzamt den Beschwerdeführern vor, die strittigen Sportplätze

betreffend habe der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom

25. Jänner 1988, Zl. 86/15/0141, ausgesprochen, daß diese auf

Grund der tatsächlichen Nutzung des Grund und Bodens, der

keinem landwirtschaftlichen Hauptzweck diene und auch keinem

landwirtschaftlichen Nebenbetrieb zugeordnet sei, als

Grundvermögen zu bewerten seien. Daraus folge für die umsatz-

und ertragsteuerliche Beurteilung, daß die Einkünfte aus der

Vermietung der Sportplätze keine Einkünfte aus Land- und

Forstwirtschaft seien und auch die Pauschalierungsvorschrift

des § 22 UStG nicht angewendet werden könne. Gegen eine

Behandlung als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung spreche

die intensive Bearbeitung der Plätze durch die

Beschwerdeführer. Es handle sich daher um Einkünfte aus

Gewerbebetrieb. Die Vorsteuern betreffend werde auf den

Betriebsprüfungsbericht hingewiesen, wonach die Maschinenkosten

Innenumsätzen zuzuordnen seien. Im übrigen widerspreche die

Behauptung der überwiegenden Nutzung des Traktors zur Pflege

der Sportplätze einer früheren Behauptung (Schriftsatz vom

14. Oktober 1986), wonach der Traktor zu 35 % der

"Rasenerzeugung" diene.

In ihrem Antrag auf Vorlage der Berufung an die

Abgabenbehörde zweiter Instanz vertraten die Beschwerdeführer

die Auffassung, § 21 EStG 1972 bezeichne als Einkünfte aus

Landwirtschaft Einkünfte aus allen Betrieben, die Pflanzen und

Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte hervorbringen. Ein

solcher Fall liege hier vor, weil es sich bei ihrer Tätigkeit

in bezug auf die Sportplätze um die "Erzeugung eines

trittfesten Rasens mit Hilfe der vorhandenen

landwirtschaftlichen Maschinen und innerhalb eines einheitlich

organisierten Betriebes" handle.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde

die Berufung als unbegründet ab. Begründend vertrat die

belangte Behörde nach Darlegung des Verfahrensganges und der

Rechtslage im wesentlichen die Auffassung, die Beschwerdeführer

erzielten die strittigen Einnahmen nicht aus der Erzeugung oder

Verwertung von Rasen, sondern aus der Vermietung der

Sachgesamtheit Sportstätte, die sich aus den Fußballplätzen mit

den notwendigen Markierungen und Aufbauten, Umkleideräumen und

Duschräumen udgl. zusammensetze. Diese Leistung werde von den

Beschwerdeführern auf dem Markt angeboten und von den

Empfängern abgenommen. Die Benützer zahlten für die

Inanspruchnahme der Sachgesamtheit und nicht für die Erzeugung

oder Verwertung von Rasen. Hauptzweck der Tätigkeit sei die

Vermietung von Sportstätten und nicht das Hervorbringen von

Lebensmitteln. Selbst Futtermittel für Tiere falle - wenn

überhaupt - nur in ganz bescheidenem Ausmaß an. Auch aus diesem

Gesichtspunkt könne nicht von einer landwirtschaftlichen

Tätigkeit gesprochen werden. Es liege aber auch kein

landwirtschaftlicher Nebenbetrieb vor, weil es sich weder um

einen Substanzbetrieb noch um einen Verarbeitungsbetrieb

handle. Die Vorsteuer betreffend werde davon ausgegangen, daß

die landwirtschaftlichen Maschinen zum Betriebsvermögen der

Landwirtschaft gehörten. Umsatzsteuerbare Leistungen von einem

Betrieb zu einem anderen desselben Unternehmers seien aber nach

dem umsatzsteuerlichen Grundsatz der Unternehmenseinheit

begrifflich nicht möglich. Diese sogenannten Innenumsätze

berechtigten daher auch nicht zum Vorsteuerabzug. Dies gelte

auch für Innenumsätze zwischen einem unter die

Durchschnittssatzbesteuerung fallenden landwirtschaftlichen

Betrieb und einem Gewerbebetrieb desselben Unternehmens (vgl.

das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. März 1987,

Zl. 85/15/0215). Dies gelte auch für den verbrauchten

Treibstoff, der eine Komponente der von der Landwirtschaft

erbrachten Leistungen sei.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende

Beschwerde. Die Beschwerdeführer erachten sich in ihrem Recht

verletzt, daß für die Jahre 1983 bis 1987 "die Gewinne aus der

Verwertung der Rasenproduktion" nach den §§ 21 und 2 Abs. 3

Z. 1 EStG 1972 festgestellt und die Umsatzsteuer nach § 22

Abs. 1 bis 4 UStG festgesetzt werde. Hilfsweise erachten sich

die Beschwerdeführer in ihrem Recht verletzt, daß § 22 Abs. 5

UStG angewendet und nicht wegen des Überwiegens der

Landwirtschaft ein Innenumsatz unterstellt werde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Die Beschwerdeführer vertreten zunächst - wie schon im

Verwaltungsverfahren - die Auffassung, Gegenstand der

strittigen Tätigkeit sei die "Pflanzenproduktion", die dem § 21

EStG 1972 zu unterstellen sei. Nach Abs. 1 Z. 1 leg. cit. sind

Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft,

Weinbau, Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau, Baumschulen und aus

allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der

Naturkräfte gewinnen, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Im Beschwerdefall ist - sachverhaltsbezogen - nicht

strittig, daß die von den Beschwerdeführern vereinnahmten

Entgelte von diversen Sportvereinen für die Benützung der

strittigen Flächen und Anlagen zur Sportausübung geleistet

werden. Eine wirtschaftliche Verwendung des Grasschnittes in

erheblichem Umfang haben die Beschwerdeführer gar nicht

behauptet; vielmehr haben sie - zuletzt in der

Berufungsverhandlung - darauf hingewiesen, daß sie sich zur

Einrichtung von Sportplätzen deshalb entschlossen hätten, weil

infolge einer für sie ungünstigen Milchkontingentierung die

strittigen Flächen (offenbar: zur landwirtschaftlichen

Produktion) "nicht brauchbar" gewesen wären. Bei der von den

Beschwerdeführern besorgten Rasenpflege steht somit die

Erhaltung des ordnungsgemäßen Zustandes der vermieteten

Sportplätze im Vordergrund; eine in einem ins Gewicht fallenden

Umfang auf "Gewinnung von Pflanzen und Pflanzenteilen mit Hilfe

der Naturkräfte" im Sinne des § 21 Abs. 1 Z. 1 letzter Halbsatz

EStG 1972 gerichtete Tätigkeit liegt darin nicht. Auf der

Grundlage des festgestellten Sachverhaltes kann somit nicht

davon gesprochen werden, daß die bei der Vermietung der

Sportplätze von den Beschwerdeführern erzielten Einkünfte

solche aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 21

EStG 1972 darstellten.

Es handelt sich aber auch nicht um Einkünfte aus einem

land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb oder einer

Nebentätigkeit im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen

Betriebes. Gemäß § 21 Abs. 2 Z. 1 EStG 1972 gehören zu den

Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch Einkünfte aus

einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb. Als

Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und

forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist. Ein

Nebenbetrieb muß aufgrund seiner wirtschaftlichen

Zweckbestimmung und seiner wirtschaftlichen Bedeutung zur

Landwirtschaft im Verhältnis eines Hilfsbetriebes stehen. Den

landwirtschaftlichen Nebenbetrieben gleichgestellt sind die

Nebentätigkeiten (Nebenerwerbe) im Rahmen eines land- und

forstwirtschaftlichen Betriebes. Nebenbetriebe und

Nebentätigkeiten ohne Verbindung zum land- und

forstwirtschaftlichen (Haupt)Betrieb sind in der Regel als

eigenständige Gewerbebetriebe einzustufen. Die Eigenschaft als

Nebenbetrieb bzw. Nebentätigkeit setzt eine wirtschaftliche

Unterordnung sowohl hinsichtlich der Zweckbestimmung als auch

hinsichtlich des wirtschaftlichen Umfanges voraus (vgl. das

Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 18. März 1992,

Zl. 92/14/0019, und die dort zitierte Lehre und

Rechtsprechung). Die Vermietung von Sportplätzen kommt schon

deshalb als Tätigkeit im Rahmen eines land- und

forstwirtschaftlichen Nebenbetriebes nicht in Betracht, weil

ein solcher Betrieb nach seiner wirtschaftlichen

Zweckbestimmung (im Hinblick auf das Vorliegen eines

eigenständigen Tätigkeitszweckes) zur Landwirtschaft nicht im

Verhältnis eines Hilfsbetriebes steht. Schon aus dem genannten

Grund kann auch nicht von einer Nebentätigkeit im Rahmen eines

land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gesprochen werden.

Die Verwendung von Maschinen (für die Rasenpflege), die auch in

der Landwirtschaft Verwendung finden, stellt keinen

hinreichenden unmittelbaren Bezug zur land- und

forstwirtschaftlichen Betätigung dar.

Der angefochtene Bescheid hat die Einkünfte der

Beschwerdeführer aus der Vermietung der Sportplätze somit zu

Recht nicht als Einkünfte im Sinne des § 21 EStG 1972

qualifiziert.

Da es sich nach dem Gesagten bei der Vermietung der

Sportplätze weder um im Rahmen eines land- und

forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführte Hauptgeschäfte noch

um für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgeführte

Hilfs- bzw. Nebengeschäfte handelt, die mit diesem in engem

wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und dem Betrieb dienen

bzw. ihn ergänzen (vgl. z.B. das Erkenntnis des

Verwaltungsgerichtshofes vom 12. November 1990,

Zl. 89/15/0074), handelt es sich dabei auch nicht um Leistungen

im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes im

Sinne des § 22 Abs. 1 UStG. Die belangte Behörde hat die

strittigen Umsätze daher auch zu Recht nicht der

Durchschnittssatzbesteuerung im Sinne der zuletzt zitierten

Vorschrift unterzogen.

Die Beschwerdeführer erachten sich hilfsweise auch in ihrem

Recht auf Anwendung des § 22 Abs. 5 UStG verletzt. Nach der

zitierten Vorschrift ist, wenn der Unternehmer - wie im

Beschwerdefall - neben den in Abs. 1 angeführten Umsätzen auch

andere Umsätze ausführt, der land- und forstwirtschaftliche

Betrieb als gesondert geführter Betrieb im Sinne des § 12

Abs. 7 UStG wie ein selbständig geführtes Unternehmen zu

behandeln. Es sind somit Vorsteuern, die ausschließlich den

(nach Durchschnittsätzen besteuerten) land- und

forstwirtschaftlichen Betrieb betreffen, zur Gänze vom

Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Vorsteuern, die ausschließlich

mit den übrigen Umsätzen zusammenhängen, sind voll abziehbar.

Sind Vorsteuern zum Teil den Umsätzen im Rahmen eines land- und

forstwirtschaftlichen Betriebes und zum Teil den Umsätzen

zuzurechnen, die nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu

besteuern sind, wie z.B. Vorsteuern im Zusammenhang mit

gemeinsamen Einkäufen für den land- und forstwirtschaftlichen

Betrieb und einen Gewerbebetrieb, so sind die Vorsteuern

entsprechend der vorgesehenen Verwendung aufzuteilen. Die

selben Grundsätze gelten für Vorsteuerbeträge, die durch den

Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung oder Nutzung eines

unteilbaren Gegenstandes, z.B. eines Kraftfahrzeuges, anfallen

(vgl. Kranich-Siegl-Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 22

Anm. 117; zur vergleichbaren deutschen Rechtslage vgl.

Plückebaum-Malitzky, UStG10, § 24 Rz 106, 107).

Die Beschwerdeführer sind daher im Ergebnis mit ihrer

Auffassung im Recht, daß - ausgehend vom zutreffenden

Rechtsstandpunkt der belangten Behörde, wonach die bei der

Vermietung von Sportplätzen erzielten Umsätze nicht zu den

anderen, unter § 22 Abs. 1 UStG fallenden Umsätzen der

Beschwerdeführer gehören - sie zum Abzug jener Vorsteuern

berechtigt wären, die (von anderen Unternehmen erbrachte)

Leistungen betreffen, welche zur Gänze oder wenigstens zum Teil

mit den bei der Vermietung der Sportplätze erzielten Umsätzen

zusammenhängen. Dies trifft - den Behauptungen der

Beschwerdeführer zufolge - insbesondere auf die bei der Pflege

des Rasens der Sportplätze anfallenden "Maschinen- und

Treibstoffkosten" zu.

In diesem Zusammenhang beruft sich die belangte Behörde zu

Unrecht auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom

30. März 1987, Zl. 85/15/0215. Im genannten Erkenntnis hatte

der Gerichtshof unter anderem ausgesprochen, daß die

Besteuerung der Umsätze von land- und forstwirtschaftlichen

Betrieben nach Durschnittssätzen (§ 22 Abs. 1 UStG) es

erforderlich macht, den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb

dann als gesondert geführten Betrieb zu behandeln, wenn der

Unternehmer auch noch andere Betriebe führt. Dies wird durch

§ 22 Abs. 5 UStG normiert. Der Grundsatz der Einheit des

Unternehmens wird durch § 22 Abs. 5 UStG aber nicht berührt. Es

stellen daher ein landwirtschaftlicher Betrieb im Sinne des

§ 22 Abs. 1 UStG und ein von demselben Unternehmer geführter

Gewerbebetrieb, der nach den allgemeinen Vorschriften zu

besteuern ist, ein einheitliches Unternehmen dar.

Umsatzsteuerbare Leistungen zwischen den einzelnen Betrieben

eines eine Einheit bildenden Unternehmens sind schon

begrifflich ausgeschlossen. Solche "Innenumsätze" sind gemäß

§ 1 Abs. 1 UStG nicht steuerbar und berechtigen auch nicht zum

Abzug der in einer Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer, zumal

der Vorsteuerabzug einem Unternehmer nur für Lieferungen oder

Leistungen zusteht, die im Inland für sein Unternehmen von

einem anderen Unternehmer ausgeführt worden sind (vgl. neben

dem eingangs erwähnten Erkenntnis weiters die Erkenntnisse vom

10. Mai 1988, Zl. 87/14/0104, vom 17. April 1989,

Zl. 88/15/0159, und vom 23. Oktober 1990, Zl. 89/14/0067;

Kranich-Siegl-Waba, aaO, § 22 Anm. 116a).

Im Beschwerdefall durften jedoch die von den

Beschwerdeführern (wenngleich unsubstantiiert) geltend

gemachten "Maschinen- und Treibstoffkosten" und die darauf

entfallenden Vorsteuern nicht ohne weitere Prüfung solchen

"Innenumsätzen" zugeordnet werden, weil kein Anhaltspunkt dafür

vorlag, daß sich die Beschwerdeführer damit auf (Entgelte für)

von ihrem landwirtschaftlichen Betrieb ihrem Gewerbebetrieb

erbrachte Leistungen bezogen hätten.

Von ihrer unrichtigen Rechtsansicht ausgehend hat die

belangte Behörde nicht geprüft, ob es sich bei den von den

Beschwerdeführern genannten Maschinen- und Treibstoffkosten um

Entgelte für von anderen Unternehmern erbrachte Leistungen

handelte, die zur Gänze oder zum Teil mit den Umsätzen im

Gewerbebetrieb der Beschwerdeführer in Zusammenhang standen,

und es unterlassen, gegebenenfalls bei Anwendung ihrer

Schätzungsmethode auf die von den Beschwerdeführern geltend

gemachten Vorsteuern für "Maschinen- und Treibstoffkosten"

Bedacht zu nehmen. Den Darlegungen der belangten Behörde in der

Gegenschrift, die Beschwerdeführer hätten die begehrte

Vorsteuer nicht beziffert, ist zu erwidern, daß es die belangte

Behörde - ausgehend von ihrer unrichtigen Rechtsansicht -

unterließ, die Beschwerdeführer im Sinne des § 115 BAO zur

Mitwirkung bei der Ermittlung der geltend gemachten Vorsteuern

aufzufordern. Im gegebenen Zusammenhang ist darauf hinzuweisen,

daß nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes

abzugsfähige Vorsteuern grundsätzlich auch im Schätzungsweg

ermittelt werden können; Voraussetzung hiefür ist jedenfalls,

daß als erwiesen angenommen werden kann, daß dem Unternehmer

entsprechende Vorsteuern im Sinne des § 12 Abs. 1 Z. 1 in

Verbindung mit § 11 UStG in Rechnung gestellt wurden (vgl. z.B.

die Erkenntnisse vom 13. Dezember 1977, Slg. Nr. 5202/F, vom

15. Juni 1988, Zl. 84/13/0279, und vom 23. Jänner 1989,

Zl. 88/15/0010; Kranich-Siegl-Waba, Kommentar zur

Mehrwertsteuer, § 12 Rz 66 ff; Kolacny-Scheiner, Schätzung der

Vorsteuer, ÖStZ 1982, 234). Durch die mangelnde Bedachtnahme

auf die erwähnten Vorsteuern hat die belangte Behörde ihren

Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet. Dies war

im Hinblick auf die Fassung des entsprechenden

Beschwerdepunktes, wonach sich die Beschwerdeführer als in

ihrem Recht auf Anwendung des § 22 Abs. 5 UStG verletzt

erachten, in Ansehung des die Festsetzung der Umsatzsteuer

betreffenden Teiles des angefochtenen Bescheides wahrzunehmen.

In diesem Umfang war der Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG

aufzuheben. Im übrigen erweist sich die Beschwerde als

unbegründet.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf

die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl.

Nr. 104/1991.