RS Vwgh 2025/10/7 Ro 2024/15/0002

1. EStG 1988 § 23 heute
2. EStG 1988 § 23 gültig ab 01.01.2007 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 100/2006
3. EStG 1988 § 23 gültig von 30.07.1988 bis 31.12.2006

Geht man davon aus, dass § 23 UmgrStG über den Wortlaut hinaus dahingehend zu interpretieren ist, dass diese Bestimmung auch einen Zusammenschluss von begünstigtem Vermögen iSd § 23 Abs. 2 UmgrStG einerseits mit nicht begünstigtem Vermögen (hier: bloße Geldeinlage) andererseits erfasst (vgl. ErlRV UmgrStG, 266 BlgNR 18. GP 32), so folgt daraus, dass auch in einer solchen Konstellation ein Zusammenschluss auf einen in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt grundsätzlich rückwirkend erfolgen kann. Es kann also insbesondere die Zusammenschlussbilanz auf einen in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt erstellt werden und begünstigtes Vermögen iSd § 23 Abs. 2 UmgrStG mit Ablauf des in der Vergangenheit liegenden Zusammenschlussstichtages nach Maßgabe des § 25 UmgrStG zu den steuerlichen Buchwerten als auf die übernehmende Personengesellschaft übergangen gewertet werden; die Bareinlage ist in der Zusammenschlussbilanz zu erfassen. Aus dem Gesetz ergibt sich aber nicht, dass Personen, die nicht begünstigtes Vermögen iSd § 23 Abs. 2 UmgrStG (hier: Geld) einbringen, für Zeiträume vor Abschluss des Zusammenschlussvertrages an gemeinschaftlichen Einkünften der Personengesellschaft partizipieren können. Der Zusammenschluss kann also in Bezug auf vor dem Abschluss des Zusammenschlussvertrages (im Rückwirkungszeitraum) erwirtschaftete Einkünfte für Personen, die nicht begünstigtes Vermögen einbringen, keine Zurechnung bewirken. Im Fall eines rückwirkenden Zusammenschlusses können somit die im Rückwirkungszeitraum als auf Ebene der Personengesellschaft erwirtschaftet anzusehenden Einkünfte nur jenen Personen zugerechnet werden, die begünstigte Vermögen iSd § 23 Abs. 2 UmgrStG eingebracht haben. Sollten allenfalls im Rückwirkungszeitraum Einkünfte aus nicht begünstigtem Vermögen erzielt werden (Zinsen aus Geldanlagen), sind diese steuerlich nicht dem gemeinschaftlichen Gewinn der Personengesellschaft zuzuordnen. Der Zusammenschlussvertrag lässt vielmehr die Zurechnung der auf den Rückwirkungszeitraum entfallenden Einkünfte aus dem nicht begünstigten Vermögen unverändert bei den Personen, die nicht begünstigtes Vermögen einbringen.Geht man davon aus, dass Paragraph 23, UmgrStG über den Wortlaut hinaus dahingehend zu interpretieren ist, dass diese Bestimmung auch einen Zusammenschluss von begünstigtem Vermögen iSd Paragraph 23, Absatz 2, UmgrStG einerseits mit nicht begünstigtem Vermögen (hier: bloße Geldeinlage) andererseits erfasst vergleiche ErlRV UmgrStG, 266 BlgNR 18. Gesetzgebungsperiode 32), so folgt daraus, dass auch in einer solchen Konstellation ein Zusammenschluss auf einen in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt grundsätzlich rückwirkend erfolgen kann. Es kann also insbesondere die Zusammenschlussbilanz auf einen in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt erstellt werden und begünstigtes Vermögen iSd Paragraph 23, Absatz 2, UmgrStG mit Ablauf des in der Vergangenheit liegenden Zusammenschlussstichtages nach Maßgabe des Paragraph 25, UmgrStG zu den steuerlichen Buchwerten als auf die übernehmende Personengesellschaft übergangen gewertet werden; die Bareinlage ist in der Zusammenschlussbilanz zu erfassen. Aus dem Gesetz ergibt sich aber nicht, dass Personen, die nicht begünstigtes Vermögen iSd Paragraph 23, Absatz 2, UmgrStG (hier: Geld) einbringen, für Zeiträume vor Abschluss des Zusammenschlussvertrages an gemeinschaftlichen Einkünften der Personengesellschaft partizipieren können. Der Zusammenschluss kann also in Bezug auf vor dem Abschluss des Zusammenschlussvertrages (im Rückwirkungszeitraum) erwirtschaftete Einkünfte für Personen, die nicht begünstigtes Vermögen einbringen, keine Zurechnung bewirken. Im Fall eines rückwirkenden Zusammenschlusses können somit die im Rückwirkungszeitraum als auf Ebene der Personengesellschaft erwirtschaftet anzusehenden Einkünfte nur jenen Personen zugerechnet werden, die begünstigte Vermögen iSd Paragraph 23, Absatz 2, UmgrStG eingebracht haben. Sollten allenfalls im Rückwirkungszeitraum Einkünfte aus nicht begünstigtem Vermögen erzielt werden (Zinsen aus Geldanlagen), sind diese steuerlich nicht dem gemeinschaftlichen Gewinn der Personengesellschaft zuzuordnen. Der Zusammenschlussvertrag lässt vielmehr die Zurechnung der auf den Rückwirkungszeitraum entfallenden Einkünfte aus dem nicht begünstigten Vermögen unverändert bei den Personen, die nicht begünstigtes Vermögen einbringen.