TE Vwgh Erkenntnis 1994/11/15 94/14/0083

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde des Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Kärnten gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Kärnten (Berufungssenat) vom 27. Mai 1994, Zl. B 17/3 - 4/92, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften der Mitbeteiligten aus Vermietung und Verpachtung für 1990 sowie betreffend Umsatzsteuer der mitbeteiligten GesBR für 1990 (Mitbeteiligte: Mag. A, R, W, alle in N, GesBR), zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Die mitbeteiligten Personen schlossen sich mit 1. Juni 1990 auf unbestimmte Dauer zu einer GesBR zur Vermietung der Wohnungen eines Appartementhauses zusammen, das sich in ihrem schlichten Miteigentum (in der Reihenfolge ihrer obigen Nennung: 1/4, 1/4, 1/2) befindet. Die beiden erstgenannten Personen sind ein Ehepaar. Das Gebäude hat sechs Wohnungen, von denen vorerst fünf vermietet werden sollten. Im Gesellschaftsvertrag wurde erklärt, daß die drei Gesellschafter beabsichtigen, das Gebäude nach Ablauf von fünf Jahren zu parifizieren und Wohnungseigentum zu begründen. Die drei Gesellschafter erklärten für 1990 als gemeinsame Einkünfte von Personengesellschaften aus Vermietung und Verpachtung einen Werbungskostenüberschuß von S 478.696,96. Die Mieteinnahmen hatten S 17.000,-- betragen. Die GesBR gelangte in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1990 im Hinblick auf die Vorsteuern von S 109.564,18 zu einer Umsatzsteuergutschrift von S 107.386,--.

Das Finanzamt sprach aus, daß eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 1990 zu unterbleiben habe, und lehnte eine Veranlagung zur Umsatzsteuer für dieses Jahr ab, weil es sich um Liebhaberei gemäß § 1 Abs 2 Z. 1 LiebhV handle (Vermietung von einzelnen Appartements), die nicht widerlegt worden sei. Die für den Zeitraum 1990 bis 2000 vorgelegte Prognoserechnung zeige keinen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Ausgaben in einem überschaubaren Zeitraum. Aus dieser Rechnung (vorgelegt mit Eingabe vom 23. August 1991) ergebe sich nämlich ein Gesamtüberschuß der Werbungskosten über die Einnahmen von S 449.000,--. Außerdem sei im Gesellschaftsvertrag festgehalten, daß nach fünf Jahren Wohnungseigentum begründet werde. Die gemeinschaftliche Vermietung scheine danach lediglich für einen kurzen Zeitraum gegeben.

Die Mitbeteiligten erhoben Berufung. § 1 Abs 2 Z. 1 LiebhV sei nicht anwendbar, weil mehrere Wohnungen von der Gemeinschaft gemeinsam vermietet würden. Eine Planungsrechnung zeige, daß bis zum Jahr 2000 ein Gesamtüberschuß bereits im elften Jahr erzielt werde. Die der Berufung beigelegte Planungsrechnung zeigt jedoch nach wie vor einen Gesamtüberschuß der Ausgaben über die Einnahmen während des gesamten Zeitraumes (1990 - 2000) von S 449.000,--. Die Mitbeteiligten seien von moderaten Einnahmensteigerungen ausgegangen und davon, daß der aufgenommene Kredit in zehn Jahren getilgt werde. Auf Grund der guten Einkommenssituation der Mitbeteiligten sei jedoch zu erwarten, daß der Kredit nicht über die volle Laufzeit beansprucht, sondern mit Sicherheit schon vorher getilgt werde. Durch den Wegfall der entsprechenden Zinsenbelastungen werde sich schon wesentlich früher ein Totalgewinn einstellen. Die Errichtung von Wohnungseigentum sei im Gesellschaftsvertrag nur vorsorglich vereinbart worden. Diese Vereinbarung solle nur verwirklicht werden, wenn wider Erwarten eine gemeinschaftliche Bewirtschaftung nicht mehr möglich oder tunlich sei. Daraus könne keine Befristung der gemeinsamen Vermietung abgeleitet werden. Außerdem könnte auch nach Errichtung von Wohnungseigentum weiter gemeinschaftlich vermietet werden. Im weiteren Verlauf des Berufungsverfahrens legten die Mitbeteiligten eine neue Planungsrechnung vor, die für die Jahre 1990 bis 2000 einen Gesamtüberschuß der Ausgaben über die Einnahmen von S 568.000,-- ausweist. Im Jahre 1991 hätte ein Wasserrohrbruch zu einem Einnahmenausfall geführt, weshalb die Prognose 1991 und 1992 verfehlt worden sei. Ab dem zehnten Vermietungsjahr würden sich jährlich Überschüsse von S 150.000,-- der Einnahmen über die Ausgaben ergeben. Im Jahr 1993 seien intensive Werbemaßnahmen erfolgt. Außerdem müsse als üblicher Kalkulationszeitraum bei entgeltlicher Gebäudeüberlassung ein solcher von 35 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Betriebsausgaben oder Werbungskosten angenommen werden.

Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung Folge, setzte für 1990 die Umsatzsteuer und stellte für dieses Jahr die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einheitlich und gesondert fest. Zur Begründung schilderte die belangte Behörde den Verfahrensablauf und erklärte, der Berufungssenat könne entgegen dem Finanzamt keine Gründe dafür finden, weshalb die gebotene "auf Dauer gesehene" längerfristige Gesamtschau vorliegendenfalls durch eine mittelfristige ersetzt werden sollte. Was das Ergebnis der längerfristigen Planung anlange, seien bei einem unterstellten störungsfreien Ablauf der Tätigkeit Anhaltspunkte für berechtigte Zweifel an der Planverwirklichung nicht ersichtlich. Auch eine allfällige Begründung von Wohnungseigentum hindere die Mitbeteiligten nicht daran, die in Gang gesetzte Tätigkeit zumindest bis zum Erreichen eines Gesamtüberschusses durchzuziehen.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Präsidentenbeschwerde mit dem Antrag, den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens und eine Sachverhaltsdarstellung vorgelegt.

Die Mitbeteiligten haben eine Gegenschrift erstattet, in der sie die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides bestreiten.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die mit der Gegenschrift vorgelegte neue Planungsrechnung für den Zeitraum 1990 bis 2004, die zu einem Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Ausgaben von S 96.000,-- gelangte, ist im Hinblick auf das Neuerungsverbot (§ 41 VwGG) unbeachtlich.

Der Beschwerdeführer macht geltend, daß der im Verwaltungsverfahren dargelegte Plan auf Grund der Höhe der laufenden Aufwendungen jeweils massive Mittelzuführung von außen voraussetze und sich die Möglichkeit einer in sich ertragsfähigen Einkunftsquelle daher erst nach einer Änderung der Bewirtschaftungsart ergeben könnte. Wenn nämlich beispielsweise für das Jahr 1991 darauf hingewiesen werde, daß Einnahmen von S 200.000,-- erwirtschaftet werden und die Werbungskosten S 343.000,-- (Zinsen S 168.000,--, Gebäude-AfA S 33.000,--, Einrichtungs-AfA S 62.000,--, laufende Abgaben S 20.000,-- und sonstiger Aufwand S 60.000,--) ausmachen (tatsächlich beliefen sich die Einnahmen auf S 179.000,-- und die Werbungskosten auf S 642.000,--), und andererseits ein damit einhergehender Abbau der Zinsenbelastung unterstellt werde, habe man zwingend einen erheblichen Mittelzufluß aus einer anderen Quelle vorausgesetzt.

Dem Beschwerdeführer ist beizupflichten, daß die im Verwaltungsverfahren vorgelegten Planungsrechnungen der Mitbeteiligten eine Erklärung dafür, daß der Fremdmittelabbau ohne massive Mittelzuführung von außen möglich sein sollte, angesichts der Höhe der Einnahmen und der Werbungskosten, vermissen lassen. Unterstellt man aber eine Minderung der Belastung durch Schuldzinsen infolge Verringerung des Schuldenstandes aus Mitteln, die nicht von der Einkunftsquelle kommen, so würde sich die Bewirtschaftungsart hiedurch ändern (vgl hg Erkenntnis 23. Oktober 1984, 83/14/0266, ÖStZB 1985, 185, 22. Mai 1990, 87/14/0038, ÖStZB 1990, 414,

15. Jänner 1991, 89/14/0187, ÖStZB 1992, 220) und dies zu einer neuen Liebhabereibetrachtung zwingen. Die im Jahre 1990 bestehende Bewirtschaftungsart konnte jedoch bei ihrer Fortführung in Anbetracht der Höhe der Belastung durch Zinsen zu einem Gesamtüberschuß nicht führen, gleichgültig, welchen Kalkulationszeitraum man als üblich annimmt. Im Hinblick auf die im Streitjahr vorliegende Bewirtschaftung wäre daher die Einkunftsquelleneigenschaft von der belangten Behörde schon im Grunde des § 1 Abs 1 iVm mit § 2 Abs 3 LiebhV zu verneinen gewesen, weil darnach nur bei einer Betätigung, die durch die Absicht veranlaßt ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, Einkünfte vorliegen. Eine Betätigung, der nach der Planungsrechnung der betreffenden Person im Hinblick auf die von dieser gewählte Bewirtschaftungsart von vornherein die Eignung zur Erzielung eines solchen Ergebnisses fehlt, erfolgt nicht in der von § 1 Abs 1 LiebhV geforderten Absicht und ist daher keine Betätigung in diesem Sinn. Sie führt daher auch nicht zu Einkünften.

Das berechtigte Beschwerdevorbringen wird durch die Ausführungen in der Gegenschrift nicht widerlegt. In welchem Verhältnis die Fremdmittel zu den Eigenmitteln bei Anschaffung des Appartementhauses standen, ist nicht von Bedeutung, weil es lediglich auf die absolute Höhe der Fremdmittel und die sich daraus ergebende Unfinanzierbarkeit der Zinsenlast aus der angeblichen Einkunftsquelle ankommt. Eine Erklärung dafür, warum es sich bei der Verringerung der Werbungskosten aus Zinsen durch Abbau von Fremdmitteln nicht um eine Änderung der Bewirtschaftungsart handeln solle, geben die Mitbeteiligten in ihrer Gegenschrift nicht.

Es kommt daher auf die Dauer des üblichen Kalkulationszeitraumes (§ 2 Abs 3 zweiter Satz LiebhV) nicht mehr an. Dieser ist allerdings entgegen der Meinung der Mitbeteiligten in der LiebhV nicht mit 35 Jahren bestimmt, sondern müßte von der Behörde nach den Umständen des Falles durch Ermittlung bestehender Übung festgestellt werden. Im Hinblick auf die bisher im Verwaltungsverfahren von den Mitbeteiligten vorgelegten Planungsrechnungen erübrigte sich eine solche Feststellung durch die belangte Behörde.

Es kommt daher im Beschwerdefall nicht mehr darauf an, ob das Finanzamt zu Recht § 1 Abs 2 Z. 1 LiebhV angewendet hat und ob nach Inhalt des Gesellschaftsvertrages mit der dort vorgesehenen Errichtung von Wohnungseigentum nach fünf Jahren die gesellschaftsvertragliche Grundlage für eine gemeinsame Vermietung wegfällt, weil diese auf das in § 1 des Gesellschaftsvertrages angeführte schlichte Miteigentum der Gesellschafter am Gebäude abstellt ("§ 3 Gegenstand des Unternehmens ist die gemeinsame Führung des vorbezeichneten Gebäudes als Appartementhaus, insbesondere die gemeinsame Vermietung der sich in diesem Gebäude befindlichen Wohnungen").

Ein Eingehen auf den Beschwerdevorwurf, die belangte Behörde habe den evidenten Widerspruch zwischen den Einnahmenschätzungen der beiden im Verwaltungsverfahren vorgelegten Planungsrechnungen nicht aufgelöst, war mit Rücksicht auf obige Ausführungen nicht erforderlich.

Der angefochtene Bescheid mußte deshalb gemäß § 42 Abs 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben werden.