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E000 EU- Recht allgemeinNorm
EURallgBetreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.in Lachmayer und Dr.in Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision der P GmbH & Co KG in W, vertreten durch die Urbanek Lind Schmied Reisch Rechtsanwälte OG in 3100 St. Pölten, Domgasse 2, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 27. Juli 2020, Zl. RV/3100083/2016, betreffend Umsatzsteuer 2010, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Begründung
1 Mit Bauwerkvertrag vom 27. Mai 2009 beauftragte die revisionswerbende Kommanditgesellschaft die R GmbH als Generalunternehmerin mit der Errichtung einer Wohnhausanlage. Optional wurde die Vorauszahlung des gesamten Werklohnes gegen Gewährung eines Sondernachlasses und Sicherstellung des Nettobetrags durch eine von der Werkunternehmerin beizubringende abstrakte Bankgarantie vereinbart. Die Revisionswerberin bezahlte den mit der Anzahlungsrechnung vom 3. Juli 2009 in Rechnung gestellten Werklohn von 4,239.038 € plus 20% Umsatzsteuer, wobei die Zahlung der in der Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuer in Höhe von 847.807,60 € vereinbarungsgemäß durch Überrechnung eines Umsatzsteuerguthabens der Revisionswerberin erfolgte. Nach Zahlung und Erhalt der Anzahlungsrechnung hatte die Revisionswerberin Vorsteuern in Höhe der bezahlten Umsatzsteuer geltend gemacht. Die R GmbH begann mit der Auftragsausführung und erbrachte Leistungen im Wert von 423.536,40 € plus 20% Umsatzsteuer.
2 Mit Beschluss vom 2. September 2009 eröffnete das Handelsgericht Wien zu 28 S 124/09b das Konkursverfahren über die R GmbH und bestellte Dr. B zum Masseverwalter.
3 Der Masseverwalter trat mit Schreiben vom 24. Februar 2010 gemäß § 21 Abs. 1 KO vom Bauwerkvertrag zurück. Daraufhin zog die Revisionswerberin die von der R GmbH gestellte Bankgarantie.Der Masseverwalter trat mit Schreiben vom 24. Februar 2010 gemäß Paragraph 21, Absatz eins, KO vom Bauwerkvertrag zurück. Daraufhin zog die Revisionswerberin die von der R GmbH gestellte Bankgarantie.
4 Aufgrund des durch den Vertragsrücktritt bedingten Unterbleibens der weiteren Werkausführung berichtigte der Masseverwalter die Umsatzsteuer nach § 16 Abs. 1 Z 1 UStG 1994. Daraus ergab sich ein Rückzahlungsanspruch an zu viel geleisteter Umsatzsteuer zugunsten der Konkursmasse, den das Finanzamt durch Verrechnung mit Konkursforderungen beglich. Im Zuge einer bei der Revisionswerberin durchgeführten Außenprüfung betreffend Umsatzsteuer für den Zeitraum Februar bis März 2010 gelangte die Prüferin zur Auffassung, dass aufgrund des Vertragsrücktritts des Masseverwalters eine Berichtigung der Vorsteuer für Februar 2010 zu erfolgen habe.Aufgrund des durch den Vertragsrücktritt bedingten Unterbleibens der weiteren Werkausführung berichtigte der Masseverwalter die Umsatzsteuer nach Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer eins, UStG 1994. Daraus ergab sich ein Rückzahlungsanspruch an zu viel geleisteter Umsatzsteuer zugunsten der Konkursmasse, den das Finanzamt durch Verrechnung mit Konkursforderungen beglich. Im Zuge einer bei der Revisionswerberin durchgeführten Außenprüfung betreffend Umsatzsteuer für den Zeitraum Februar bis März 2010 gelangte die Prüferin zur Auffassung, dass aufgrund des Vertragsrücktritts des Masseverwalters eine Berichtigung der Vorsteuer für Februar 2010 zu erfolgen habe.
5 Den Feststellungen der Prüferin folgend setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 29. Juli 2010 die Umsatzsteuer für Februar 2010 unter Berichtigung der Vorsteuern nach § 16 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 fest und erkannte den geltend gemachten Vorsteuerabzug nur im Ausmaß der bis zum Vertragsrücktritt tatsächlich erbrachten Leistungen an. Dagegen erhob die Revisionswerberin Berufung.Den Feststellungen der Prüferin folgend setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 29. Juli 2010 die Umsatzsteuer für Februar 2010 unter Berichtigung der Vorsteuern nach Paragraph 16, Absatz eins, Ziffer eins, UStG 1994 fest und erkannte den geltend gemachten Vorsteuerabzug nur im Ausmaß der bis zum Vertragsrücktritt tatsächlich erbrachten Leistungen an. Dagegen erhob die Revisionswerberin Berufung.
6 Im Zivilrechtsweg klagte die Revisionswerberin den Masseverwalter auf Zahlung von 72.670 € im Wesentlichen mit dem Vorbringen, ihr sei durch die Berichtigung des Vorsteuerabzugs durch das Finanzamt ein Schaden entstanden, dem ein Anspruch der Konkursmasse gegen die Finanzbehörden auf Rückzahlung zu viel geleisteter Umsatzsteuer in gleicher Höhe gegenüber gestanden sei, weswegen die Konkursmasse zu ihren Lasten bereichert sei. Ihr stehe daher gemäß § 46 Abs. 1 Z 6 KO eine Forderung gegenüber der Masse zu.Im Zivilrechtsweg klagte die Revisionswerberin den Masseverwalter auf Zahlung von 72.670 € im Wesentlichen mit dem Vorbringen, ihr sei durch die Berichtigung des Vorsteuerabzugs durch das Finanzamt ein Schaden entstanden, dem ein Anspruch der Konkursmasse gegen die Finanzbehörden auf Rückzahlung zu viel geleisteter Umsatzsteuer in gleicher Höhe gegenüber gestanden sei, weswegen die Konkursmasse zu ihren Lasten bereichert sei. Ihr stehe daher gemäß Paragraph 46, Absatz eins, Ziffer 6, KO eine Forderung gegenüber der Masse zu.
7 Das Handelsgericht Wien wies die Klage mit näherer Begründung ab, einer dagegen erhobenen Berufung gab das Oberlandesgericht Wien nicht Folge. Die Revision wurde vom Obersten Gerichtshof mit Beschluss vom 25. Juli 2014 zu 5 Ob 216/13w zurückgewiesen. Begründend führte er dazu aus, dass die durch den Vertragsrücktritt bedingte Steuerrückvergütung an die Gemeinschuldnerin und die Rückforderung des von der Klägerin in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs lediglich die Begleichung der Umsatzsteuer durch Überrechnung rückgängig gemacht hätten. Dadurch sei die Revisionswerberin nicht anders gestellt, als hätte sie die Vorauszahlung des gesamten Bruttowerklohns direkt an die Gemeinschuldnerin vorgenommen. Die steuerlichen Folgen des Vertragsrücktritts durch den Masseverwalter hätten damit lediglich die von den Vertragsparteien gewählte Zahlungsmodalität hinsichtlich der Umsatzsteuer als Teil des vorschussweise beglichenen Werklohns beeinflusst, ohne dessen Rechtsnatur zu ändern. Eine Forderung zu Gunsten der Klägerin gemäß § 46 Abs. 1 Z 6 KO sei durch diese steuerlichen Vorgänge nicht begründet worden. Den ihr durch den Rücktritt des Masseverwalters vom Vertrag wegen der unterbliebenen Erfüllung verursachten Schaden, könne sie nur als Konkursforderung geltend machen. Auf die Qualifikation des Steuerguthabens der Gemeinschuldnerin sowie die Frage, ob das Finanzamt berechtigt mit Abgabenverbindlichkeiten der Gemeinschuldnerin aufrechnete, bzw. ob sich der beklagte Masseverwalter gegen eine solche Aufrechnung erfolgreich zur Wehr hätte setzen können, komme es nicht an.Das Handelsgericht Wien wies die Klage mit näherer Begründung ab, einer dagegen erhobenen Berufung gab das Oberlandesgericht Wien nicht Folge. Die Revision wurde vom Obersten Gerichtshof mit Beschluss vom 25. Juli 2014 zu 5 Ob 216/13w zurückgewiesen. Begründend führte er dazu aus, dass die durch den Vertragsrücktritt bedingte Steuerrückvergütung an die Gemeinschuldnerin und die Rückforderung des von der Klägerin in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs lediglich die Begleichung der Umsatzsteuer durch Überrechnung rückgängig gemacht hätten. Dadurch sei die Revisionswerberin nicht anders gestellt, als hätte sie die Vorauszahlung des gesamten Bruttowerklohns direkt an die Gemeinschuldnerin vorgenommen. Die steuerlichen Folgen des Vertragsrücktritts durch den Masseverwalter hätten damit lediglich die von den Vertragsparteien gewählte Zahlungsmodalität hinsichtlich der Umsatzsteuer als Teil des vorschussweise beglichenen Werklohns beeinflusst, ohne dessen Rechtsnatur zu ändern. Eine Forderung zu Gunsten der Klägerin gemäß Paragraph 46, Absatz eins, Ziffer 6, KO sei durch diese steuerlichen Vorgänge nicht begründet worden. Den ihr durch den Rücktritt des Masseverwalters vom Vertrag wegen der unterbliebenen Erfüllung verursachten Schaden, könne sie nur als Konkursforderung geltend machen. Auf die Qualifikation des Steuerguthabens der Gemeinschuldnerin sowie die Frage, ob das Finanzamt berechtigt mit Abgabenverbindlichkeiten der Gemeinschuldnerin aufrechnete, bzw. ob sich der beklagte Masseverwalter gegen eine solche Aufrechnung erfolgreich zur Wehr hätte setzen können, komme es nicht an.
8 Das Finanzamt erließ nach Vorliegen der Entscheidung des Obersten Gerichtshofes am 12. Oktober 2015 eine abweisende Beschwerdevorentscheidung, zu der die Revisionswerberin einen Vorlageantrag stellte, sowie am 15. Oktober 2015 einen vorläufigen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010, mit dem der Revisionswerberin der strittige Vorsteuerabzug verwehrt wurde. Die dagegen erhobene Beschwerde legte das Finanzamt gemäß § 262 Abs. 2 lit a BAO dem Bundesfinanzgericht direkt ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung vor.Das Finanzamt erließ nach Vorliegen der Entscheidung des Obersten Gerichtshofes am 12. Oktober 2015 eine abweisende Beschwerdevorentscheidung, zu der die Revisionswerberin einen Vorlageantrag stellte, sowie am 15. Oktober 2015 einen vorläufigen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010, mit dem der Revisionswerberin der strittige Vorsteuerabzug verwehrt wurde. Die dagegen erhobene Beschwerde legte das Finanzamt gemäß Paragraph 262, Absatz 2, Litera a, BAO dem Bundesfinanzgericht direkt ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung vor.
9 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, gab das Bundesfinanzgericht - nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens und einer mündlichen Verhandlung - der Beschwerde teilweise Folge und änderte den Umsatzsteuerbescheid 2010 dahin ab, dass es die Höhe der strittigen Vorsteuer auf einen in der Verhandlung der Höhe nach außer Streit gestellten Gesamtbetrag korrigierte. Dem Grunde nach bestätigte es aber die im Revisionsfall strittige Vorsteuerberichtigung. Darüber hinaus erklärte es den angefochtenen Bescheid gemäß § 200 Abs. 2 BAO für endgültig.Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, gab das Bundesfinanzgericht - nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens und einer mündlichen Verhandlung - der Beschwerde teilweise Folge und änderte den Umsatzsteuerbescheid 2010 dahin ab, dass es die Höhe der strittigen Vorsteuer auf einen in der Verhandlung der Höhe nach außer Streit gestellten Gesamtbetrag korrigierte. Dem Grunde nach bestätigte es aber die im Revisionsfall strittige Vorsteuerberichtigung. Darüber hinaus erklärte es den angefochtenen Bescheid gemäß Paragraph 200, Absatz 2, BAO für endgültig.
10 Zur Begründung führte es aus, dass bei Unterbleiben von vertraglich vereinbarten Leistungen, gemäß § 16 Abs. 3 Z 2 iVm Abs. 1 UStG 1994 der aufgrund der Anzahlung in Anspruch genommene Vorsteuerbetrag zu korrigieren sei. Es stünde der Revisionswerberin kein Vorsteuerabzug für die bereits verrechneten und bezahlten, jedoch in der Folge nicht mehr geleisteten Bauausführungen zu. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität stehe dem nicht entgegen, da sich hinsichtlich der Mehrwertsteuer, die aufgrund des Nichtvorliegens eines steuerpflichtigen Umsatzes zu Unrecht in Rechnung gestellt worden sei, aus der MwSt-RL 2006/112/EG ergebe, dass die beiden beteiligten Wirtschaftsteilnehmer nicht notwendigerweise gleichbehandelt würden. Nach der Rechtsprechung des EuGH könne die Bemessungsgrundlage für die aufgrund der Anzahlung geschuldete Steuer erst vermindert werden, wenn die Anzahlung zurückgezahlt worden sei. Die Korrektur des Vorsteuerabzuges habe allerdings auch dann zu erfolgen habe, wenn die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer nicht berichtigt werde (Hinweis auf EuGH 13.3.2014, C-107/13, FIRIN). Der Umstand des Konkurseintrittes des ausführenden Unternehmers, die Umsatzsteuerberichtigung durch den Masseverwalter sowie die Verrechnung des sich daraus ergebenden Rückforderungsanspruchs mit Abgabenforderungen sei für die streitgegenständliche Frage nicht von Belang, da die Bestimmung des § 16 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 unabhängig davon zur Anwendung komme, aus welchen Gründen eine vereinbarte Leistung nicht (gänzlich) erbracht werde. Im Übrigen lägen die Voraussetzungen für die Erlassung eines vorläufigen Umsatzsteuerbescheides gemäß § 200 Abs. 1 BAO nicht vor, weshalb der Beschwerde diesbezüglich Folge zu geben sei und der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für endgültig zu erklären sei.Zur Begründung führte es aus, dass bei Unterbleiben von vertraglich vereinbarten Leistungen, gemäß Paragraph 16, Absatz 3, Ziffer 2, in Verbindung mit , Absatz eins, UStG 1994 der aufgrund der Anzahlung in Anspruch genommene Vorsteuerbetrag zu korrigieren sei. Es stünde der Revisionswerberin kein Vorsteuerabzug für die bereits verrechneten und bezahlten, jedoch in der Folge nicht mehr geleisteten Bauausführungen zu. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität stehe dem nicht entgegen, da sich hinsichtlich der Mehrwertsteuer, die aufgrund des Nichtvorliegens eines steuerpflichtigen Umsatzes zu Unrecht in Rechnung gestellt worden sei, aus der MwSt-RL 2006/112/EG ergebe, dass die beiden beteiligten Wirtschaftsteilnehmer nicht notwendigerweise gleichbehandelt würden. Nach der Rechtsprechung des EuGH könne die Bemessungsgrundlage für die aufgrund der Anzahlung geschuldete Steuer erst vermindert werden, wenn die Anzahlung zurückgezahlt worden sei. Die Korrektur des Vorsteuerabzuges habe allerdings auch dann zu erfolgen habe, wenn die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer nicht berichtigt werde (Hinweis auf EuGH 13.3.2014, C-107/13, FIRIN). Der Umstand des Konkurseintrittes des ausführenden Unternehmers, die Umsatzsteuerberichtigung durch den Masseverwalter sowie die Verrechnung des sich daraus ergebenden Rückforderungsanspruchs mit Abgabenforderungen sei für die streitgegenständliche Frage nicht von Belang, da die Bestimmung des Paragraph 16, Absatz 3, Ziffer 2, UStG 1994 unabhängig davon zur Anwendung komme, aus welchen Gründen eine vereinbarte Leistung nicht (gänzlich) erbracht werde. Im Übrigen lägen die Voraussetzungen für die Erlassung eines vorläufigen Umsatzsteuerbescheides gemäß Paragraph 200, Absatz eins, BAO nicht vor, weshalb der Beschwerde diesbezüglich Folge zu geben sei und der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für endgültig zu erklären sei.
11 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende außerordentliche Revision, die zu ihrer Zulässigkeit vorbringt, entgegen dem Ausspruch des Bundesfinanzgerichts fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zur Frage der nachträglichen Berichtigung von Umsatzsteuer und Vorsteuer bei Anzahlungsgeschäften, deren Ausführung aufgrund des Konkurses des ausführenden Unternehmers ganz oder zum Teil unterbleibe.
12 Aus der EuGH Entscheidung FIRIN ergäbe sich, dass die an einem Umsatz beteiligten Wirtschaftsteilnehmer grundsätzlich gleich zu behandeln seien und nur in einem Ausnahmefall - wie er in der Rechtssache FIRIN vorgelegen sei - eine Ungleichbehandlung zulässig sei. Im vorliegenden Fall würde insbesondere keine Steuerhinterziehung vorliegen, die ein Abgehen vom Grundsatz der Gleichbehandlung rechtfertigen könnte. Die Neutralität der Umsatzsteuer innerhalb der Unternehmerkette müsse auch dann gelten, wenn sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz ändere. Darüber hinaus sei mit der Vorsteuerberichtigung das - ausschließlich von der Republik Österreich zu tragende - Steuerausfallrisiko auf die Revisionswerberin überwälzt worden. Im Ergebnis zahle die Revisionswerberin die Umsatzsteuer doppelt, weil sie die Umsatzsteuerschuld der späteren Gemeinschuldnerin durch Überrechnung zur Gänze bezahlt habe und nunmehr im Wege der Vorsteuerberichtigung abermals Zahlung gefordert werde.
13 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
14 Die Revision ist zulässig, aber unbegründet.
15 § 12 Abs. 1 UStG 1994 in der für das Streitjahr 2010 geltenden Fassung, BGBl. I Nr. 34/2010, lautet:Paragraph 12, Absatz eins, UStG 1994 in der für das Streitjahr 2010 geltenden Fassung, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 34 aus 2010,, lautet:
„(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
1. Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. [...]“Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (Paragraph 11,) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. [...]“
16 § 16 Abs. 1 und 3 UStG 1994 lauten:Paragraph 16, Absatz eins und 3 UStG 1994 lauten:
„(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 geändert, so haben„(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des Paragraph eins, Absatz eins, Ziffer eins, und 2 geändert, so haben
1. der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag, und
2. der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Die Berichtigungen sind für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist. [...]
(3) Abs. 1 gilt sinngemäß, wenn(3) Absatz eins, gilt sinngemäß, wenn
1. das Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, so sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2. für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3. eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung rückgängig gemacht worden ist.“
17 Unionsrechtlich beruht die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 16 UStG 1994 auf Art. 185 Abs. 1 MwSt-RL 2006/112/EG. Danach erfolgt die Berichtigung des Vorsteuerabzugs insbesondere, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Gemäß Art. 186 der Richtlinie legen die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Anwendung dieser Bestimmung fest.Unionsrechtlich beruht die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach Paragraph 16, UStG 1994 auf Artikel 185, Absatz eins, MwSt-RL 2006/112/EG. Danach erfolgt die Berichtigung des Vorsteuerabzugs insbesondere, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Gemäß Artikel 186, der Richtlinie legen die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Anwendung dieser Bestimmung fest.
18 Die Bestimmung des § 16 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 stellt - neben der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit b UStG 1994 - auf die Anzahlungsbesteuerung gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit a UStG 1994 ab, bei welcher die Umsatzsteuerschuld bereits dann entsteht, wenn die Anzahlung vereinnahmt, die Lieferung oder sonstige Leistung aber noch nicht ausgeführt wurde. Der die Anzahlung Leistende hat gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn eine Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet wurde. Unterbleibt in weiterer Folge die Leistung, so sind der vom Anzahlungsempfänger aufgrund der Anzahlung geschuldete Umsatzsteuerbetrag und der vom Anzahlenden in Anspruch genommene Vorsteuerbetrag gemäß § 16 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 in Verbindung mit § 16 Abs. 1 UStG 1994 zu berichtigen (vgl. Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kandutz-Kristen/Wakounig, UStG-ON3 § 16 Rz. 83).Die Bestimmung des Paragraph 16, Absatz 3, Ziffer 2, UStG 1994 stellt - neben der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gemäß Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer eins, Litera b, UStG 1994 - auf die Anzahlungsbesteuerung gemäß Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer eins, Litera a, UStG 1994 ab, bei welcher die Umsatzsteuerschuld bereits dann entsteht, wenn die Anzahlung vereinnahmt, die Lieferung oder sonstige Leistung aber noch nicht ausgeführt wurde. Der die Anzahlung Leistende hat gemäß Paragraph 12, Absatz eins, Ziffer eins, UStG 1994 das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn eine Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet wurde. Unterbleibt in weiterer Folge die Leistung, so sind der vom Anzahlungsempfänger aufgrund der Anzahlung geschuldete Umsatzsteuerbetrag und der vom Anzahlenden in Anspruch genommene Vorsteuerbetrag gemäß Paragraph 16, Absatz 3, Ziffer 2, UStG 1994 in Verbindung mit Paragraph 16, Absatz eins, UStG 1994 zu berichtigen vergleiche , Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kandutz-Kristen/Wakounig, UStG-ON3 Paragraph 16, Rz. 83).
19 Aufgrund der auf den Vertrag betreffend die Errichtung eines Bauwerks bezogenen Anzahlungsrechnung vom 3. Juli 2009 hat die Revisionswerberin im Juli 2009 den Betrag von 4,239.038 € plus 20% Umsatzsteuer an die Baufirma R GmbH bezahlt (gegen Sicherstellung in Form einer Bankgarantie über diesen Betrag ohne Umsatzsteuer). Aufgrund dieser Rechnung hat die Revisionswerberin Vorsteuer in Höhe von 847.807,60 € geltend gemacht, weil sie die gewerbliche Vermietung des zu errichtenden Bauwerks geplant hatte. Die R GmbH hat der Revisionswerberin sodann Bauleistungen im Wert von 423.536,40 € plus 20% Umsatzsteuer erbracht. Im September 2009 ist über das Vermögen der R GmbH Konkurs eröffnet worden, im Februar 2010 ist der Masseverwalter gemäß § 21 KO vom Vertrag über die Errichtung des Bauwerks zurückgetreten. Weil die R GmbH für die erhaltene Anzahlung eine Bankgarantie erlegt hatte, bekam die Revisionswerberin im März 2010 den Betrag der Anzahlung abzüglich des Wertes der tatsächlich erhaltenen Bauleistungen und abzüglich der Umsatzsteuer zurück.Aufgrund der auf den Vertrag betreffend die Errichtung eines Bauwerks bezogenen Anzahlungsrechnung vom 3. Juli 2009 hat die Revisionswerberin im Juli 2009 den Betrag von 4,239.038 € plus 20% Umsatzsteuer an die Baufirma R GmbH bezahlt (gegen Sicherstellung in Form einer Bankgarantie über diesen Betrag ohne Umsatzsteuer). Aufgrund dieser Rechnung hat die Revisionswerberin Vorsteuer in Höhe von 847.807,60 € geltend gemacht, weil sie die gewerbliche Vermietung des zu errichtenden Bauwerks geplant hatte. Die R GmbH hat der Revisionswerberin sodann Bauleistungen im Wert von 423.536,40 € plus 20% Umsatzsteuer erbracht. Im September 2009 ist über das Vermögen der R GmbH Konkurs eröffnet worden, im Februar 2010 ist der Masseverwalter gemäß Paragraph 21, KO vom Vertrag über die Errichtung des Bauwerks zurückgetreten. Weil die R GmbH für die erhaltene Anzahlung eine Bankgarantie erlegt hatte, bekam die Revisionswerberin im März 2010 den Betrag der Anzahlung abzüglich des Wertes der tatsächlich erhaltenen Bauleistungen und abzüglich der Umsatzsteuer zurück.
20 Die R GmbH hat die auf die Vorauszahlung entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt entrichtet (im Wege der Überrechnung des Vorsteuerguthabens der Revisionswerberin, § 215 Abs. 4 BAO). Nach Konkurseröffnung und dem Rücktritt vom Werkvertrag nach § 21 KO erwuchs der Gemeinschuldnerin eine Forderung gegenüber dem Finanzamt auf den Teil der in der Anzahlung enthaltenen Umsatzsteuer, der die tatsächlich erbrachten Bauleistungen überstieg. Diese Forderung führte zu einer „Steuerrückvergütung“ zugunsten der Masse (vgl. OGH 25.7.2014, 5 Ob 216/13w). Die Revisionswerberin machte im Konkurs über das Vermögen der R GmbH ihre Forderung auf Rückzahlung der in der Anzahlung (abzüglich des Wertes der tatsächlich erhaltenen Bauleistungen) enthaltenen Umsatzsteuer geltend, die Konkursquote betrug ca. 10%.Die R GmbH hat die auf die Vorauszahlung entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt entrichtet (im Wege der Überrechnung des Vorsteuerguthabens der Revisionswerberin, Paragraph 215, Absatz 4, BAO). Nach Konkurseröffnung und dem Rücktritt vom Werkvertrag nach Paragraph 21, KO erwuchs der Gemeinschuldnerin eine Forderung gegenüber dem Finanzamt auf den Teil der in der Anzahlung enthaltenen Umsatzsteuer, der die tatsächlich erbrachten Bauleistungen überstieg. Diese Forderung führte zu einer „Steuerrückvergütung“ zugunsten der Masse vergleiche , OGH 25.7.2014, 5 Ob 216/13w). Die Revisionswerberin machte im Konkurs über das Vermögen der R GmbH ihre Forderung auf Rückzahlung der in der Anzahlung (abzüglich des Wertes der tatsächlich erhaltenen Bauleistungen) enthaltenen Umsatzsteuer geltend, die Konkursquote betrug ca. 10%.
21 Strittig ist das Schicksal des Vorsteuerabzugs aus der Anzahlungsrechnung, soweit er nicht auf tatsächlich erbrachte Bauleistungen entfällt.
22 Der EuGH befasste sich im Urteil vom 13. März 2014, C-107/13, FIRIN, mit der Auslegung der MwSt-RL 2006/112/EG in Zusammenhang mit der Frage, ob der Abzug der Mehrwertsteuer, den der Empfänger für eine Anzahlung auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellte Rechnung vorgenommen hat, berichtigt werden muss, wenn diese Lieferung letztlich nicht bewirkt wird, und zwar auch unter dem besonderen Aspekt, dass die Anzahlung gar nicht zurückgezahlt wird. Er führte dazu aus:
„51 Was die Entstehung einer etwaigen Verpflichtung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs betrifft, stellt Art. 185 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 den Grundsatz auf, dass eine solche Berichtigung insbesondere dann zu erfolgen hat, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben (Urteil TETS Haskovo, Rn. 32).„51 Was die Entstehung einer etwaigen Verpflichtung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs betrifft, stellt Artikel 185, Absatz eins, der Richtlinie 2006/112 den Grundsatz auf, dass eine solche Berichtigung insbesondere dann zu erfolgen hat, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben (Urteil TETS Haskovo, Rn. 32).
52 In einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens, in dem die Lieferung der Gegenstände, für die FIRIN eine Anzahlung geleistet hat, den Angaben des vorlegenden Gerichts zufolge nicht bewirkt werden wird, ist mit der Generalanwältin in Nr. 35 ihrer Schlussanträge festzustellen, dass sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben. Somit kann die Steuerverwaltung in einem solchen Fall verlangen, dass der Steuerpflichtige die abgezogene Mehrwertsteuer berichtigt.
[...]
58 Nach alledem ist auf die Vorlagefragen zu antworten, dass die Art. 65, 90 Abs. 1, 168 Buchst. a, 185 Abs. 1 und 193 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass sie verlangen, dass der Abzug der Mehrwertsteuer, den der Empfänger einer für eine Anzahlung auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Rechnung vorgenommen hat, berichtigt wird, wenn diese Lieferung unter Umständen wie jenen des Ausgangsverfahrens letztlich nicht bewirkt wird, auch wenn der Lieferer zur Entrichtung dieser Steuer verpflichtet bleiben sollte und die Anzahlung nicht zurückgezahlt haben sollte.“58 Nach alledem ist auf die Vorlagefragen zu antworten, dass die Artikel 65, 90, Absatz eins, 168, Buchst. a, 185 Absatz eins, und 193 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass sie verlangen, dass der Abzug der Mehrwertsteuer, den der Empfänger einer für eine Anzahlung auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Rechnung vorgenommen hat, berichtigt wird, wenn diese Lieferung unter Umständen wie jenen des Ausgangsverfahrens letztlich nicht bewirkt wird, auch wenn der Lieferer zur Entrichtung dieser Steuer verpflichtet bleiben sollte und die Anzahlung nicht zurückgezahlt haben soll
