Index
GrunderwerbsteuerNorm
GrEStG 1955 §4 Abs1 Z3Beachte
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Raschauer, Senatspräsident Mag. Kobzina, Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Straßmann, Dr. Seiler, Dr. Salcher, Dr. Närr, Dr.Würth und Mag. Meinl als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Dr. Gancz, über die Beschwerde 1.) der Kammer der gewerblichen Wirtschaft für Salzburg in Salzburg, vertreten durch Dr. Rudolf Zitta, Rechtsanwalt in Salzburg, Künstlerhausgasse 4/Hellbrunnerstraße 5a, und 2.) der S Gesellschaft m.b.H. in S, vertreten durch Dr. Rudolf Zitta und Dr. Eckart Fussenegger, Rechtsanwälte in Salzburg, Künstlerhausgasse 4/Hellbrunnerstraße 5a, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Salzburg vom 8. Juli 1977, Zl. 314/8-III-1976, betreffend Grunderwerbsteuer, nach der am 13. Juni 1979 (vor dem einfachen Senat) durchgeführten Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters sowie der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rechtsanwalt Dr. Rudolf Zitta, und des Vertreters der belangten Behörde, Hofrat Dr. Karl Buttinger, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat den beschwerdeführenden Parteien Aufwendungen in der Höhe von S 8.354,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Die Erstbeschwerdeführerin war Eigentümerin der - auch das Grundstück 499/94 Wald-Wiese umfassenden - Liegenschaft EZ. 1237, KG. I, sowie der - auch das Grundstück 499/92 Wiese umfassenden - Liegenschaft EZ. 1229 derselben Katastralgemeinde gewesen. Die Zweitbeschwerdeführerin war Eigentümerin der - auch das Grundstück 499/455 Wiese umfassenden - Liegenschaft EZ. 1081 derselben Katastralgemeinde gewesen. Auf Grund des Teilungsplanes des Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen Dipl.Ing. FJ vom 15. November 1974 und des darauf aufbauenden - zwischen den Beschwerdeführerinnen am 13. bzw. 29. Oktober 1975 schriftlich abgeschlossenen - Tauschvertrages hatten (durch entsprechende Ab- und Zuschreibungen) die Erstbeschwerdeführerin von dem genannten Grundstück 499/455 die in dem genannten Teilungsplan mit C bezeichnete Teilfläche im Ausmaß von 1.656 m2 und die Zweitbeschwerdeführerin von dem genannten Grundstück 499/94 die in dem genannten Teilungsplan mit D bezeichnete Teilfläche im Ausmaß von 2.184 m2 erworben. Die Flächendifferenz von 528 m2 hatte die Zweitbeschwerdeführerin durch Aufzahlung eines Betrages in der Höhe von S 343.200,-- (S 650,-- pro m2) an die Erstbeschwerdeführerin auszugleichen. In Punkt VI. dieses Tauschvertrages hatte die Erstbeschwerdeführerin als Grundnachbarin der Zweitbeschwerdeführerin die Zustimmung erteilt, daß diese unbeschadet der jeweils erforderlichen behördlichen Genehmigung Bauwerke bis unmittelbar an die östliche und südliche Grenze des Grundstückes 499/455 Wiese und der mit diesem Tauschvertrag erworbenen - südlich daran anschließenden - Teilfläche aus dem Grundstück 499/94 Wald-Wiese ohne Einhaltung eines Nachbarabstandes heranbauen darf. Die Zweitbeschwerdeführerin hatte im Anschluß daran (Punkt VI. 4.) ausdrücklich die Kenntnis bestätigt, daß die an ihren Grund angrenzenden Grundflächen der Erstbeschwerdeführerin als Parkplätze für das Salzburger Ausstellungsgelände verwendet werden und ihre Zustimmung erteilt, daß die Parkplätze bis an die Grundgrenzen heranreichen. In Punkt VII. dieses Tauschvertrages war unter anderem folgendes festgehalten worden:Die Erstbeschwerdeführerin war Eigentümerin der - auch das Grundstück 499/94 Wald-Wiese umfassenden - Liegenschaft EZ. 1237, KG. römisch eins, sowie der - auch das Grundstück 499/92 Wiese umfassenden - Liegenschaft EZ. 1229 derselben Katastralgemeinde gewesen. Die Zweitbeschwerdeführerin war Eigentümerin der - auch das Grundstück 499/455 Wiese umfassenden - Liegenschaft EZ. 1081 derselben Katastralgemeinde gewesen. Auf Grund des Teilungsplanes des Ingenieurkonsulenten für Vermessungswesen Dipl.Ing. FJ vom 15. November 1974 und des darauf aufbauenden - zwischen den Beschwerdeführerinnen am 13. bzw. 29. Oktober 1975 schriftlich abgeschlossenen - Tauschvertrages hatten (durch entsprechende Ab- und Zuschreibungen) die Erstbeschwerdeführerin von dem genannten Grundstück 499/455 die in dem genannten Teilungsplan mit C bezeichnete Teilfläche im Ausmaß von 1.656 m2 und die Zweitbeschwerdeführerin von dem genannten Grundstück 499/94 die in dem genannten Teilungsplan mit D bezeichnete Teilfläche im Ausmaß von 2.184 m2 erworben. Die Flächendifferenz von 528 m2 hatte die Zweitbeschwerdeführerin durch Aufzahlung eines Betrages in der Höhe von S 343.200,-- (S 650,-- pro m2) an die Erstbeschwerdeführerin auszugleichen. In Punkt römisch sechs. dieses Tauschvertrages hatte die Erstbeschwerdeführerin als Grundnachbarin der Zweitbeschwerdeführerin die Zustimmung erteilt, daß diese unbeschadet der jeweils erforderlichen behördlichen Genehmigung Bauwerke bis unmittelbar an die östliche und südliche Grenze des Grundstückes 499/455 Wiese und der mit diesem Tauschvertrag erworbenen - südlich daran anschließenden - Teilfläche aus dem Grundstück 499/94 Wald-Wiese ohne Einhaltung eines Nachbarabstandes heranbauen darf. Die Zweitbeschwerdeführerin hatte im Anschluß daran (Punkt römisch sechs. 4.) ausdrücklich die Kenntnis bestätigt, daß die an ihren Grund angrenzenden Grundflächen der Erstbeschwerdeführerin als Parkplätze für das Salzburger Ausstellungsgelände verwendet werden und ihre Zustimmung erteilt, daß die Parkplätze bis an die Grundgrenzen heranreichen. In Punkt römisch sieben. dieses Tauschvertrages war unter anderem folgendes festgehalten worden:
„Die Parteien werden jedoch Grunderwerbsteuerfreiheit nach § 4 (1) Zif. 6 GrEStG beantragen, weil der Tauschvertrag den Zweck verfolgt, die im Bauland gelegenen Grundstücke der Vertragsparteien besser und zweckdienlich zu gestalten.“„Die Parteien werden jedoch Grunderwerbsteuerfreiheit nach Paragraph 4, (1) Zif. 6 GrEStG beantragen, weil der Tauschvertrag den Zweck verfolgt, die im Bauland gelegenen Grundstücke der Vertragsparteien besser und zweckdienlich zu gestalten.“
Über diese beiden Erwerbsvorgänge waren am 7. November 1975 je eine Abgabenerklärung gemäß § 18 Grunderwerbsteuergesetz 1955, BGBl. Nr. 140, in der für den vorliegenden Beschwerdefall maßgebenden Fassung (GrEStG), beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Salzburg erstattet und darin jeweils die Grunderwerbsteuerbefreiung „wegen § 4 Abs. 1 Z. 6 GrEStG“ beantragt worden. Im Nachhang dazu legten die Beschwerdeführerinnen am 27. Februar 1976 dem Finanzamt eine Urkunde mit folgendem Wortlaut vor:Über diese beiden Erwerbsvorgänge waren am 7. November 1975 je eine Abgabenerklärung gemäß Paragraph 18, Grunderwerbsteuergesetz 1955, Bundesgesetzblatt , Nr. 140, in der für den vorliegenden Beschwerdefall maßgebenden Fassung (GrEStG), beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Salzburg erstattet und darin jeweils die Grunderwerbsteuerbefreiung „wegen Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 6, GrEStG“ beantragt worden. Im Nachhang dazu legten die Beschwerdeführerinnen am 27. Februar 1976 dem Finanzamt eine Urkunde mit folgendem Wortlaut vor:
„Magistrat Salzburg A-5020 Salzburg, den 23. 2. 1976
Zahl: VI/6-Vermessungsamt
Betrifft: Kammer der gewerblichen Wirtschaft f. Salzburg
Tauschvertrag mit Fa. S Ges.m.b.H.;
Zweckdienlichkeitsbescheinigung.
Amtsbestätigung
Der im Teilungsplan des Ing. Kons. für Vermessungswesen Dipl.Ing. FJ vom 15. 11. 1974, G.Z. 1842/74, ausgewiesene Grundtausch zwischen der Kammer der gewerbl. Wirtschaft f. Salzburg und der Fa S Ges.m.b.H. (Tauschvertrag vom 13./29. 10. 1975) dient gem. § 4 (1) lit. 56 Grunderwerbsteuergesetz 1955 zur besseren Gestaltung von Bauland. Die Zweckdienlichkeit dieses Grundtausches wird hiermit amtlich bestätigt.Der im Teilungsplan des Ing. Kons. für Vermessungswesen Dipl.Ing. FJ vom 15. 11. 1974, G.Z. 1842/74, ausgewiesene Grundtausch zwischen der Kammer der gewerbl. Wirtschaft f. Salzburg und der Fa S Ges.m.b.H. (Tauschvertrag vom 13./29. 10. 1975) dient gem. Paragraph 4, (1) lit. 56 Grunderwerbsteuergesetz 1955 zur besseren Gestaltung von Bauland. Die Zweckdienlichkeit dieses Grundtausches wird hiermit amtlich bestätigt.
Für den Bürgermeister:“
Auf Ersuchen des Finanzamtes legten die Beschwerdeführerinnen am 15. März 1976 eine (für das Grundbuch bestimmte) Ausfertigung des oben erwähnten Teilungsplanes, und zwar mit entsprechender Kennzeichnung und nach dem gegenständlichen Tausch, vor.
Auf ein diesbezügliches Ersuchen des Finanzamtes vom 19. März 1976 erläuterte der Magistrat Salzburg die oben zitierte „Amtsbestätigung“ mit Schreiben vom 14. Juli 1976 wie folgt:
„Anläßlich der Errichtung des Ausstellungszentrums an der B-straße (Bauträger: Stadtgemeinde Salzburg und Kammer der gewerblichen Wirtschaft für Salzburg) wurde von der Baubehörde die Verbreiterung der B-straße von 9.00 m auf 16.00 m gefordert. Die Grundstücke 499/345 und 499/455, K.G. I (Fa. JS) wurden auf eine Gesamtlänge von 140 m um 7.00 m verschmälert, sodaß im Mittel eine Bauplatzbreite von ca. 37 m übrig blieb. Weiters wurde die Anlage von Parkplätzen im Bereich des Haupteinganges zu den Ausstellungshallen verlangt. Um dieser Forderung nachkommen zu können, wurde mit der Fa. JS ein Grundtausch vereinbart.„Anläßlich der Errichtung des Ausstellungszentrums an der B-straße (Bauträger: Stadtgemeinde Salzburg und Kammer der gewerblichen Wirtschaft für Salzburg) wurde von der Baubehörde die Verbreiterung der B-straße von 9.00 m auf 16.00 m gefordert. Die Grundstücke 499/345 und 499/455, K.G. römisch eins (Fa. JS) wurden auf eine Gesamtlänge von 140 m um 7.00 m verschmälert, sodaß im Mittel eine Bauplatzbreite von ca. 37 m übrig blieb. Weiters wurde die Anlage von Parkplätzen im Bereich des Haupteinganges zu den Ausstellungshallen verlangt. Um dieser Forderung nachkommen zu können, wurde mit der Fa. JS ein Grundtausch vereinbart.
Dieser Tausch soll, wie er im Teilungsplan des Ing. Konsulenten für Vermessungswesen Dipl.Ing. J unter G.Z. 1842/74 dargestellt ist, durchgeführt werden.
Vom Schriftenverfasser wurde die Befreiung von der Grunderwerbsteuer für beide Vertragspartner beantragt und wird dazu ausgeführt:
1.) Kammer der gewerblichen Wirtschaft für Salzburg:
Es besteht kein Zweifel, daß durch den Erwerb des Teiles C aus Grdst. 499/455 die Anlage der Parkplätze im unmittelbaren Eingangsbereich zu den Ausstellungshallen erst möglich wurde. Die Schaffung der Parkplätze war Voraussetzung für die baubehördliche Genehmigung der Ausstellungshallen. Die Parkplätze wurden gleichzeitig mit den Hallen errichtet. Die Zweckdienlichkeit gemäß § 4 (1) Z. 6 GrEStG 1955 wird bescheinigt.Es besteht kein Zweifel, daß durch den Erwerb des Teiles C aus Grdst. 499/455 die Anlage der Parkplätze im unmittelbaren Eingangsbereich zu den Ausstellungshallen erst möglich wurde. Die Schaffung der Parkplätze war Voraussetzung für die baubehördliche Genehmigung der Ausstellungshallen. Die Parkplätze wurden gleichzeitig mit den Hallen errichtet. Die Zweckdienlichkeit gemäß Paragraph 4, (1) Ziffer 6, GrEStG 1955 wird bescheinigt.
2.) Fa. JS K.G.:
Nach Durchführung des Grundtausches mit der Kammer der gewerblichen Wirtschaft für Salzburg ist es der Fa. S möglich, auf ihren Grundstücken 499/345 und 499/455, K.G. I eine Produktionshalle im Ausmaß von 18/37 m zu errichten. Diese Bebauung wurde vom Planungsausschuß am 2. 4. 1975 genehmigt (siehe Planbeilage). Ohne Grundtausch wäre eine Bebauung nur im wesentlich kleineren Ausmaß möglich, außerdem ist der Produktionsvorgang in breiteren Hallen rationeller.Nach Durchführung des Grundtausches mit der Kammer der gewerblichen Wirtschaft für Salzburg ist es der Fa. S möglich, auf ihren Grundstücken 499/345 und 499/455, K.G. römisch eins eine Produktionshalle im Ausmaß von 18/37 m zu errichten. Diese Bebauung wurde vom Planungsausschuß am 2. 4. 1975 genehmigt (siehe Planbeilage). Ohne Grundtausch wäre eine Bebauung nur im wesentlich kleineren Ausmaß möglich, außerdem ist der Produktionsvorgang in breiteren Hallen rationeller.
Die Zweckdienlichkeit des Grundtausches gemäß § 4 (1) Z. 6 GrEStG 1955 wird bescheinigt.“Die Zweckdienlichkeit des Grundtausches gemäß Paragraph 4, (1) Ziffer 6, GrEStG 1955 wird bescheinigt.“
Dessenungeachtet setzte das Finanzamt mit - gegen beide Beschwerdeführerinnen erlassenem - Bescheid vom 5. August 1976 für die den Gegenstand des Grundtausches bildenden Erwerbsvorgänge, ausgehend vom Wert der Tauschgrundstücke in der Höhe von zusammen S 2,495.400,-- (S 1,419.000,-- und S 1,076.400,--), 8 % Grunderwerbsteuer in der Höhe von S 199.632,-- fest. Als Begründung für die Versagung der beantragten Steuerbefreiung gemäß § 4 Abs. 1 Z. 6 GrEStG führte das Finanzamt aus, eine bessere Gestaltung von Bauland müsse objektiv vorliegen. Beide Tauschgrundstücke seien objektiv gesehen der Größe und Form nach verbauungsfähige Parzellen. Der durchgeführte Tausch habe nur subjektiv zu einer im alleinigen Interesse der Tauschpartner gelegenen günstigeren Verwendungsmöglichkeit geführt.Dessenungeachtet setzte das Finanzamt mit - gegen beide Beschwerdeführerinnen erlassenem - Bescheid vom 5. August 1976 für die den Gegenstand des Grundtausches bildenden Erwerbsvorgänge, ausgehend vom Wert der Tauschgrundstücke in der Höhe von zusammen S 2,495.400,-- (S 1,419.000,-- und S 1,076.400,--), 8 % Grunderwerbsteuer in der Höhe von S 199.632,-- fest. Als Begründung für die Versagung der beantragten Steuerbefreiung gemäß Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 6, GrEStG führte das Finanzamt aus, eine bessere Gestaltung von Bauland müsse objektiv vorliegen. Beide Tauschgrundstücke seien objektiv gesehen der Größe und Form nach verbauungsfähige Parzellen. Der durchgeführte Tausch habe nur subjektiv zu einer im alleinigen Interesse der Tauschpartner gelegenen günstigeren Verwendungsmöglichkeit geführt.
Gegen diesen Bescheid erhoben die Beschwerdeführerinnen fristgerecht Berufung. Die darin gemachten Ausführungen sind jedoch für das verwaltungsgerichtliche Verfahren nicht mehr wesentlich, weshalb von einer Wiedergabe Abstand genommen werden kann.
Die Finanzlandesdirektion für Salzburg führte zunächst ein ergänzendes Ermittlungsverfahren zur Feststellung - im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht mehr bestrittener - Tatsachen durch.
Unter anderem war ihre Anfrage vom 18. Oktober 1976 an den Magistrat Salzburg von diesem wie folgt beantwortet worden:
„a) Für die im beiliegenden Lageplan 1:1000 blau umrandeten Flächen (Teil des Grdst. 499/455 und Teil C aus 499/455), die im Flächenwidmungsplan als Grünland ausgewiesen sind, wurde mit Gemeinderatsbeschluß vom 19. 7. 1966 (Zustimmung der Landesregierung vom 7. 9. 1966) eine Ausnahmegenehmigung gem. § 19 (3) ROG 1968 zur Errichtung von Objekten erteilt, die die Merkmale des § 14 Abs. 1 lit. d aufweisen.„a) Für die im beiliegenden Lageplan 1:1000 blau umrandeten Flächen (Teil des Grdst. 499/455 und Teil C aus 499/455), die im Flächenwidmungsplan als Grünland ausgewiesen sind, wurde mit Gemeinderatsbeschluß vom 19. 7. 1966 (Zustimmung der Landesregierung vom 7. 9. 1966) eine Ausnahmegenehmigung gem. Paragraph 19, (3) ROG 1968 zur Errichtung von Objekten erteilt, die die Merkmale des Paragraph 14, Absatz eins, Litera d, aufweisen.
Dies entspricht der Widmung ‚Gemischtes Baugebiet‘.
b) Die im beiliegenden Lageplan rot umrandeten Grundstücke (Grdst. 499/94 sowie Teil D aus 499/94 u. andere) wurden mit Gemeinderatsbeschluß vom 6.12.1972 (Zustimmung der Landesregierung vom 16.3.1973) gem. § 18 Abs. 4 in Verbindung mit § 17 Abs. 5 ROG 1968 vom Grünland in ‚Gemischtes Baugebiet‘ umgewidmet.“b) Die im beiliegenden Lageplan rot umrandeten Grundstücke (Grdst. 499/94 sowie Teil D aus 499/94 u. andere) wurden mit Gemeinderatsbeschluß vom 6.12.1972 (Zustimmung der Landesregierung vom 16.3.1973) gem. Paragraph 18, Absatz 4, in Verbindung mit Paragraph 17, Absatz 5, ROG 1968 vom Grünland in ‚Gemischtes Baugebiet‘ umgewidmet.“
Aus den vom Magistrat Salzburg der Finanzlandesdirektion für Salzburg auf deren Ersuchen übermittelten Akten bzw. den davon hergestellten Ablichtungen ist in Übereinstimmung mit dem Amtsblatt der Landeshauptstadt Salzburg vom 1. April 1973, Nr. 7, Seite 7, die gesetzmäßige Kundmachung der oben unter b) angeführten Abänderung des Flächenwidmungsplanes der Landeshauptstadt Salzburg zu entnehmen.
In der Folge ersuchte die Finanzlandesdirektion für Salzburg die Beschwerdeführerinnen um ergänzende Mitteilungen und gewährte ihnen unter Vorhalt des in der Folge noch zu erörternden Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. März 1974, Zl. 1057/72 (Slg. Nr. 4653/F), Parteiengehör.
Mit Schriftsatz vom 27. Juni 1977 gaben daraufhin die Beschwerdeführerinnen folgende Stellungnahme ab: Der Rechtsauffassung, wonach die den Gegenstand des Tauschvertrages bildenden Grundstücke unbeschadet der baurechtlichen Widmung im konkreten Fall dem Industriegebiet bzw. den Verkehrsflächen zugerechnet werden müßten, müsse widersprochen werden. Es sei richtig, daß nach dem zitierten Erkenntnis Industrieland und Land für Verkehrszwecke im Sinne des Bewertungsgesetzes nicht dem Begriff des Baulandes im Sinne des § 4 Abs. 1 Z. 6 GrEStG unterstellt werden könne. Dabei seien jedoch wesentliche interpretative Gesichtspunkte übersehen worden. Nach § 1 Abs. 2 BewG gelte der erste Abschnitt des zweiten Teiles (§§ 19 bis 68) nämlich „nur nach näherer Regelung durch die in Betracht kommenden Gesetze“ auch für die Grunderwerbsteuer. Mit anderen Worten: Das Grunderwerbsteuergesetz und seine Bestimmungen gingen dem Bewertungsgesetz vor. Für die Auslegung des Begriffes „Bauland“ im Grunderwerbsteuergesetz könnten daher an sich Bestimmungen des Bewertungsgesetzes nur herangezogen werden, wenn zuvor feststehe, daß das Grunderwerbsteuergesetz mit diesem Begriff nicht einen bestimmten eigenen, u. U. vom Bewertungsgesetz abweichenden Inhalt verbinde. Der erste Schritt der Auslegung müsse sich also allein mit dem Begriff des „Baulandes“ im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes befassen. Hier alle nun zunächst sofort ins Auge, daß das Grunderwerbsteuergesetz den Begriff „Bauland“ nicht nur im § 4 Abs. 1 Z. 6 kenne, sondern auch im Zusammenhang mit der Regelung der unmittelbar vorangehenden Z. 5 verwende. Dort werde auf „die für die bessere Gestaltung von Bauland geltenden Vorschriften“ verwiesen. Diese Vorschriften seien nun unzweifelhaft die baurechtlichen Vorschriften der Bundesländer (Hinweis auf Czurda, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, Tz 215 ff zu § 4 GrEStG - hiebei handelt es sich um die Fassung vor dem 7. Nachtrag - und Dorazil, Das Grunderwerbsteuergesetz1, Seite 85). Untersuche man nun einschlägige baurechtliche Vorschriften, und zwar insbesondere solche, die bereits älter als das Grunderwerbsteuergesetz seien, dem Gesetzgeber des Grunderwerbsteuergesetzes bekannt gewesen seien und sohin über seine Absicht bei der Schaffung des Befreiungstatbestandes etwas aussagen könnten, so zeige sich, daß es damals durchaus einschlägige baurechtliche Vorschriften über die bessere Gestaltung von Bauland gegeben habe, die unter dem Bauland keineswegs nur Grundstücke verstanden, die nicht als Industriegebiet oder Verkehrsflächen anzusehen waren. Als Beispiel könnten die §§ 11 ff und 26 bis 28 der Bauordnung für Oberösterreich, in der Fassung der Novelle 1946, LGBl. Nr. 5/1947 (in Kraft bis Ende 1976), gelten, wo die Umlegung und Grenzberichtigung ohne Einschränkung für alle Arten von Bauland im Sinne der baurechtlichen Vorschriften für zulässig erklärt wurden (ebenso in der Bauordnung für Linz und Wels). So überrasche es nicht, daß auch für den im vorliegenden Fall maßgeblichen Befreiungstatbestand sowohl Czurda (a.a.O., Tz 232 zu § 4 GrEStG) als auch Dorazil (a.a.O., Seite 87) den Standpunkt vertreten, daß als „Bauland“ im Sinne des Befreiungstatbestandes auch Industrieland anzusehen sei. Dieses Ergebnis werde durch eine teleologische Auslegung abgesichert. Es sei kein wie immer gearteter Grund ersichtlich, warum die Befreiungstatbestände des § 4 Abs. 1 Z. 5 und 6 GrEStG nur bestimmte Arten von Bauland begünstigen sollten, obwohl der rechtspolitische Grund der Begünstigung für alle Arten des Baulandes in gleicher Weise zutreffe. Ebenso sei es schwer verständlich, warum nicht schon der Gesetzgeber des Grunderwerbsteuergesetzes eine andere, einschränkende Terminologie gewählt hätte, hätte er tatsächlich nur bestimmte Arten von Bauland begünstigen wollen. Dafür spreche ferner, daß es im Zeitpunkte der Verwirklichung des Rechtsvorganges weder der zur Ausstellung der Bescheinigung zuständigen Behörde noch auch dem Finanzamt, ja unter Umständen auch nicht einmal der Partei selbst klar und erkennbar sein müsse, welche Art von Gebäuden in dem betreffenden Bauland schließlich errichtet werden soll; und dies gelte gerade dann, wenn es sich, wie hier, um gemischtes Bauland handle, in dem Bauten zu verschiedenen Zwecken aufgeführt werden können. Gegen die Heranziehung des § 52 Abs. 2 BewG zur Auslegung des § 4 GrEStG spreche aber auch noch, daß dort vom Bauland einerseits und vom Industrieland andererseits nicht etwa in einem umfassenden grundlegenden Zusammenhang, etwa als Einteilungskriterium für bestimmte Grundstücksarten, gesprochen werde, sondern nur nebensächlich, unvollständig („z. B.“), wenig ausgereift und nur zur Charakterisierung dessen, was als Gegensatz zur Bestimmung von Grundstücksflächen als land- und forstwirtschaftlich genutzte zu verstehen sei. Die Übertragung der dortigen Ausdrucksweise auf die Befreiungstatbestände des Grunderwerbsteuergesetzes müsse daher zu einem ganz zufälligen, aus dem Grunderwerbsteuergesetz heraus nicht erklärbaren Ergebnis führen. Was nun das „Land für Verkehrszwecke“ im vorliegenden Fall anlange, so könne die Qualifikation der für Parkplätze und die Einfahrt vorgesehenen Grundflächen als solches Land nicht einmal auf die Gründe des zitierten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes gestützt werden. Diese Grundflächen seien nämlich keineswegs dem öffentlichen Verkehr gewidmet, sondern stünden im Privateigentum der Erstbeschwerdeführerin. Sie lägen auch, baurechtlich gesehen, im Bauland und seien nicht etwa Teil von Verkehrsflächen. Nach den einschlägigen baurechtlichen Vorschriften dürften Bauplatzerklärungen und Baubewilligungen für Gebäude nur unter der Voraussetzung erteilt werden, daß außerhalb der öffentlichen Verkehrsflächen in angemessenem Ausmaß private Parkplätze zur Verfügung stehen. Diese Voraussetzung gelte z. B. auch für Wohnbauten. Es könne gerade aus dieser Rechtslage heraus notwendig werden, einen Grundtausch vorzunehmen, der eine zur Anlage von Parkplätzen geeignete Grundstücksform ergibt. Hier müsse von einer einheitlichen Betrachtungsweise ausgegangen werden. Maßgebend sei der Charakter der wirtschaftlichen Einheit, nicht einzelner Grundteile. Solche private Parkplätze und Zufahrten innerhalb des Betriebsgrundes würden auch im Bewertungsgesetz nicht als Verkehrsland aufgefaßt. Als Industrieland könnten diese Flächen im vorliegenden Fall deshalb nicht qualifiziert werden, weil das Ausstellungszentrum nicht industriellen Zwecken (Produktion) diene. Die von der Finanzlandesdirektion eingeholten Auskünfte der Stadtgemeinde Salzburg seien inhaltlich richtig. Besonders wichtig sei, daß es auch bei der Zweitbeschwerdeführerin um die Errichtung nicht nur einer Produktionshalle, sondern auch eines Bürogebäudes gehe. Die Grundstücke, auf denen das Ausstellungszentrum samt Parkflächen und Zufahrt errichtet sei, stünden teils im Eigentum der Stadtgemeinde Salzburg, teils im Eigentum der Erstbeschwerdeführerin. Die Gebäude des Ausstellungszentrums seien zumindest wirtschaftlich als Gebäude auf fremdem Grund der Salzburger Ausstellungszentrum Gesellschaft m.b.H. zuzurechnen. Gesellschafter dieser Gesellschaft m.b.H. seien das Land Salzburg, die Stadtgemeinde Salzburg und die Erstbeschwerdeführerin. Die der Erstbeschwerdeführerin gehörigen Grundflächen einschließlich der Park- und Zufahrtsflächen stünden für die Zwecke der A Gesellschaft m.b.H. auf Grund eines privatrechtlichen Vertrages zur Benutzung zur Verfügung. Dasselbe gelte für das im gemeinsamen Eigentum der Stadtgemeinde Salzburg und der Erstbeschwerdeführerin stehende Grundstück 499/99. Die geplante Produktionshalle werde als gewerbliche Betriebsanlage im Sinne des § 74 Abs. 1 der Gewerbeordnung (GewO) zu qualifizieren sein. Inwieweit eine Genehmigungspflicht bestehe, werde seinerzeit nach § 74 Abs. 2 GewO zu beurteilen sein. Nach Ansicht der Beschwerdeführerinnen spiele aber diese Frage deshalb keine Rolle, weil selbst § 52 Abs. 2 BewG keinesfalls dahin verstanden werden könne, daß als „Industrieland“ alle nur irgendwie gewerblichen Zwecken gewidmeten Grundflächen anzusehen seien, und der Genehmigungspflicht nach den §§ 74 ff GewO nicht nur Industrieanlagen, sondern alle gewerblichen Betriebsanlagen unter den im Gesetz angeführten Voraussetzungen unterlägen.Mit Schriftsatz vom 27. Juni 1977 gaben daraufhin die Beschwerdeführerinnen folgende Stellungnahme ab: Der Rechtsauffassung, wonach die den Gegenstand des Tauschvertrages bildenden Grundstücke unbeschadet der baurechtlichen Widmung im konkreten Fall dem Industriegebiet bzw. den Verkehrsflächen zugerechnet werden müßten, müsse widersprochen werden. Es sei richtig, daß nach dem zitierten Erkenntnis Industrieland und Land für Verkehrszwecke im Sinne des Bewertungsgesetzes nicht dem Begriff des Baulandes im Sinne des Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 6, GrEStG unterstellt werden könne. Dabei seien jedoch wesentliche interpretative Gesichtspunkte übersehen worden. Nach Paragraph eins, Absatz 2, BewG gelte der erste Abschnitt des zweiten Teiles (Paragraphen 19, bis 68) nämlich „nur nach näherer Regelung durch die in Betracht kommenden Gesetze“ auch für die Grunderwerbsteuer. Mit anderen Worten: Das Grunderwerbsteuergesetz und seine Bestimmungen gingen dem Bewertungsgesetz vor. Für die Auslegung des Begriffes „Bauland“ im Grunderwerbsteuergesetz könnten daher an sich Bestimmungen des Bewertungsgesetzes nur herangezogen werden, wenn zuvor feststehe, daß das Grunderwerbsteuergesetz mit diesem Begriff nicht einen bestimmten eigenen, u. U. vom Bewertungsgesetz abweichenden Inhalt verbinde. Der erste Schritt der Auslegung müsse sich also allein mit dem Begriff des „Baulandes“ im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes befassen. Hier alle nun zunächst sofort ins Auge, daß das Grunderwerbsteuergesetz den Begriff „Bauland“ nicht nur im Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 6, kenne, sondern auch im Zusammenhang mit der Regelung der unmittelbar vorangehenden Ziffer 5, verwende. Dort werde auf „die für die bessere Gestaltung von Bauland geltenden Vorschriften“ verwiesen. Diese Vorschriften seien nun unzweifelhaft die baurechtlichen Vorschriften der Bundesländer (Hinweis auf Czurda, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, Tz 215 ff zu Paragraph 4, GrEStG - hiebei handelt es sich um die Fassung vor dem 7. Nachtrag - und Dorazil, Das Grunderwerbsteuergesetz1, Seite 85). Untersuche man nun einschlägige baurechtliche Vorschriften, und zwar insbesondere solche, die bereits älter als das Grunderwerbsteuergesetz seien, dem Gesetzgeber des Grunderwerbsteuergesetzes bekannt gewesen seien und sohin über seine Absicht bei der Schaffung des Befreiungstatbestandes etwas aussagen könnten, so zeige sich, daß es damals durchaus einschlägige baurechtliche Vorschriften über die bessere Gestaltung von Bauland gegeben habe, die unter dem Bauland keineswegs nur Grundstücke verstanden, die nicht als Industriegebiet oder Verkehrsflächen anzusehen waren. Als Beispiel könnten die Paragraphen 11, ff und 26 bis 28 der Bauordnung für Oberösterreich, in der Fassung der Novelle 1946, Landesgesetzblatt Nr. 5 aus 1947, (in Kraft bis Ende 1976), gelten, wo die Umlegung und Grenzberichtigung ohne Einschränkung für alle Arten von Bauland im Sinne der baurechtlichen Vorschriften für zulässig erklärt wurden (ebenso in der Bauordnung für Linz und Wels). So überrasche es nicht, daß auch für den im vorliegenden Fall maßgeblichen Befreiungstatbestand sowohl Czurda (a.a.O., Tz 232 zu Paragraph 4, GrEStG) als auch Dorazil (a.a.O., Seite 87) den Standpunkt vertreten, daß als „Bauland“ im Sinne des Befreiungstatbestandes auch Industrieland anzusehen sei. Dieses Ergebnis werde durch eine teleologische Auslegung abgesichert. Es sei kein wie immer gearteter Grund ersichtlich, warum die Befreiungstatbestände des Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 5, und 6 GrEStG nur bestimmte Arten von Bauland begünstigen sollten, obwohl der rechtspolitische Grund der Begünstigung für alle Arten des Baulandes in gleicher Weise zutreffe. Ebenso sei es schwer verständlich, warum nicht schon der Gesetzgeber des Grunderwerbsteuergesetzes eine andere, einschränkende Terminologie gewählt hätte, hätte er tatsächlich nur bestimmte Arten von Bauland begünstigen wollen. Dafür spreche ferner, daß es im Zeitpunkte der Verwirklichung des Rechtsvorganges weder der zur Ausstellung der Bescheinigung zuständigen Behörde noch auch dem Finanzamt, ja unter Umständen auch nicht einmal der Partei selbst klar und erkennbar sein müsse, welche Art von Gebäuden in dem betreffenden Bauland schließlich errichtet werden soll; und dies gelte gerade dann, wenn es sich, wie hier, um gemischtes Bauland handle, in dem Bauten zu verschiedenen Zwecken aufgeführt werden können. Gegen die Heranziehung des Paragraph 52, Absatz 2, BewG zur Auslegung des Paragraph 4, GrEStG spreche aber auch noch, daß dort vom Bauland einerseits und vom Industrieland andererseits nicht etwa in einem umfassenden grundlegenden Zusammenhang, etwa als Einteilungskriterium für bestimmte Grundstücksarten, gesprochen werde, sondern nur nebensächlich, unvollständig („z. B.“), wenig ausgereift und nur zur Charakterisierung dessen, was als Gegensatz zur Bestimmung von Grundstücksflächen als land- und forstwirtschaftlich genutzte zu verstehen sei. Die Übertragung der dortigen Ausdrucksweise auf die Befreiungstatbestände des Grunderwerbsteuergesetzes müsse daher zu einem ganz zufälligen, aus dem Grunderwerbsteuergesetz heraus nicht erklärbaren Ergebnis führen. Was nun das „Land für Verkehrszwecke“ im vorliegenden Fall anlange, so könne die Qualifikation der für Parkplätze und die Einfahrt vorgesehenen Grundflächen als solches Land nicht einmal auf die Gründe des zitierten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes gestützt werden. Diese Grundflächen seien nämlich keineswegs dem öffentlichen Verkehr gewidmet, sondern stünden im Privateigentum der Erstbeschwerdeführerin. Sie lägen auch, baurechtlich gesehen, im Bauland und seien nicht etwa Teil von Verkehrsflächen. Nach den einschlägigen baurechtlichen Vorschriften dürften Bauplatzerklärungen und Baubewilligungen für Gebäude nur unter der Voraussetzung erteilt werden, daß außerhalb der öffentlichen Verkehrsflächen in angemessenem Ausmaß private Parkplätze zur Verfügung stehen. Diese Voraussetzung gelte z. B. auch für Wohnbauten. Es könne gerade aus dieser Rechtslage heraus notwendig werden, einen Grundtausch vorzunehmen, der eine zur Anlage von Parkplätzen geeignete Grundstücksform ergibt. Hier müsse von einer einheitlichen Betrachtungsweise ausgegangen werden. Maßgebend sei der Charakter der wirtschaftlichen Einheit, nicht einzelner Grundteile. Solche private Parkplätze und Zufahrten innerhalb des Betriebsgrundes würden auch im Bewertungsgesetz nicht als Verkehrsland aufgefaßt. Als Industrieland könnten diese Flächen im vorliegenden Fall deshalb nicht qualifiziert werden, weil das Ausstellungszentrum nicht industriellen Zwecken (Produktion) diene. Die von der Finanzlandesdirektion eingeholten Auskünfte der Stadtgemeinde Salzburg seien inhaltlich richtig. Besonders wichtig sei, daß es auch bei der Zweitbeschwerdeführerin um die Errichtung nicht nur einer Produktionshalle, sondern auch eines Bürogebäudes gehe. Die Grundstücke, auf denen das Ausstellungszentrum samt Parkflächen und Zufahrt errichtet sei, stünden teils im Eigentum der Stadtgemeinde Salzburg, teils im Eigentum der Erstbeschwerdeführerin. Die Gebäude des Ausstellungszentrums seien zumindest wirtschaftlich als Gebäude auf fremdem Grund der Salzburger Ausstellungszentrum Gesellschaft m.b.H. zuzurechnen. Gesellschafter dieser Gesellschaft m.b.H. seien das Land Salzburg, die Stadtgemeinde Salzburg und die Erstbeschwerdeführerin. Die der Erstbeschwerdeführerin gehörigen Grundflächen einschließlich der Park- und Zufahrtsflächen stünden für die Zwecke der A Gesellschaft m.b.H. auf Grund eines privatrechtlichen Vertrages zur Benutzung zur Verfügung. Dasselbe gelte für das im gemeinsamen Eigentum der Stadtgemeinde Salzburg und der Erstbeschwerdeführerin stehende Grundstück 499/99. Die geplante Produktionshalle werde als gewerbliche Betriebsanlage im Sinne des Paragraph 74, Absatz eins, der Gewerbeordnung (GewO) zu qualifizieren sein. Inwieweit eine Genehmigungspflicht bestehe, werde seinerzeit nach Paragraph 74, Absatz 2, GewO zu beurteilen sein. Nach Ansicht der Beschwerdeführerinnen spiele aber diese Frage deshalb keine Rolle, weil selbst Paragraph 52, Absatz 2, BewG keinesfalls dahin verstanden werden könne, daß als „Industrieland“ alle nur irgendwie gewerblichen Zwecken gewidmeten Grundflächen anzusehen seien, und der Genehmigungspflicht nach den Paragraphen 74, ff GewO nicht nur Industrieanlagen, sondern alle gewerblichen Betriebsanlagen unter den im Gesetz angeführten Voraussetzungen unterlägen.
Die Finanzlandesdirektion für Salzburg wies die Berufung der Beschwerdeführerinnen mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid vom 8. Juli 1977 mit im wesentlichen folgender Begründung ab: Nach dem geltend gemachten und als einzigen in Frage kommenden Befreiungsgrund (§ 4 Abs. 1 Z. 6 GrEStG) sei von der Besteuerung ausgenommen der freiwillige Erwerb von Grundstücken anläßlich des Austausches von Grundstücken zur besseren Gestaltung von Bauland, wenn der Austausch von der zuständigen Behörde als zweckdienlich anerkannt werde. Der Begriff des Baulandes sei hiezu nicht näher definiert. Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. März 1974, Zl. 1057/72 (Slg. Nr. 4653/F), werde jedoch der Begriff „Bauland“ im Bewertungsgesetz und im Grunderwerbsteuergesetz synonym gebraucht. Es sei demnach z. B. zwischen Bauland, Industrieland, Land für Verkehrszwecke etc. zu unterscheiden. Eine nähere Beschreibung für Bauland, Industrieland etc. finde sich aber auch im Bewertungsgesetz nicht. Der Verwaltungsgerichtshof lehne es ab, zur Begriffsabgrenzung nach den bundesgesetzlichen Vorschriften wie Bewertungsgesetz und Grunderwerbsteuergesetz landesgesetzliche Vorschriften heranzuziehen. Es werde demnach die Verkehrsauffassung heranzuziehen sein. Es läge nahe, hiezu in Ermangelung anderer Behelfe wiederum die landesgesetzlichen Vorschriften zu verwenden. Aber gerade auf dem Gebiete der Raumordnung habe sich gezeigt, daß die dortigen Begriffsbestimmungen nicht herangezogen werden könnten, weil beispielsweise manche Begriffe des Salzburger Raumordnungsgesetzes 1968 (gemischtes Baugebiet) im Raumordnungsgesetz 1977 nicht mehr aufschienen und auch beibehaltene Begriffe nicht mehr gleich umschrieben seien (z. B. Industriegebiete). Die Finanzlandesdirektion stimme den Mitteilungen bzw. Bestätigungen des Magistrates Salzburg vom 23. Feber 1976 und 14. Juli 1976 zu, mit denen festgestellt werde, daß durch den vorliegenden Tausch insofern Bauland im Sinne der Raumordnungsvorschriften (wozu auch Industrieland zähle) besser gestaltet worden sei, als für die Grundstücke der Zweitbeschwerdeführerin die Verbaubarkeit verbessert worden sei und für das Gelände des Salzburger Ausstellungszentrums die Zufahrten und Parkmöglichkeiten verbessert und baubehördliche Auflagen für die Errichtung der Ausstellungshallen erfüllt worden seien. Die Grundstücke der beiden Tauschpartner, die dadurch auch ihrer Form nach besser gestaltet wurden, zählten aber nicht zum Bauland im Sinne des § 4 Abs. 1 Z. 6 GrEStG und des zitierten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes. Wenn darin ein Lagerplatz für Zuckerrüben dem Industriegebiet zugerechnet worden sei, so bedürfe es nur des Hinweises, daß die Zweitbeschwerdeführerin durch den Tausch sich die Möglichkeit verbessern habe wollen, eine Produktionshalle (70 x 37 m) und ein Bürogebäude (18 x 37 m) zu errichten. Auf die Frage, wie das umliegende Gebiet nach den Raumordnungsvorschriften einzuordnen sei, sei nicht einzugehen gewesen, weil die bessere Gestaltung von Bauland auf den konkreten Einzelfall, also nur auf den verbesserten Bauplatz, abzustellen sei. In gleicher Weise sei auch für den Erwerb der Erstbeschwerdeführerin festzustellen, daß die verbesserte Grundfläche nicht dem Bauland zuzurechnen sei. Werde die besser gestaltete Fläche auf das Ausstellungszentrum bezogen, so liege nach seiner amtsbekannten Beschaffenheit (Ausstellungshallen, Ausstellungsgelände, Parkflächen etc.) auch hier Industriegelände vor. Werde sie nur als Parkfläche für sich allein betrachtet, so sei sie ebenfalls nicht Bauland, sondern Industrieland oder Verkehrsfläche. Auch hiezu werde wieder betont, daß nicht die Bestimmungen des Salzburger Raumordnungsgesetzes heranzuziehen seien, sondern die Beurteilung nach der Verkehrsauffassung zu erfolgen habe. Zum Erwerb der Erstbeschwerdeführerin komme noch, daß diese nicht Eigentümerin bzw. Alleineigentümerin des Geländes des Ausstellungszentrums sei. Das Gelände stehe teils im Eigentum der Stadtgemeinde Salzburg und teils im Eigentum der Erstbeschwerdeführerin. Die Gebäude des Ausstellungszentrums seien als Gebäude auf fremdem Grund und Boden anzusehen. Die Flächen der Erstbeschwerdeführerin einschließlich der Parkflächen stünden der A Gesellschaft m.b.H. auf Grund eines privatrechtlichen Vertrages zur Verfügung. Da die Erstbeschwerdeführerin somit nicht Eigentümerin des gesamten Ausstellungsgeländes mit den Ausstellungsanlagen sei, könne ihr Erwerb aus dem gegenständlichen Tauschvertrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Z. 6 GrEStG auch nicht mit dem Ausstellungsgelände und seiner Bebauung in Verbindung gebracht werden. Es könne wegen Eigentümerverschiedenheit keine wirtschaftliche Einheit im Sinne des Bewertungsgesetzes zwischen dem Grund mit den Ausstellungsgebäuden und den vorgelagerten Parkflächen bestehen. Die bessere Gestaltung des nicht der Erwerberin gehörigen oder allein gehörigen Ausstellungszentrums könne daher auch aus diesen Gründen nicht der geltend gemachten Befreiungsbestimmung unterstellt werden.Die Finanzlandesdirektion für Salzburg wies die Berufung der Beschwerdeführerinnen mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid vom 8. Juli 1977 mit im wesentlichen folgender Begründung ab: Nach dem geltend gemachten und als einzigen in Frage kommenden Befreiungsgrund (Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 6, GrEStG) sei von der Besteuerung ausgenommen der freiwillige Erwerb von Grundstücken anläßlich des Austausches von Grundstücken zur besseren Gestaltung von Bauland, wenn der Austausch von der zuständigen Behörde als zweckdienlich anerkannt werde. Der Begriff des Baulandes sei hiezu nicht näher definiert. Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. März 1974, Zl. 1057/72 (Slg. Nr. 4653/F), werde jedoch der Begriff „Bauland“ im Bewertungsgesetz und im Grunderwerbsteuergesetz synonym gebraucht. Es sei demnach z. B. zwischen Bauland, Industrieland, Land für Verkehrszwecke etc. zu unterscheiden. Eine nähere Beschreibung für Bauland, Industrieland etc. finde sich aber auch im Bewertungsgesetz nicht. Der Verwaltungsgerichtshof lehne es ab, zur Begriffsabgrenzung nach den bundesgesetzlichen Vorschriften wie Bewertungsgesetz und Grunderwerbsteuergesetz landesgesetzliche Vorschriften heranzuziehen. Es werde demnach die Verkehrsauffassung heranzuziehen sein. Es läge nahe, hiezu in Ermangelung anderer Behelfe wiederum die landesgesetzlichen Vorschriften zu verwenden. Aber gerade auf dem Gebiete der Raumordnung habe sich gezeigt, daß die dortigen Begriffsbestimmungen nicht herangezogen werden könnten, weil beispielsweise manche Begriffe des Salzburger Raumordnungsgesetzes 1968 (gemischtes Baugebiet) im Raumordnungsgesetz 1977 nicht mehr aufschienen und auch beibehaltene Begriffe nicht mehr gleich umschrieben seien (z. B. Industriegebiete). Die Finanzlandesdirektion stimme den Mitteilungen bzw. Bestätigungen des Magistrates Salzburg vom 23. Feber 1976 und 14. Juli 1976 zu, mit denen festgestellt werde, daß durch den vorliegenden Tausch insofern Bauland im Sinne der Raumordnungsvorschriften (wozu auch Industrieland zähle) besser gestaltet worden sei, als für die Grundstücke der Zweitbeschwerdeführerin die Verbaubarkeit verbessert worden sei und für das Gelände des Salzburger Ausstellungszentrums die Zufahrten und Parkmöglichkeiten verbessert und baubehördliche Auflagen für die Errichtung der Ausstellungshallen erfüllt worden seien. Die Grundstücke der beiden Tauschpartner, die dadurch auch ihrer Form nach besser gestaltet wurden, zählten aber nicht zum Bauland im Sinne des Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 6, GrEStG und des zitierten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes. Wenn darin ein Lagerplatz für Zuckerrüben dem Industriegebiet zugerechnet worden sei, so bedürfe es nur des Hinweises, daß die Zweitbeschwerdeführerin durch den Tausch sich die Möglichkeit verbessern habe wollen, eine Produktionshalle (70 x 37 m) und ein Bürogebäude (18 x 37 m) zu errichten. Auf die Frage, wie das umliegende Gebiet nach den Raumordnungsvorschriften einzuordnen sei, sei nicht einzugehen gewesen, weil die bessere Gestaltung von Bauland auf den konkreten Einzelfall, also nur auf den verbesserten Bauplatz, abzustellen sei. In gleicher Weise sei auch für den Erwerb der Erstbeschwerdeführerin festzustellen, daß die verbesserte Grundfläche nicht dem Bauland zuzurechnen sei. Werde die besser gestaltete Fläche auf das Ausstellungszentrum bezogen, so liege nach seiner amtsbekannten Beschaffenheit (Ausstellungshallen, Ausstellungsgelände, Parkflächen etc.) auch hier Industriegelände vor. Werde sie nur als Parkfläche für sich allein betrachtet, so sei sie ebenfalls nicht Bauland, sondern Industrieland oder Verkehrsfläche. Auch hiezu werde wieder betont, daß nicht die Bestimmungen des Salzburger Raumordnungsgesetzes heranzuziehen seien, sondern die Beurteilung nach der Verkehrsauffassung zu erfolgen habe. Zum Erwerb der Erstbeschwerdeführerin komme noch, daß diese nicht Eigentümerin bzw. Alleineigentümerin des Geländes des Ausstellungszentrums sei. Das Gelände stehe teils im Eigentum der Stadtgemeinde Salzburg und teils im Eigentum der Erstbeschwerdeführerin. Die Gebäude des Ausstellungszentrums seien als Gebäude auf fremdem Grund und Boden anzusehen. Die Flächen der Erstbeschwerdeführerin einschließlich der Parkflächen stünden der A Gesellschaft m.b.H. auf Grund eines privatrechtlichen Vertrages zur Verfügung. Da die Erstbeschwerdeführerin somit nicht Eigentümerin des gesamten Ausstellungsgeländes mit den Ausstellungsanlagen sei, könne ihr Erwerb aus dem gegenständlichen Tauschvertrag im Sinne des Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 6, GrEStG auch nicht mit dem Ausstellungsgelände und seiner Bebauung in Verbindung gebracht werden. Es könne wegen Eigentümerverschiedenheit keine wirtschaftliche Einheit im Sinne des Bewertungsgesetzes zwischen dem Grund mit den Ausstellungsgebäuden und den vorgelagerten Parkflächen bestehen. Die bessere Gestaltung des nicht der Erwerberin gehörigen oder allein gehörigen Ausstellungszentrums könne daher auch aus diesen Gründen nicht der geltend gemachten Befreiungsbestimmung unterstellt werden.
Gegen diese Berufungsentscheidung richtet sich die vorliegende Beschwerde, mit der Rechtswidrigkeit des Inhaltes des angefochtenen Bescheides geltend gemacht wird. Als Beschwerdepunkt im Sinne des § 28 Abs. 1 Z. 4 VwGG 1965 geben die Beschwerdeführerinnen an, sie seien in ihrem durch § 4 Abs. 1 Z. 6 GrEStG gewährleisteten Recht auf Grunderwerbsteuerfreiheit für den gegenständlichen Tauschvertrag verletzt. In der Ausführung der Beschwerdegründe wiederholen sie im wesentlichen die von ihnen in der bereits wiedergegebenen Stellungnahme vom 27. Juni 1977 gemachten Ausführungen. Ergänzend wird insbesondere zum Grunderwerb der Erstbeschwerdeführerin folgendes vorgebracht: Um die Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 Z. 6 GrEStG für beide Tauschflächen zu erlangen, genüge es, daß der Austausch bei einer der beiden getauschten Flächen der besseren Gestaltung von Bauland diene und dafür zweckdienlich sei. Zwar habe der Verwaltungsgerichtshof bereits gegenteilig entschieden, die Gründe dafür überzeugten aber nicht. Vielmehr sei der Auffassung des Bundesfinanzhofes (Hinweis auf Czurda, a.a.O., Tz 234 a zu § 4GrEStG) der Vorzug zu geben, weil das Gesetz keine, eine solche Auslegung ausschließende Einschränkung enthalte. Die Beurteilung des Ausstellungszentrums durch die Finanzlandesdirektion als Industriegelände sei unverständlich. Das Ausstellungszentrum diene nicht der Produktion, sondern dem Handel. Es liege kein Anhaltspunkt vor, daß der Begriff „Industrieland“ entgegen seinem Wortsinn über den Bereich der Industrie hinaus Bedeutung haben sollte, dies umso weniger, als die ganze Aufzählung im § 52 Abs. 2 BewG ja nur beispielsweise sei (übrigens ein Argument mehr, den dort verwendeten Begriffen nicht allzu große Bedeutung beizumessen, was die Exaktheit und inhaltliche Bestimmtheit anlange). Die Park- und Zufahrtsflächen für sich könnten entgegen der Annahme der Finanzlandesdirektion - für die auch keine Begründung gegeben werde - sicher nicht Industrieland sein. Sie würden aber auch als Land für Verkehrszwecke ausscheiden, weil sie nicht dem öffentlichen Verkehr gewidmet seien und nach den einschlägigen raumordnungsrechtlichen Bestimmungen im Bauland lägen, also nicht als Verkehrsflächen ausgewiesen seien. Die Berufung der Beschwerdeführerinnen auf den dem Ausstellungszentrum dienenden Zweck dieser Flächen habe nichts mit der Frage der wirtschaftlichen Einheit im Sinne des Bewertungsgesetzes zu tun, sondern mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 21 Abs. 1 BAO. Die Voraussetzungen für das wirtschaftliche Eigentum des Salzburger Ausstellungszentrums lägen vor. Die Flächen müßten daher für Zwecke der Grunderwerbsteuer genauso qualifiziert werden, wie das Ausstellungszentrum selbst. So werde sogar z. B. anerkannt, daß Flächen, die im Zusammenhang mit der Errichtung von Kleinwohnungen zur Anlegung von Straßen erforderlich sind, dem Zweck (Schaffung von Kleinwohnungen) dienen (Hinweis auf Czurda, a.a.O., Tz. 38 zu § 4 GrEStG). Ebenso würden Grundflächen bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen neben der bebauten Fläche der Grunderwerbsteuerbefreiung teilhaftig, die nach den baurechtlichen Vorschriften nicht bebaut werden können, etwa weil Nachbarabstände einzuhalten sind, und auf denen deshalb oder aus anderen Gründen Zufahrten, Wege, Parkplätze und dergleichen, situiert werden. Das Erfordernis von Wegen und Parkplätzen sei dem Grunde nach bei Wohnbauten und anderen Bauten identisch. Auch das Bewertungsgesetz zähle solche, den Erfordernissen für die Anerkennung als Bauplatz dienende „Verkehrsflächen“ zum Grund- bzw. Betriebsvermögen und nicht zum Land für Verkehrsflächen.Gegen diese Berufungsentscheidung richtet sich die vorliegende Beschwerde, mit der Rechtswidrigkeit des Inhaltes des angefochtenen Bescheides geltend gemacht wird. Als Beschwerdepunkt im Sinne des Paragraph 28, Absatz eins, Ziffer 4, VwGG 1965 geben die Beschwerdeführerinnen an, sie seien in ihrem durch Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 6, GrEStG gewährleisteten Recht auf Grunderwerbsteuerfreiheit für den gegenständlichen Tauschvertrag verletzt. In der Ausführung der Beschwerdegründe wiederholen sie im wesentlichen die von ihnen in der bereits wiedergegebenen Stellungnahme vom 27. Juni 1977 gemachten Ausführungen. Ergänzend wird insbesondere zum Grunderwerb der Erstbeschwerdeführerin folgendes vorgebracht: Um die Steuerbefreiung nach Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 6, GrEStG für beide Tauschflächen zu erlangen, genüge es, daß der Austausch bei einer der beiden getauschten Flächen der besseren Gestaltung von Bauland diene und dafür zweckdienlich sei. Zwar habe der Verwaltungsgerichtshof bereits gegenteilig entschieden, die Gründe dafür überzeugten aber nicht. Vielmehr sei der Auffassung des Bundesfinanzhofes (Hinweis auf Czurda, a.a.O., Tz 234 a zu Paragraph 4 G, r, E, S, t, G,) der Vorzug zu geben, weil das Gesetz keine, eine solche Auslegung ausschließende Einschränkung enthalte. Die Beurteilung des Ausstellungszentrums durch die Finanzlandesdirektion als Industriegelände sei unverständlich. Das Ausstellungszentrum diene nicht der Produktion, sondern dem Handel. Es liege kein Anhaltspunkt vor, daß der Begriff „Industrieland“ entgegen seinem Wortsinn über den Bereich der Industrie hinaus Bedeutung haben sollte, dies umso weniger, als die ganze Aufzählung im Paragraph 52, Absatz 2, BewG ja nur beispielsweise sei (übrigens ein Argument mehr, den dort verwendeten Begriffen nicht allzu große Bedeutung beizumessen, was die Exaktheit und inhaltliche Bestimmtheit anlange). Die Park- und Zufahrtsflächen für sich könnten entgegen der Annahme der Finanzlandesdirektion - für die auch keine Begründung gegeben werde - sicher nicht Industrieland sein. Sie würden aber auch als Land für Verkehrszwecke ausscheiden, weil sie nicht dem öffentlichen Verkehr gewidmet seien und nach den einschlägigen raumordnungsrechtlichen Bestimmungen im Bauland lägen, also nicht als Verkehrsflächen ausgewiesen seien. Die Berufung der Beschwerdeführerinnen auf den dem Ausstellungszentrum dienenden Zweck dieser Flächen habe nichts mit der Frage der wirtschaftlichen Einheit im Sinne des Bewertungsgesetzes zu tun, sondern mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach Paragraph 21, Absatz eins, BAO. Die Voraussetzungen für das wirtschaftliche Eigentum des Salzburger Ausstellungszentrums lägen vor. Die Flächen müßten daher für Zwecke der Grunderwerbsteuer genauso qualifiziert werden, wie das Ausstellungszentrum selbst. So werde sogar z. B. anerkannt, daß Flächen, die im Zusammenhang mit der Errichtung von Kleinwohnungen zur Anlegung von Straßen erforderlich sind, dem Zweck (Schaffung von Kleinwohnungen) dienen (Hinweis auf Czurda, a.a.O., Tz. 38 zu Paragraph 4, GrEStG). Ebenso würden Grundflächen bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen neben der bebauten Fläche der Grunderwerbsteuerbefreiung teilhaftig, die nach den baurechtlichen Vorschriften nicht bebaut werden können, etwa weil Nachbarabstände einzuhalten sind, und auf denen deshalb oder aus anderen Gründen Zufahrten, Wege, Parkplätze und dergleichen, situiert werden. Das Erfordernis von Wegen und Parkplätzen sei dem Grunde nach bei Wohnbauten und anderen Bauten identisch. Auch das Bewertungsgesetz zähle solche, den Erfordernissen für die Anerkennung als Bauplatz dienende „Verkehrsflächen“ zum Grund- bzw. Betriebsvermögen und nicht zum Land für Verkehrsflächen.
Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie ihre im angefochtenen Bescheid vertretene Rechtsauffassung wiederholte und die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragte.
Der Verwaltungsgerichtshof hat - nach Durchführung der von den beschwerdeführenden Parteien beantragten Verhandlung am 13. Juni 1979 vor dem Fünfersenat - durch einen gemäß § 13 Z. 1 VwGG 1965 verstärkten Senat erwogen:Der Verwaltungsgerichtshof hat - nach Durchführung der von den beschwerdeführenden Parteien beantragten Verhandlung am 13. Juni 1979 vor dem Fünfersenat - durch einen gemäß Paragraph 13, Ziffer eins, VwGG 1965 verstärkten Senat erwogen:
Der im vorliegenden Beschwerdefall auszulegende Begriff „Bauland“ wird in dem die Ausnahmen von der Besteuerung regelnden § 4 Abs. 1 GrEStG im folgenden Zusammenhang verwendet:Der im vorliegenden Beschwerdefall auszulegende Begriff „Bauland“ wird in dem die Ausnahmen von der Besteuerung regelnden Paragraph 4, Absatz eins, GrEStG im folgenden Zusammenhang verwendet:
„Von der Besteuerung sind ausgenommen ...
5. bei Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland der Erwerb eines Grundstückes nach den für die bessere Gestaltung von Bauland geltenden Vorschriften,
6. der freiwillige Erwerb von Grundstücken anläßlich des Austausches von Grundstücken zur besseren Gestaltung von Bauland, wenn der Austausch von der zuständigen Behörde als zweckdienlich anerkannt wird, ...“
Der Verwaltungsgerichtshof hat vorerst in Ansehung der gegenständlichen „Amtsbestätigung“ vom 23. Februar 1976 samt deren Erläuterung vom 14. Juli 1976 folgende Überlegungen angestellt: Für die Ausstellung einer - im vorliegenden Fall mit „Amtsbestätigung“ bezeichneten - Zweckdienlichkeitsbescheinigung im Sinne des § 4 Abs. 1 Z. 6 GrEStG ist die mit der Handhabung der Vorschriften über die Schaffung von Bauplätzen betraute Behörde zuständig. In dieser Richtung bestehen sonach gegen die oben zitierte „Amtsbestätigung“ und deren Erläuterung keine Bedenken. Die Zweckdienlichkeitsbescheinigung im Sinne des § 4 Abs. 1 Z. 6 GrEStG ist die Beurkundung eines rechtlich relevanten Umstandes, nämlich der konkreten Zweckdienlichkeit in Ansehung der durch den Austausch der Grundstücke nach seinem Gesamtergebnis bewirkten besseren Gestaltung von Bauland. Das Vorliegen der Zweckdienlichkeitsbescheinigung stellt eine tatbestandsbezogene Voraussetzung für die Gewährung der Ausnahme von der Besteuerung gemäß § 4 Abs. 1 Z. 6 GrEStG dar. Dadurch wird die Rechtspflicht der Abgabenbehörde nicht eingeschränkt, im Rahmen der Offizialmaxime das Zutreffen der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen zu prüfen. Zu diesen zählt auch die Frage, ob überhaupt eine Gestaltung von Bauland vorliegt. Im vorliegenden Fall war die belangte Behörde also gar nicht berechtigt, die Frage der besseren Gestaltung von Bauland zu prüfen, wohl aber hatte sie zu untersuchen, ob es sich überhaupt um Bauland und dessen Gestaltung handelt.Der Verwaltungsgerichtshof hat vorerst in Ansehung der gegenständlichen „Amtsbestätigung“ vom 23. Februar 1976 samt deren Erläuterung vom 14. Juli 1976 folgende Überlegungen angestellt: Für die Ausstellung einer - im vorliegenden Fall mit „Amtsbestätigung“ bezeichneten - Zweckdienlichkeitsbescheinigung im Sinne des Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 6, GrEStG ist die mit der Handhabung der Vorschriften über die Schaffung von Bauplätzen betraute Behörde zuständig. In dieser Richtung bestehen sonach gegen die oben zitierte „Amtsbestätigung“ und deren Erläuterung keine Bedenken. Die Zweckdienlichkeitsbescheinigung im Sinne des Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 6, GrEStG ist die Beurkundung eines rechtlich relevanten Umstandes, nämlich der konkreten Zweckdienlichkeit in Ansehung der durch den Austausch der Grundstücke nach seinem Gesamtergebnis bewirkten besseren Gestaltung von Bauland. Das Vorliegen der Zweckdienlichkeitsbescheinigung stellt eine tatbestandsbezogene Voraussetzung für die Gewährung der Ausnahme von der Besteuerung gemäß Paragraph 4, Absatz eins, Ziffer 6, GrEStG dar. Dadurch wird die Rechtspflicht der Abgabenbehörde nicht eingeschränkt, im Rahmen der Offizialmaxime das Zutreffen der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen zu prüfen. Zu diesen zählt auch die Frage, ob überhaupt eine Gestaltung von Bauland vorliegt. Im vorliegenden Fall war die belangte Behörde also gar nicht berechtigt, die Frage der besseren Gestaltung von Bauland zu prüfen, wohl aber hatte sie zu untersuchen, ob es sich überhaupt um Bauland und dessen Gestaltung handelt.
Der Verwaltungsgerichtshof vermag jedoch seine in dem Erkenntnis vom 7. März 1974, Zl. 1057/72, Slg. Nr. 4653/F, vertretene Auffassung, wonach der im § 4 Abs. 1 Z. 6 GrEStG gebrauchte Begriff „Bauland“ unter Bedachtnahme auf die Bestimmungen des Bewertungsgesetzes auszulegen ist, aus nachstehenden Gründen nicht mehr aufrechtzuerhalten:Der Verwaltungsgerichtshof vermag jedoch seine in dem Erkenntnis vom 7. März 1974, Zl. 1057/72, Slg. Nr. 4653/F, vertretene Auffassung, wonach der im Paragraph 4, Absatz eins, Zif
