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32/01 Finanzverfahren allgemeines AbgabenrechtNorm
BAO §101 Abs3Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.in Edeltraud Lachmayer und Dr.in Eva Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision der H GmbH & Co, KG in W, vertreten durch Keppert, Hallas Partner, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 1060 Wien, Theobaldgasse 19, gegen den Beschluss des Bundesfinanzgerichts vom 17. Dezember 2019, Zl. RV/4100774/2019, betreffend Zurückweisung einer Beschwerde als unzulässig, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Begründung
1 Am Unternehmen der Revisionswerberin, einer GmbH & Co KG (bzw. zunächst bis zum Jahr 2007 GmbH & Co KEG), haben sich mit Gesellschaftsverträgen vom jeweils 30. Dezember 2004 mehrere Personen als atypisch stille Gesellschafter beteiligt.
2 In den „Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/-gemeinschaften (Feststellungserklärung E 6)“ für die Jahre 2004 und 2005 wurde der von der Mitunternehmerschaft (KEG und atypisch stille Gesellschafter) gemeinschaftlich erzielte Gewinn dem Komplementär, den Kommanditisten und den atypischen stillen Gesellschaftern zugeordnet.
3 Mit den an die GmbH & Co KEG gerichteten - als gemäß § 200 Abs. 1 BAO für vorläufig erklärten - Erledigungen vom 27. September 2006 und vom 13. Dezember 2006 wollte das Finanzamt eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2004 und 2005 für die aus den Gesellschaftern der KEG und den atypischen stillen Gesellschaftern gebildete Mitunternehmerschaft vornehmen. Mit Ausfertigungsdatum 13. November 2009 ergingen endgültige Erledigungen betreffend die Gewinnfeststellung für 2004 und 2005, die wiederum an die GmbH & Co KG gerichtet waren.Mit den an die GmbH & Co KEG gerichteten - als gemäß Paragraph 200, Absatz eins, BAO für vorläufig erklärten - Erledigungen vom 27. September 2006 und vom 13. Dezember 2006 wollte das Finanzamt eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß Paragraph 188, BAO für die Jahre 2004 und 2005 für die aus den Gesellschaftern der KEG und den atypischen stillen Gesellschaftern gebildete Mitunternehmerschaft vornehmen. Mit Ausfertigungsdatum 13. November 2009 ergingen endgültige Erledigungen betreffend die Gewinnfeststellung für 2004 und 2005, die wiederum an die GmbH & Co KG gerichtet waren.
4 Die GmbH & Co KG sowie mehrere atypisch stille Gesellschafter erhoben Beschwerden gegen die Erledigungen des Finanzamtes vom 13. November 2009 und wandten ein, die Gewinnfeststellungsbescheide wären an die aus der KG und den stillen Gesellschaftern gebildete Mitunternehmerschaft zu richten gewesen, nicht bloß an die KG.
5 Das Bundesfinanzgericht erließ die Erledigung vom 23. Jänner 2019, RV/4100196/2012, mit der es aussprach, dass die Beschwerden als unzulässig zurückzuweisen seien.
6 Die gegen die Erledigung des Bundesfinanzgerichtes vom 23. Jänner 2019 gerichtete Revision der GmbH & Co KG wies der Verwaltungsgerichtshof mit Beschluss vom 3. September 2019, Ra 2019/15/0072, zurück, weil diese als Zurückweisungsbeschluss intendierte Erledigung des Bundesfinanzgerichtes keine Rechtswirksamkeit erlangt hatte. Der Verwaltungsgerichtshof führte in Rz 8 des Beschlusses ergänzend aus: „Im Hinblick darauf, dass die angefochtene Erledigung keine Rechtswirksamkeit erlangte, muss nicht darauf eingegangen werden, dass die Feststellungsbescheide an die KG gerichtet sind, obwohl damit über Einkünfte der KG und der an der KG atypisch still Beteiligten abgesprochen werden sollte.“
7 Im fortgesetzten Verfahren erließ das Bundesfinanzgericht den nunmehr angefochtenen - einen Hinweis auf § 101 Abs. 3 BAO aufweisenden - Beschluss, mit dem es die Beschwerden erneut zurückwies und zur Begründung ausführte, ein Bescheid habe gemäß § 93 Abs. 2 BAO im Spruch die Person zu nennen, an die er ergeht. Gemäß § 191 Abs. 1 lit. c BAO ergehe der Feststellungsbescheid nach § 188 BAO an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien. Gemäß § 97 Abs. 1 BAO erlangten Erledigungen dadurch Wirksamkeit, dass sie demjenigen bekannt gegeben würden, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt seien.Im fortgesetzten Verfahren erließ das Bundesfinanzgericht den nunmehr angefochtenen - einen Hinweis auf Paragraph 101, Absatz 3, BAO aufweisenden - Beschluss, mit dem es die Beschwerden erneut zurückwies und zur Begründung ausführte, ein Bescheid habe gemäß Paragraph 93, Absatz 2, BAO im Spruch die Person zu nennen, an die er ergeht. Gemäß Paragraph 191, Absatz eins, Litera c, BAO ergehe der Feststellungsbescheid nach Paragraph 188, BAO an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien. Gemäß Paragraph 97, Absatz eins, BAO erlangten Erledigungen dadurch Wirksamkeit, dass sie demjenigen bekannt gegeben würden, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt seien.
8 Im gegenständlichen Fall sei Adressat der Erledigungen des Finanzamtes vom 13. November 2009 die GmbH & Co KG gewesen. Es mangle den Erledigungen jeglicher Hinweis auf eine (atypische) stille Gesellschaft. Sie sei also nicht an den in § 191 Abs. 1 lit. c BAO vorgesehenen Adressaten ergangen. Somit richteten sich die Erledigungen des Finanzamts nach § 188 BAO nicht an alle Rechtssubjekte, denen Einkünfte (aus der Personengemeinschaft) zugerechnet würden, und gingen damit ins Leere, weil dem Grundsatz der Einheitlichkeit des Gewinnfeststellungsverfahrens nicht entsprochen sei. Die gegen diese Erledigungen des Finanzamtes vom 13. November 2009 erhobene Beschwerde habe daher zurückgewiesen werden müssen.Im gegenständlichen Fall sei Adressat der Erledigungen des Finanzamtes vom 13. November 2009 die GmbH & Co KG gewesen. Es mangle den Erledigungen jeglicher Hinweis auf eine (atypische) stille Gesellschaft. Sie sei also nicht an den in Paragraph 191, Absatz eins, Litera c, BAO vorgesehenen Adressaten ergangen. Somit richteten sich die Erledigungen des Finanzamts nach Paragraph 188, BAO nicht an alle Rechtssubjekte, denen Einkünfte (aus der Personengemeinschaft) zugerechnet würden, und gingen damit ins Leere, weil dem Grundsatz der Einheitlichkeit des Gewinnfeststellungsverfahrens nicht entsprochen sei. Die gegen diese Erledigungen des Finanzamtes vom 13. November 2009 erhobene Beschwerde habe daher zurückgewiesen werden müssen.
9 In der im Beschluss des Bundesfinanzgerichtes enthaltenen Zustellverfügung wird normiert, dass die angefochtene Erledigung an die Revisionswerberin (GmbH & Co KG) ergeht, aber zudem auch an die stillen Gesellschafter, das Finanzamt, den Komplementär und den Kommanditisten der KG.
10 Gegen diesen Beschluss richtet sich die Revision der GmbH & Co KG. Zur Zulässigkeit wird einerseits vorgebracht, das Bundesfinanzgericht stelle sich gegen die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wonach eine einheitliche Erledigung ergehen müsse, wenn eine Personengesellschaft dem Finanzamt gegenüber mit dem Begehren auf Feststellung nach § 188 BAO auftrete. Andererseits wird im Zulässigkeitsvorbringen vorgebracht, die Einheitlichkeit des Feststellungsverfahrens sei mit dem AbgVRefG, BGBl I 2009/20, aufgegeben worden; es fehle höchstgerichtliche Rechtsprechung, ob seither Gewinnfeststellungsbescheide, die Einkünfte auch an Personen zurechnen, die nicht dieser Personenvereinigung angehören, wirksam seien. Weiters wird zur Zulässigkeit u.a. die Frage vorgebracht, ob ein Gewinnfeststellungsbescheid betreffend den Gewinn einer durch die Beteiligung von atypisch stillen Gesellschaftern am Unternehmen einer KG gebildeten Mitunternehmerschaft, der nicht an diese Mitunternehmerschaft, also das Gewinnermittlungssubjekt ergehe, sondern nur an den Geschäftsherren (die KG), unwirksam oder bloß rechtswidrig sei.Gegen diesen Beschluss richtet sich die Revision der GmbH & Co KG. Zur Zulässigkeit wird einerseits vorgebracht, das Bundesfinanzgericht stelle sich gegen die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wonach eine einheitliche Erledigung ergehen müsse, wenn eine Personengesellschaft dem Finanzamt gegenüber mit dem Begehren auf Feststellung nach Paragraph 188, BAO auftrete. Andererseits wird im Zulässigkeitsvorbringen vorgebracht, die Einheitlichkeit des Feststellungsverfahrens sei mit dem AbgVRefG, BGBl I 2009/20, aufgegeben worden; es fehle höchstgerichtliche Rechtsprechung, ob seither Gewinnfeststellungsbescheide, die Einkünfte auch an Personen zurechnen, die nicht dieser Personenvereinigung angehören, wirksam seien. Weiters wird zur Zulässigkeit u.a. die Frage vorgebracht, ob ein Gewinnfeststellungsbescheid betreffend den Gewinn einer durch die Beteiligung von atypisch stillen Gesellschaftern am Unternehmen einer KG gebildeten Mitunternehmerschaft, der nicht an diese Mitunternehmerschaft, also das Gewinnermittlungssubjekt ergehe, sondern nur an den Geschäftsherren (die KG), unwirksam oder bloß rechtswidrig sei.
11 Das Finanzamt hat trotz Aufforderung hierzu keine Revisionsbeantwortung erstattet.
12 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
13 Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet.
1. Zum Bescheidcharakter der Erledigung des Finanzamtes:
14 Wer als atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen eines anderen beteiligt ist, bildet mit diesem eine Mitunternehmerschaft. Beteiligt sich eine Person als atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen einer (betrieblich tätigen) KG, ist er ein weiterer Mitunternehmer; es sind die von der Personengemeinschaft gemeinschaftlich erzielten betrieblichen Einkünfte den Gesellschaftern der KG und dem atypisch stillen Gesellschafter zuzuordnen.
15 Besteht die atypische stille Beteiligung unmittelbar am Unternehmen der KG, muss der erzielte Gewinn stets in einem (einzigen) einheitlichen Feststellungsbescheid erfasst werden. Aus ertragsteuerlicher Sicht bewirkt die atypische stille Beteiligung am Unternehmen der betrieblichen KG, dass die Mitunternehmerschaft gleichrangig von den Gesellschaftern der KG und den atypisch stillen Gesellschaftern gebildet wird.
16 Nach § 191 Abs. 1 lit. c BAO ergeht der Feststellungsbescheid in den Fällen des § 188 BAO an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Nach § 191 Abs. 3 BAO wirken solche Feststellungsbescheide gegen alle, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugerechnet werden. Die Wirksamkeit eines Feststellungsbescheides tritt nur beim kumulativen Vorliegen folgender Voraussetzungen ein:Nach Paragraph 191, Absatz eins, Litera c, BAO ergeht der Feststellungsbescheid in den Fällen des Paragraph 188, BAO an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Nach Paragraph 191, Absatz 3, BAO wirken solche Feststellungsbescheide gegen alle, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugerechnet werden. Die Wirksamkeit eines Feststellungsbescheides tritt nur beim kumulativen Vorliegen folgender Voraussetzungen ein:
1. der Bescheid muss in seinem Spruch seinen Adressaten gesetzmäßig bezeichnen (§ 191 Abs. 1 lit. c bzw. § 191 Abs. 2 BAO iVm § 93 Abs. 2 BAO),1. der Bescheid muss in seinem Spruch seinen Adressaten gesetzmäßig bezeichnen (Paragraph 191, Absatz eins, Litera c, bzw. Paragraph 191, Absatz 2, BAO in Verbindung mit Paragraph 93, Absatz 2, BAO),
2. der Bescheid muss seinem Adressaten (im Wege eines Vertreters nach § 81 BAO) zugestellt sein und2. der Bescheid muss seinem Adressaten (im Wege eines Vertreters nach Paragraph 81, BAO) zugestellt sein und
3. der Bescheid muss allen Personen, denen (gemeinschaftliche) Einkünfte zugerechnet werden, kraft Zustellfiktion als zugestellt gelten (§ 97 Abs. 1 BAO iVm § 101 Abs. 3 und 4 BAO).3. der Bescheid muss allen Personen, denen (gemeinschaftliche) Einkünfte zugerechnet werden, kraft Zustellfiktion als zugestellt gelten (Paragraph 97, Absatz eins, BAO in Verbindung mit Paragraph 101, Absatz 3 und 4 BAO).
17 Das Fehlen auch nur einer dieser Voraussetzungen würde dem Grundsatz der Einheitlichkeit des Gewinnfeststellungsverfahrens widersprechen und steht der Wirksamkeit einer behördlichen Erledigung als Bescheid entgegen. Von der Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 bzw. Abs. 4 BAO muss die Behörde allerdings nicht zwingend Gebrauch machen; an die Personengemeinschaft gerichtete Bescheide können wirksam auch dadurch zugestellt werden, dass sie sämtlichen Mitgliedern der Personengemeinschaft zugestellt werden (vgl. etwa VwGH 20.12.2012, 2010/15/0029). Das Fehlen auch nur einer dieser Voraussetzungen würde dem Grundsatz der Einheitlichkeit des Gewinnfeststellungsverfahrens widersprechen und steht der Wirksamkeit einer behördlichen Erledigung als Bescheid entgegen. Von der Zustellfiktion des Paragraph 101, Absatz 3, bzw. Absatz 4, BAO muss die Behörde allerdings nicht zwingend Gebrauch machen; an die Personengemeinschaft gerichtete Bescheide können wirksam auch dadurch zugestellt werden, dass sie sämtlichen Mitgliedern der Personengemeinschaft zugestellt werden vergleiche , etwa VwGH 20.12.2012, 2010/15/0029).
18 Entgegen dem in der Revision vertretenen Standpunkt bewirkt die Verletzung des Grundsatzes der Einheitlichkeit somit nicht bloß die Rechtswidrigkeit der Erledigung nach § 188 BAO, sondern deren Unwirksamkeit. Unzutreffend ist das Revisionsvorbringen, wonach der Grundsatz der Einheitlichkeit mit dem durch AbgVRefG, BGBl I 2009/20 eingeführten Abs. 5 des § 188 BAO (und die mit demselben Gesetz vorgenommene Anpassung des § 191 Abs. 3 lit. b BAO) aufgegeben worden sei. § 188 Abs. 5 BAO betrifft lediglich Fälle, in denen im Gewinnfeststellungsbescheid Einkünfte auch Personen oder Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit zugerechnet werden, die nicht mehr rechtlich existent sind (insbesondere infolge Todes, Beendigung der Gesellschaft, Gesamtrechtsnachfolge) oder die nicht mehr handlungsfähig sind (z. B. infolge Sachwalterbestellung); dies gilt auch für den in der Revision zusätzlich herangezogenen § 191 Abs. 5 BAO. Am Grundsatz der Einheitlichkeit des Gewinnfeststellungsverfahrens haben die Bestimmungen des § 188 Abs. 5 und § 191 Abs. 5 BAO - von den in diesen Bestimmungen ausdrücklich erfassten Fällen abgesehen - allerdings nichts geändert (vgl. VwGH 26.2.2020, Ra 2018/13/0103; 23.1.2020, Ra 2019/15/0115). Die Einheitlichkeit ist Wesensmerkmal des Feststellungsbescheides nach § 188 BAO (vgl. z.B. VwGH 12.6.2020, Ra 2019/15/0131; 13.11.2019, Ra 2019/13/0095). Entgegen dem in der Revision vertretenen Standpunkt bewirkt die Verletzung des Grundsatzes der Einheitlichkeit somit nicht bloß die Rechtswidrigkeit der Erledigung nach Paragraph 188, BAO, sondern deren Unwirksamkeit. Unzutreffend ist das Revisionsvorbringen, wonach der Grundsatz der Einheitlichkeit mit dem durch AbgVRefG, BGBl römisch eins 2009/20 eingeführten Absatz 5, des Paragraph 188, BAO (und die mit demselben Gesetz vorgenommene Anpassung des Paragraph 191, Absatz 3, Litera b, BAO) aufgegeben worden sei. Paragraph 188, Absatz 5, BAO betrifft lediglich Fälle, in denen im Gewinnfeststellungsbescheid Einkünfte auch Personen oder Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit zugerechnet werden, die nicht mehr rechtlich existent sind (insbesondere infolge Todes, Beendigung der Gesellschaft, Gesamtrechtsnachfolge) oder die nicht mehr handlungsfähig sind (z. B. infolge Sachwalterbestellung); dies gilt auch für den in der Revision zusätzlich herangezogenen Paragraph 191, Absatz 5, BAO. Am Grundsatz der Einheitlichkeit des Gewinnfeststellungsverfahrens haben die Bestimmungen des Paragraph 188, Absatz 5 und Paragraph 191, Absatz 5, BAO - von den in diesen Bestimmungen ausdrücklich erfassten Fällen abgesehen - allerdings nichts geändert vergleiche , VwGH 26.2.2020, Ra 2018/13/0103; 23.1.2020, Ra 2019/15/0115). Die Einheitlichkeit ist Wesensmerkmal des Feststellungsbescheides nach Paragraph 188, BAO vergleiche , z.B. VwGH 12.6.2020, Ra 2019/15/0131; 13.11.2019, Ra 2019/13/0095).
19 Wird der Gewinn durch eine atypische stille Gesellschaft erzielt, ist der Gewinnfeststellungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 lit. c BAO an dieses Einkünfteermittlungssubjekt zu richten. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 27. Jänner 2021, Ra 2020/13/0085, 0086, ausgesprochen hat, kann dafür die Bezeichnung des Geschäftsherrn (Inhaber des Unternehmens) mit einem Zusatz, wie etwa „und Mitgesellschafter“ verwendet werden; die atypisch stille Gesellschaft ist auch dadurch hinreichend bezeichnet, dass sie die Namen des Geschäftsherrn (Inhaber des Unternehmens) und des stillen Gesellschafters (oder der stillen Gesellschafter) aufweist.Wird der Gewinn durch eine atypische stille Gesellschaft erzielt, ist der Gewinnfeststellungsbescheid gemäß Paragraph 191, Absatz eins, Litera c, BAO an dieses Einkünfteermittlungssubjekt zu richten. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 27. Jänner 
