TE Vwgh Erkenntnis 1997/9/25 96/16/0280

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Steiner, Dr. Fellner, Dr. Höfinger und Dr. Kail als Richter, im Beisein des Schriftführers DDDr. Jahn, über die Beschwerde des FH in Z, vertreten durch Dr. Martin Stock, Rechtsanwalt in Zell am See, Postplatz 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Salzburg vom 23. Oktober 1996, Zl. 86-GA5-DHü/93, betreffend Erbschaftssteuer, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit Bescheid vom 7. September 1992 schrieb das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Salzburg dem Beschwerdeführer auf Grund des Erwerbes von Todes wegen nach dem am 26. Mai 1991 bei einem Flugunfall verstorbenen Bruder (Erblasser) ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von S 2,333.670,-- die Erbschaftssteuer gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig mit S 536.081,-- vor. Die Bemessungsgrundlage errechnete sich aus einem anteiligen Reinnachlaß laut Verlassenschaftsakt in der Höhe von S 1,207.178,57 und einem Versicherungserlös in der Höhe von S 1,050.000,-- abzüglich der anteiligen Kosten der Regelung des Nachlasses und der Freibeträge.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, der im Bescheid angeführte Reinnachlaß beinhalte Vermögen, das nicht mit dem Geldbetrag, sondern dem Einheitswert der Bemessung unterliege. Der Erblasser habe am 4. März 1991 eine im Schenkungsweg erworbene Liegenschaft veräußert und die Entrichtung eines Teiles des Kaufpreises sei nach dem Tod des Erblassers an die Erben (Beschwerdeführer und seine Mutter) erfolgt. Es sei nicht der dem Beschwerdeführer zugeflossene Geldbetrag von S 1,500.000,--, sondern der Einheitswert der Liegenschaft anzusetzen. Die Übergabe des Grundstückes an den Erwerber des Grundstückes sei erst am 13. August 1992 - mehr als ein Jahr nach dem Tod des Erblassers - erfolgt. Weiters habe der Beschwerdeführer zwar Bargeld aus der Veräußerung der Liegenschaft erhalten, als Rechtsnachfolger des Erblassers habe er aber die anläßlich der Schenkung eingegangene Verpflichtung übernommen, eine Ersatzliegenschaft zu erwerben und darauf ein Haus zu bauen. Im Erbschaftssteuerbescheid sei ferner eine Versicherungssumme von S 1,050.000,-- enthalten. Der Erblasser habe die Bezahlung des Flugtickets mit einer Kreditkarte (Eurocard) vorgenommen. Durch den Besitz solcher Kreditkarten sei der Inhaber gegen diverse Risken versichert. Durch den Besitz der Kreditkarte habe der Erblasser jedoch keinen Vertrag abgeschlossen, sondern der Vertrag sei zwischen dem Kreditunternehmen und der Versicherung zugunsten eines bestimmten Personenkreises abgeschlossen worden. Die Gesetzesbestimmung des § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG setze einen vom Erblasser geschlossenen Vertrag voraus. Der Wortlaut der Bestimmung spreche gegen die Steuerpflicht.

Nach Ergehen einer Berufungsvorentscheidung und dem Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz wies die belangte Behörde mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid vom 23. Oktober 1996 die Berufung als unbegründet ab und änderte den Bescheid wie folgt:

"Die Erbschaftssteuer wird von (vorläufig) S 443.670,-- im Verhältnis zur Berufungsvorentscheidung auf (endgültig) S 671.681,-- hinaufgesetzt. Die Festsetzung der Erbschaftssteuer erfolgt endgültig gemäß § 200 Abs. 2 BAO."

In der Begründung heißt es, im Berufungsverfahren sei nachträglich hervorgekommen, daß der Erblasser die Liegenschaft nicht unentgeltlich erworben habe. In einem gesondert verfaßten Vertrag ebenfalls vom 21. Februar 1991 sei zwischen der Mutter, dem Erblasser und dem Beschwerdeführer unter Bezugnahme auf die Veräußerung der Liegenschaft an den Erwerber folgendes vereinbart worden:

"Um (die Mutter) entsprechend abzusichern, besteht entweder die Möglichkeit, daß (der Erblasser) für sich und seine Rechtsnachfolger im Besitz der noch zu erwerbenden Ersatzliegenschaft seiner Mutter ... auf deren Lebensdauer das unentgeltliche Wohnungsrecht in einer entsprechenden Wohnung im Neubau einräumt und dieses Recht als Dienstbarkeit sichergestellt wird oder aber daß sich (der Erblasser) verpflichtet (wiederum für sich und seine Rechtsnachfolger), die Mietkosten für eine Eigentumswohnung oder bzw. Mietwohnung für (die Mutter) zu bezahlen. Da es (der Mutter) auf Grund interner Überlegungen lieber ist, in eine geeignete Mietwohnung zu ziehen, als ein Wohnrecht im noch zu errichtenden Neubau zu erhalten, übernimmt hiemit (der Erblasser) für sich und seine Rechtsnachfolger im Besitz der Ersatzliegenschaft unwiderruflich die Verpflichtung, falls seine Mutter sich eine Mietwohnung nimmt, während der ersten zehn Jahre die vollen Mietkosten (einschließlich der Betriebskosten) zu bezahlen und seine Mutter ... aus diesem Titel vollkommen schad- und klaglos zu halten ..."

Bei der Abgabenvorschreibung sei die Verpflichtung zur Zahlung der Miet- und Betriebskosten antragsgemäß entsprechend der Erbquote berücksichtigt worden. Das Vorbringen in der Berufung, die Liegenschaft sei zwar verkauft, aber noch nicht übergeben worden, widerspreche der Aktenlage. Laut Kaufvertrag mit der Erwerberin vom 4. März 1991 sei das Kaufobjekt am 4. März 1991 an diese übergeben worden. Die weitere Nutzung der Liegenschaft sei ausschließlich auf Grund des im Vertrag eingeräumten unentgeltlichen Nutzungsrechtes erfolgt. Der Erblasser habe im Todeszeitpunkt die Liegenschaft bereits übergeben gehabt und sei nur berechtigt gewesen, das Gebäude zu nutzen, sowie über die veräußerte und übergebene Liegenschaft zum Haus zu gehen und zu fahren. Überdies sei die Erwerberin im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits als Eigentümerin der Liegenschaft im Grundbuch eingetragen gewesen.

Nachlaßgegenstand sei daher entsprechend dem Abhandlungsverfahren die Kaufpreisrestforderung gewesen.

Hinsichtlich der Nichteinbeziehung des Einheitswertes einer Ersatzliegenschaft in die Bemessungsgrundlage führte die belangte Behörde aus, der Sachverhalt sei im Beschwerdefall anders als der maßgebende Sachverhalt gelagert, der dem einen Schenkungsteuerfall betreffenden Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. Mai 1991, Zl. 89/16/0068, zugrunde gelegen sei. Zur Einbeziehung der Versicherungsleistung in die Bemessungsgrundlage der Erbschaftssteuer verwies die belangte Behörde auf das in einem insofern gleichgelagerten Fall ergangene hg. Erkenntnis vom 30. August 1995, Zl. 94/16/0034.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, mit der Rechtswidrigkeit des Inhaltes geltend gemacht wird. Der Beschwerdeführer erachtet sich in seinem Recht auf Heranziehung des Einheitswertes an Stelle der Kaufpreisrestforderung und Nichteinrechnung der Versicherungsleistung in die Bemessungsgrundlage der Erbschaftssteuer verletzt.

Die belangte Behörde erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 20 Abs. 1 erster Satz ErbStG gilt als Erwerb, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gesamte Vermögensanfall an den Erwerber.

Die Erbschaftssteuer ist somit vom Erbanfall zu bemessen. Bei der Besteuerung der Erbschaft ist von den Verhältnissen am Todestag des Erblassers auszugehen. Änderungen in der Zusammensetzung des Nachlaßvermögens, die nach dem Zeitpunkt des Todes des Erblassers eintreten, sind für die Erbschaftsbesteuerung grundsätzlich ohne Bedeutung (vgl. hg. Erkenntnis vom 9. September 1993, Zl. 92/16/0190).

Nach § 18 ErbStG ist für die Wertermittlung, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld maßgebend.

Gemäß § 12 Abs. 1 Z. 1 ErbStG entsteht die Steuerschuld bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers (die in dieser Bestimmung weiter angeführten Zeitpunkte sind im Beschwerdefall ohne Relevanz).

Gegenstand des Erwerbes von Todes wegen ist demnach das Nachlaßvermögen in dem Umfang und mit den Werten im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld - im Beschwerdefall im Zeitpunkt des Todes des Erblassers. Unbestritten bestand in diesem Zeitpunkt eine anteilige Kaufpreisrestforderung in der Höhe von S 1,200.000,--. Dieser Betrag war gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 BewG als Bemessungsgrundlage bei der Erbschaftssteuervorschreibung anzusetzen.

Ob nun für den Beschwerdeführer als Rechtsnachfolger des Erblassers eine zivilrechtliche Verpflichtung bestanden hat, mit dem später erhaltenen Geldbetrag ein "Ersatzgrundstück" zu erwerben und darauf ein Haus zu bauen, ist für den Umfang und die Bewertung des Nachlaßvermögens ohne Bedeutung. Dieses später erworbene Grundstück kann nicht Gegenstand des Erwerbes von Todes wegen und somit nicht Besteuerungsgegenstand sein, weil sich das Grundstück im Zeitpunkt des Erbanfalls nicht im Vermögen des Erblassers befunden hat. Dies gilt auch dann, wenn sich der Erblasser und der Erbe einig gewesen wären, daß der Erbe das Grundstück erwerben soll (vgl. die bei Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 13 zu § 2 zitierte Entscheidung des BFH vom 23. Jänner 1991, II B 46/90, BFHE 163, 233).

Das Begehren des Beschwerdeführers, die Bewertung mit dem Einheitswert der erworbenen Liegenschaft an Stelle der Geldforderung vorzunehmen, erweist sich somit als nicht berechtigt. Daran kann sich auch nichts ändern, wenn er zur Unterstützung seiner Argumentation auf die hg. Erkenntnisse vom 24. Mai 1991, Zl. 89/16/0068, und vom 21. Oktober 1982, Zlen. 81/15/0059 bis 0061, hinweist. Beide Entscheidungen sind zu Schenkungsfällen ergangen, in denen maßgebend war, daß bei einer Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts allein der Parteiwille entscheidet, was geschenkt wird. Dies kann auch eine erst anzuschaffende Sache sein. Daran knüpft die Schenkungssteuer an.

Der Nachlaß ist der Inbegriff der Rechte und Verbindlichkeiten eines Verstorbenen, insofern sie nicht in bloß persönlichen Verhältnissen gegründet ist (§ 531 ABGB). Es unterliegt im Erbfall insoweit nicht der Parteiendisposition, was Gegenstand des Nachlasses ist. Somit sind die angeführten, zu Schenkungssteuerfällen ergangenen Entscheidungen schon deswegen nicht mit dem Beschwerdefall vergleichbar.

Hinsichtlich der Einbeziehung des Versicherungsbetrages auf Grund der Inanspruchnahme einer Kreditkarte in die Bemessungsgrundlage der Erbschaftssteuer wird auf den mit hg. Erkenntnis vom 30. August 1995, Zl. 94/16/0034, entschiedenen - insofern gleichgelagerten - Fall verwiesen. Auch im Beschwerdefall konnte die belangte Behörde, ohne den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit zu belasten, den Bereicherungswillen aus dem Sachverhalt erschließen. Dem steht in der Beschwerde bloß die nicht weiter begründete Behauptung entgegen, es könne dem Beschwerdeführer nicht die Absicht unterstellt werden, er habe die Bereicherung der Erben in Kauf genommen. Eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides wird damit nicht aufgezeigt.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.