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E000 EU- Recht allgemeinNorm
BAO §114Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Nowakowski und die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr.in Lachmayer als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision der H in G, vertreten durch die Consultatio Revision und Treuhand Steuerberatung GmbH & Co KG in 1210 Wien, Karl-Waldbrunner-Platz 1, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 10. Oktober 2018, Zl. RV/7101777/2015, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2007 bis 2016 und Anspruchszinsen für die Jahre 2009 bis 2013, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
Die Revisionswerberin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von € 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Die in Österreich ansässige Revisionswerberin war mit 94% am Stammkapital der ebenfalls in Österreich ansässigen X GmbH beteiligt, die keine operative Tätigkeit, sondern nur geschäftsleitende Funktionen ausübte, und brachte ihren Geschäftsanteil mit Notariatsakt vom 3. Dezember 2007 als Sacheinlage (ohne Gegenleistung) in eine am 30. Oktober 2007 gegründete slowakische Gesellschaft ein, die vom Typus her einer österreichischen GmbH & Co KG entspricht (im Folgenden: S KG). Im Streitzeitraum war die Revisionswerberin alleinige Gesellschafterin der geschäftsführenden Komplementär-Gesellschaft und einzige Kommanditistin der S KG, wobei die Kommanditeinlage zunächst rund 66.000 € und ab 15. Dezember 2011 rund 6,000.000 € betragen hat. Am Gewinn bzw. Verlust und am Vermögen der S KG war ebenfalls nur die Revisionswerberin beteiligt. Im Jahr 2013 hat die S KG die verbleibenden Gesellschaftsanteile (6%) an der X GmbH erworben.
2 Die X GmbH, die sich mit der Verwaltung von Beteiligungen an Unternehmen und der Vermögensverwaltung befasst, war bis zum Jahr 2014 mit 25% an der Y Holding AG mit Sitz in der Schweiz beteiligt, welche ihrerseits Beteiligungen an Gesellschaften eines Schweizer Konzerns hielt. Laut dem bei Einbringung der Geschäftsanteile der X GmbH in die S KG erstellten Unternehmenswertgutachten war die Beteiligung der X GmbH an der Y Holding AG der einzige Vermögenswert mit Ertragskraft. Nach dem Verkauf dieser Beteiligung erwarb die X GmbH Wertpapiere, die sie im Dezember 2015 im Wege einer Sachausschüttung an die S KG übertrug. Die S KG verkaufte im November 2016 die Wertpapiere an die Revisionswerberin und verrechnete den Kaufpreis mit deren offenen Gewinnansprüchen.
3 Neben der im Dezember 2015 erfolgten Sachausschüttung schüttete die X GmbH im Streitzeitraum folgende Beträge an die S KG aus:
? Zahlung vom 15. Februar 2009
27,072.000,00 €
? Zahlung vom 15. März 2010
37,130.000,00 €
? Zahlung vom 28. Februar 2011
11,012.797,00 €
? Zahlung vom 31. Jänner 2012
19,507.345,00 €
? Zahlung vom 28. Februar 2013
7,500.407,20 €
? Zahlung vom 28. Juni 2013
9,635.834,09 €
? Zahlung vom 10. Februar 2015
29,000.000,00 €
? Zahlung vom 11. Dezember 2015
143,321.369,00 €
? Zahlung vom 22. Dezember 2015
11,231.638,00 €
4 Da es sich bei Kommanditgesellschaften wie der S KG um in der Anlage 2 zu § 94a bzw. § 94 Z 2 EStG 1988 genannte Gesellschaften im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie handelt („komanditná spolo?nost“), unterließ die X GmbH für die nach der Anteilsübertragung getätigten Gewinnausschüttungen den Abzug von Kapitalertragsteuer.Da es sich bei Kommanditgesellschaften wie der S KG um in der Anlage 2 zu Paragraph 94 a, bzw. Paragraph 94, Ziffer 2, EStG 1988 genannte Gesellschaften im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie handelt („komanditná spolo?nost“), unterließ die X GmbH für die nach der Anteilsübertragung getätigten Gewinnausschüttungen den Abzug von Kapitalertragsteuer.
5 In der Einkommensteuererklärung 2007 wies die Revisionswerberin Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen aus und stellte den Antrag, für diese die Steuerschuld gemäß § 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nicht festzusetzen.In der Einkommensteuererklärung 2007 wies die Revisionswerberin Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen aus und stellte den Antrag, für diese die Steuerschuld gemäß Paragraph 31, Absatz 2, Ziffer 2, EStG 1988 nicht festzusetzen.
6 Das Finanzamt führte vor der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2007 und die Folgejahre ein Vorhalteverfahren betreffend den funktionalen Zusammenhang der eingebrachten Beteiligung an der X GmbH mit der Tätigkeit der S KG durch. Sodann erließ es Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 bis 2012, in denen es die Beteiligung an der X GmbH - mit näherer Begründung - weiterhin der Revisionswerberin zurechnete und die in diesen Jahren erfolgten Ausschüttungen der X GmbH dem Hälftesteuersatz unterzog. Nach Durchführung einer die Jahre 2013 und 2014 umfassenden Außenprüfung erließ das Finanzamt weiters die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2016, in denen es die in diesen Jahren erfolgten Ausschüttungen der X GmbH dem besonderen Steuersatz gemäß § 27a EStG 1988 unterzog. Für die Jahre 2009 bis 2013 setzte das Finanzamt zudem Anspruchszinsen fest.Das Finanzamt führte vor der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2007 und die Folgejahre ein Vorhalteverfahren betreffend den funktionalen Zusammenhang der eingebrachten Beteiligung an der X GmbH mit der Tätigkeit der S KG durch. Sodann erließ es Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 bis 2012, in denen es die Beteiligung an der X GmbH - mit näherer Begründung - weiterhin der Revisionswerberin zurechnete und die in diesen Jahren erfolgten Ausschüttungen der X GmbH dem Hälftesteuersatz unterzog. Nach Durchführung einer die Jahre 2013 und 2014 umfassenden Außenprüfung erließ das Finanzamt weiters die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2016, in denen es die in diesen Jahren erfolgten Ausschüttungen der X GmbH dem besonderen Steuersatz gemäß Paragraph 27 a, EStG 1988 unterzog. Für die Jahre 2009 bis 2013 setzte das Finanzamt zudem Anspruchszinsen fest.
7 Die Revisionswerberin brachte gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2016 und die Bescheide betreffend Anspruchszinsen 2009 bis 2013 Beschwerden ein und führte in diesen auf das Wesentliche zusammengefasst aus, die Übertragung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine ausländische Betriebsstätte bzw. in eine ausländische Personengesellschaft stelle einen Wegzugsfall dar, der nicht zu einer Wegzugsbesteuerung führen dürfe. Die rechtliche Würdigung des Finanzamtes laufe darauf hinaus, über Umwege eine Form der Wegzugsbesteuerung anzuwenden und die Ausschüttungen zu besteuern. Es liege auch ein Verstoß gegen das am 7. März 1978 mit der CSSR abgeschlossene und auf Grund eines Notenwechsels, BGBl. Nr. 1046/1994, im Verhältnis zur Slowakischen Republik weiter anzuwendende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. Nr. 34/1979, (im Folgenden DBA-Slowakei) vor, weil entgegen den Bestimmungen des DBA ausländische Betriebsstättengewinne in Österreich besteuert würden. Die S KG als „komanditná spolo?nost“ sei in der Anlage 2 zu § 94a bzw. § 94 Z 2 EStG 1988 genannt, weshalb die vom Finanzamt angewendete Ausschüttungsbesteuerung auch dem sekundären Gemeinschaftsrecht bzw. der Mutter-Tochter-Richtlinie widerspreche.Die Revisionswerberin brachte gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2016 und die Bescheide betreffend Anspruchszinsen 2009 bis 2013 Beschwerden ein und führte in diesen auf das Wesentliche zusammengefasst aus, die Übertragung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine ausländische Betriebsstätte bzw. in eine ausländische Personengesellschaft stelle einen Wegzugsfall dar, der nicht zu einer Wegzugsbesteuerung führen dürfe. Die rechtliche Würdigung des Finanzamtes laufe darauf hinaus, über Umwege eine Form der Wegzugsbesteuerung anzuwenden und die Ausschüttungen zu besteuern. Es liege auch ein Verstoß gegen das am 7. März 1978 mit der CSSR abgeschlossene und auf Grund eines Notenwechsels, Bundesgesetzblatt Nr. 1046 aus 1994,, im Verhältnis zur Slowakischen Republik weiter anzuwendende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, Bundesgesetzblatt Nr. 34 aus 1979,, (im Folgenden DBA-Slowakei) vor, weil entgegen den Bestimmungen des DBA ausländische Betriebsstättengewinne in Österreich besteuert würden. Die S KG als „komanditná spolo?nost“ sei in der Anlage 2 zu Paragraph 94 a, bzw. Paragraph 94, Ziffer 2, EStG 1988 genannt, weshalb die vom Finanzamt angewendete Ausschüttungsbesteuerung auch dem sekundären Gemeinschaftsrecht bzw. der Mutter-Tochter-Richtlinie widerspreche.
8 Die Beteiligung an der X GmbH stelle notwendiges Betriebsvermögen der S KG dar. Sie stehe im funktionalen Zusammenhang mit der Tätigkeit der S KG, diene der Tätigkeit der S KG, sei für die S KG unverzichtbar, ohne sie könne die S KG ihre Tätigkeit als gewerblicher Immobilienvermieter/-händler nicht durchführen. Es sei offenkundig, dass die Beteiligung an der X GmbH den Betriebszweck der S KG fördere. Eine entsprechende Consultingtätigkeit und der Immobilienerwerb (inklusive Dienstleistungen) und auch der Handel seien nur mit Hilfe der slowakischen Gesellschaft möglich. Gründe dafür seien Wettbewerbsvorteil durch Standort und nationale Gesellschaft, Kommunikation mit dem Finanzamt, slowakische Dienstnehmer und Berater vor Ort (Ein- und Verkaufsgespräche, Hausverwaltungen vor Ort etc.), Handlungseffizienz und damit verbundene Kosteneffizienz, Portfoliostrategie in der Slowakei, alle notwendigen gesetzlichen Auflagen bzw. Vorschriften würden durch eine nationale Gesellschaft umgesetzt. Die Einkommensteuerrichtlinien zählten die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie den Betriebszweck des Beteiligten fördere oder eine enge Beziehung zwischen dem Beteiligten und der Kapitalgesellschaft bestehe.
9 Der vom Finanzamt vertretene Standpunkt, der S KG sei auf Grund von Entnahmen der Revisionswerberin die Möglichkeit zu Dispositionen genommen worden, sei unverständlich. Die Revisionswerberin habe als Alleingesellschafterin jede Entscheidung treffen können, wofür allein die Tatsache, dass die Kommanditeinlage im Jahr 2011 um rund 6,000.000 € erhöht worden sei, spreche. Der Differenzbetrag für getätigte Investition von 8,000.000 € sei durch Verwendung von Beteiligungserlösen der X GmbH finanziert worden. Im Jahr 2012 sei eine Liegenschaft erworben worden, und die vorgelegten Unterlagen belegten weitere Verhandlungen. Ungeachtet dessen, dass die Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen darstelle, könne sie auch als gewillkürtes Betriebsvermögen zugerechnet werden.
10 Wenn die Beteiligung auch nach der Einbringung der Revisionswerberin zugerechnet würde, läge die Ausschüttung einer österreichischen Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter vor und die Kapitalertragsteuer wäre der Kapitalgesellschaft im Haftungswege vorzuschreiben (§ 93 EStG 1988). Die Vorschreibung im Veranlagungsweg sei nicht zulässig und widerspreche der Mutter-Tochter-Richtlinie.Wenn die Beteiligung auch nach der Einbringung der Revisionswerberin zugerechnet würde, läge die Ausschüttung einer österreichischen Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter vor und die Kapitalertragsteuer wäre der Kapitalgesellschaft im Haftungswege vorzuschreiben (Paragraph 93, EStG 1988). Die Vorschreibung im Veranlagungsweg sei nicht zulässig und widerspreche der Mutter-Tochter-Richtlinie.
11 Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 2012 stimmten nicht; diese würden minus 303.013 € und nicht minus 204.810 €, betragen.
12 Dass im Zeitraum 2008 bis 2015 Ausschüttungen der X GmbH in Höhe von rund 129,000.000 € Entnahmen aus der S KG in Höhe von rund 128,000.000 € gegenüberstünden, stimme ebenfalls nicht. In diesem Zeitraum seien rund 140,000.000 € ausgeschüttet und rund 122,000.000 € (Entnahmen von rund 128,000.000 €, rückgeführte Entnahme von rund 6,000.000 €) entnommen worden. Die S KG habe Investitionen in Höhe von rund 18,000.000 € durch Ausschüttungen der X GmbH finanziert, womit der Beteiligung der Status von notwendigem Betriebsvermögen der S KG zukomme. Dass die Ausschüttungen der X GmbH den Finanzierungsbedarf der S KG übersteigen würden, sei bei der Übertragung der Beteiligung (2007) noch nicht bekannt gewesen. Die Revisionswerberin habe nur nicht benötigte liquide Mittel entnommen. Eine gesetzliche Grundlage dafür, dass die ausgeschütteten Beträge zwingend von der S KG zu investieren seien, bestehe nicht.
13 Das im Dezember 2015 im Wege einer Sachausschüttung an die S KG übertragene Wertpapierdepot der X GmbH sei nachweislich auf die S KG übergegangen, die Zinsen für Jänner bis November 2016 seien in der Slowakei mit 23% versteuert worden. Da die Zinsen nunmehr auch in Österreich versteuert worden seien, liege eine unzulässige Doppelbesteuerung vor.
14 Schließlich mache die belangte Behörde auch keinen Unterschied zwischen der Übertragung der Beteiligung an die S KG durch die Revisionswerberin im Jahr 2007 und dem Kauf des 6%-Anteils durch die S KG im Jahr 2013. Die durch Kauf erworbene Beteiligung sei ohne Zweifel der S KG zuzurechnen, weshalb die Zuweisung der Ausschüttungen als auch der Erträgnisse aus dem Depot um 6% zu kürzen sei.
15 Formell mangelhaft sei der Spruch des Einkommensteuerbescheides 2007, weil der Spruch eines negativen Nichtfestsetzungsbescheides fehle. Es müsse im Spruch zumindest durch einen Satz festgestellt werden, dass auf Grund der Annahme des Nichtübergangs der Beteiligung der Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld abgewiesen werde und deshalb eine Nichtfestsetzung der Steuerschuld unterbleibe. Andernfalls würde der Antrag der Revisionswerberin auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld keiner Entscheidung zugeführt.
16 Was die Anspruchsverzinsung 2009 bis 2012 betreffe, sei es auf Grund der überlangen Entscheidungsdauer von sechs Jahren zu einer Schädigung der Revisionswerberin gekommen; als Entscheidungsfrist schreibe das Gesetz maximal sechs Monate vor.
17 Das Finanzamt legte die Beschwerden dem Bundesfinanzgericht vor und wies im Vorlagebericht u.a. darauf hin, dass im Jahr 2012 nur die vorläufigen Daten herangezogen worden seien und gegen eine Neuberechnung der Einkünfte aus der Beteiligung an der S KG kein Einwand bestehe.
18 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht - nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung - der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 teilweise statt. Den Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheid
