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32/01 Finanzverfahren allgemeines AbgabenrechtNorm
BAO §26 Abs3Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Nowakowski und die Hofräte MMag. Maislinger sowie Mag. Novak und die Hofrätinnen Dr. Reinbacher sowie Dr.in Lachmayer als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision des T in N, vertreten durch Dr. Alexander Pflaum, Rechtsanwalt in 1030 Wien, Rechte Bahngasse 10/19D, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 13. April 2018, Zl. RV/7103703/2017, betreffend Einkommensteuer 2014, zu Recht erkannt:
Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
1 Der Revisionswerber ist Polizist und war im Jahr 2014 jeweils mehrere Monate in verschiedenen Mitgliedstaaten der Europäischen Union auf "Frontex-Einsätzen".
2 Der Dienstgeber des Revisionswerbers versteuerte im Rahmen der Lohnauszahlung die Reisezulagen (Taggelder), die von der EU-Agentur Frontex für den Revisionswerber geleistet und ihm vom Dienstgeber ausbezahlt wurden, insoweit, als diese die Höhe der Tagesgelder gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 überstiegen.2 Der Dienstgeber des Revisionswerbers versteuerte im Rahmen der Lohnauszahlung die Reisezulagen (Taggelder), die von der EU-Agentur Frontex für den Revisionswerber geleistet und ihm vom Dienstgeber ausbezahlt wurden, insoweit, als diese die Höhe der Tagesgelder gemäß Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 überstiegen.
3 In seiner Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2014 machte der Revisionswerber unter anderem Werbungskosten unter dem Titel "unrechtmäßige Besteuerung von EU-Taggeldern" geltend. Das Finanzamt berücksichtigte diese "Werbungskosten" nicht. 4 Gegen den Einkommensteuerbescheid 2014 wurde fristgerecht Beschwerde erhoben und begründend ausgeführt, Beamte, die für einen Auslandseinsatz herangezogen werden, würden für das jeweilige Einsatzgebiet ein Taggeld zur Bestreitung ihrer Lebensunterhaltskosten erhalten. Gemäß § 39a Abs. 5 BDG sei vor Antritt der Dienstreise bzw. vor Antritt des Auslandseinsatzes gemäß § 1 Abs. 4 RGV eine Verzichtserklärung in Bezug auf die (österreichischen) Reisegebühren abgegeben worden.3 In seiner Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2014 machte der Revisionswerber unter anderem Werbungskosten unter dem Titel "unrechtmäßige Besteuerung von EU-Taggeldern" geltend. Das Finanzamt berücksichtigte diese "Werbungskosten" nicht. 4 Gegen den Einkommensteuerbescheid 2014 wurde fristgerecht Beschwerde erhoben und begründend ausgeführt, Beamte, die für einen Auslandseinsatz herangezogen werden, würden für das jeweilige Einsatzgebiet ein Taggeld zur Bestreitung ihrer Lebensunterhaltskosten erhalten. Gemäß Paragraph 39 a, Absatz 5, BDG sei vor Antritt der Dienstreise bzw. vor Antritt des Auslandseinsatzes gemäß Paragraph eins, Absatz 4, RGV eine Verzichtserklärung in Bezug auf die (österreichischen) Reisegebühren abgegeben worden.
5 Die Abgabe dieser Verzichtserklärung sei notwendig, um Zuwendungen von dritter Seite, soweit sie nicht Reisekostenersatz sind, gemäß § 21 GehaltsG 1956 zur Gänze zu erhalten. Die EU-Taggelder würden von dritter Seite (EU-Agentur "Frontex") für die Einsatzbeamten an den Dienstgeber im Vorhinein ausbezahlt; der Dienstgeber fungiere somit nur als Treuhänder über die von Frontex ausbezahlten Taggelder. § 26 Z 4 EStG 1988 normiere, dass vom Arbeitgeber gezahlte höhere Beträge, so sie die genannten Grenzen für Tagesgelder übersteigen, steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen würden. Die EU-Taggelder würden allerdings von dritter Seite gezahlt werden und nicht vom Arbeitgeber.5 Die Abgabe dieser Verzichtserklärung sei notwendig, um Zuwendungen von dritter Seite, soweit sie nicht Reisekostenersatz sind, gemäß Paragraph 21, GehaltsG 1956 zur Gänze zu erhalten. Die EU-Taggelder würden von dritter Seite (EU-Agentur "Frontex") für die Einsatzbeamten an den Dienstgeber im Vorhinein ausbezahlt; der Dienstgeber fungiere somit nur als Treuhänder über die von Frontex ausbezahlten Taggelder. Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 normiere, dass vom Arbeitgeber gezahlte höhere Beträge, so sie die genannten Grenzen für Tagesgelder übersteigen, steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen würden. Die EU-Taggelder würden allerdings von dritter Seite gezahlt werden und nicht vom Arbeitgeber.
6 Das Finanzamt folgte dieser Argumentation in der Beschwerdevorentscheidung vom 19. Juni 2017 nicht, woraufhin der Revisionswerber am 19. Juli 2017 einen Antrag auf Vorlage an das Bundesfinanzgericht stellte. Begründend führte er aus, dass § 26 Z 4 EStG 1988 sich nur auf vom Dienstgeber bezahlte Beträge beziehe. Die Taggelder bei "Frontex-Einsätzen" würden aber von dritter Seite bezahlt und nicht zu Lasten des Dienstgebers. Somit sei die Besteuerung der Taggelder zu Unrecht erfolgt. Weiters würden EU-Taggelder bei Abgabe einer Verzichtserklärung gemäß § 39a Abs. 5 BDG den gleichen steuerlichen Bestimmungen unterliegen wie Leistungen nach § 21 GehaltsG 1956. Leistungen nach § 21 GehaltsG 1956, wie etwa Auslandsverwendungszulagen, Kaufpreiszulagen und Wohnkostenzuschüsse, seien steuerbefreit. Die steuerliche Behandlung der Leistungen nach § 21 GehaltsG 1956 werde in § 3 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 geregelt.6 Das Finanzamt folgte dieser Argumentation in der Beschwerdevorentscheidung vom 19. Juni 2017 nicht, woraufhin der Revisionswerber am 19. Juli 2017 einen Antrag auf Vorlage an das Bundesfinanzgericht stellte. Begründend führte er aus, dass Paragraph 26, Ziffer 4, EStG 1988 sich nur auf vom Dienstgeber bezahlte Beträge beziehe. Die Taggelder bei "Frontex-Einsätzen" würden aber von dritter Seite bezahlt und nicht zu Lasten des Dienstgebers. Somit sei die Besteuerung der Taggelder zu Unrecht erfolgt. Weiters würden EU-Taggelder bei Abgabe einer Verzichtserklärung gemäß Paragraph 39 a, Absatz 5, BDG den gleichen steuerlichen Bestimmungen unterliegen wie Leistungen nach Paragraph 21, GehaltsG 1956. Leistungen nach Paragraph 21, GehaltsG 1956, wie etwa Auslandsverwendungszulagen, Kaufpreiszulagen und Wohnkostenzuschüsse, seien steuerbefreit. Die steuerliche Behandlung der Leistungen nach Paragraph 21, GehaltsG 1956 werde in Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 8, EStG 1988 geregelt.
7 Das Bundesfinanzgericht gab der Beschwerde in diesem Punkt nicht statt. Es führte aus, dass die streitgegenständlichen Taggelder nicht vom Arbeitgeber, sondern von dritter Seite bezahlt worden seien. Infolge dessen komme "§ 26 Z 4 EStG 1988 nicht zur Anwendung". Gemäß § 3 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 seien bei Auslandsbeamten (§ 92) die Zulagen und Zuschüsse gemäß § 21 GehaltsG 1956 und bestimmte weitere Zahlungen von der Einkommensteuer befreit. Der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom 22. März 2006, 2002/13/0004, zur Definition von Auslandsbeamten Stellung genommen. § 26 Abs. 3 BAO enthalte nach diesem Erkenntnis eine Fiktion in Bezug auf das Vorliegen eines gewöhnlichen Aufenthaltes. Durch die Bestimmung des § 26 Abs. 3 BAO werde u.a. bewirkt, dass Auslandsbeamte und die in der genannten Bestimmung umschriebenen Familienangehörigen auch ohne Wohnsitz im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind. Aus der Verknüpfung der Worte "Dienstverhältnis", "Dienstort im Ausland" sowie "Ort der die Dienstbezüge anweisenden Stelle" im ersten Satz des § 26 Abs. 3 BAO ergebe sich, dass in Bezug auf das die Dienstbezüge auslösende Dienstverhältnis zu einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes der Dienstort im Ausland gelegen sein muss, um von einem "Auslandsbeamten" im Sinne dieser Bestimmung sprechen zu können. Dass ein Steuerpflichtiger seinen Dienstort als liechtensteinischer Polizist im Ausland gehabt habe, bedeute nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes noch nicht, dass auch sein Dienstort als Angehöriger seiner österreichischen Dienststelle ins Ausland verlagert worden und er damit in Bezug auf dieses Dienstverhältnis als Auslandsbeamter mit den Rechtsfolgen des § 3 Abs. 1 Z 8 und 9 EStG 1988 anzusehen sei. 8 Im gegenständlichen Fall habe der Beschwerdeführer 2013 und 2014 monatsweise Auslandseinsätze in Bulgarien, Griechenland, Ungarn und Rumänien absolviert. Er habe seinen laufenden Bezug durchgehend von seinem Dienstgeber, der Bundespolizeidirektion Wien, bezogen. Es sei nicht erkennbar, dass sich durch den Verzicht gemäß § 39a BDG auf seine Reisegebühren der Dienstort in das jeweilige Land verlagert habe. Der Beschwerdeführer sei somit im Zuge seiner Entsendungen ins Ausland nicht als Auslandsbeamter anzusehen.7 Das Bundesfinanzgericht gab der Beschwerde in diesem Punkt nicht statt. Es führte aus, dass die streitgegenständlichen Taggelder nicht vom Arbeitgeber, sondern von dritter Seite bezahlt worden seien. Infolge dessen komme "§ 26 Ziffer 4, EStG 1988 nicht zur Anwendung". Gemäß Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 8, EStG 1988 seien bei Auslandsbeamten (Paragraph 92,) die Zulagen und Zuschüsse gemäß Paragraph 21, GehaltsG 1956 und bestimmte weitere Zahlungen von der Einkommensteuer befreit. Der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom 22. März 2006, 2002/13/0004, zur Definition von Auslandsbeamten Stellung genommen. Paragraph 26, Absatz 3, BAO enthalte nach diesem Erkenntnis eine Fiktion in Bezug auf das Vorliegen eines gewöhnlichen Aufenthaltes. Durch die Bestimmung des Paragraph 26, Absatz 3, BAO werde u.a. bewirkt, dass Auslandsbeamte und die in der genannten Bestimmung umschriebenen Familienangehörigen auch ohne Wohnsitz im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind. Aus der Verknüpfung der Worte "Dienstverhältnis", "Dienstort im Ausland" sowie "Ort der die Dienstbezüge anweisenden Stelle" im ersten Satz des Paragraph 26, Absatz 3, BAO ergebe sich, dass in Bezug auf das die Dienstbezüge auslösende Dienstverhältnis zu einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes der Dienstort im Ausland gelegen sein muss, um von einem "Auslandsbeamten" im Sinne dieser Bestimmung sprechen zu können. Dass ein Steuerpflichtiger seinen Dienstort als liechtensteinischer Polizist im Ausland gehabt habe, bedeute nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes noch nicht, dass auch sein Dienstort als Angehöriger seiner österreichischen Dienststelle ins Ausland verlagert worden und er damit in Bezug auf dieses Dienstverhältnis als Auslandsbeamter mit den Rechtsfolgen des Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 8 und 9 EStG 1988 anzusehen sei. 8 Im gegenständlichen Fall habe der Beschwerdeführer 2013 und 2014 monatsweise Auslandseinsätze in Bulgarien, Griechenland, Ungarn und Rumänien absolviert. Er habe seinen laufenden Bezug durchgehend von seinem Dienstgeber, der Bundespolizeidirektion Wien, bezogen. Es sei nicht erkennbar, dass sich durch den Verzicht gemäß Paragraph 39 a, BDG auf seine Reisegebühren der Dienstort in das jeweilige Land verlagert habe. Der Beschwerdeführer sei somit im Zuge seiner Entsendungen ins Ausland nicht als Auslandsbeamter anzusehen.
9 Eine ordentliche Revision erklärte das Bundesfinanzgericht für zulässig, weil Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage fehle, ob die EU-Taggelder, die nicht vom Bundesministerium für Inneres, sondern von der Europäischen Union (Daily Subsistence allowances for countries in the European Union) ausbezahlt werden, zur Gänze steuerfrei seien.
10 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Revision, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Erstattung einer Revisionsbeantwortung durch die belangte Behörde erwogen hat:
11 Die Revision ist zulässig, sie ist auch begründet. 12 § 3 Abs. 1 Z 8 EStG 1998 lautet:11 Die Revision ist zulässig, sie ist auch begründet. 12 Paragraph 3, Absatz eins, Ziffer 8, EStG 1998 lautet:
(...)
8. Bei Auslandsbeamten (§ 92) die Zulagen und Zuschüsse gemäß § 21 des Gehaltsgesetzes 1956 in der Fassung der 53. Gehaltsgesetz-Novelle, BGBl. Nr. 314/1992, sowie Kostenersätze und Entschädigungen für den Heimaturlaub oder dem Grunde und der Höhe nach gleichartige Bezüge, Kostenersätze und Entschädigungen auf Grund von Dienst(Besoldungs)ordnungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts." 8. Bei Auslandsbeamten (Paragraph 92,) die Zulagen und Zuschüsse gemäß Paragraph 21, des Gehaltsgesetzes 1956 in der Fassung der 53. Gehaltsgesetz-Novelle, Bundesgesetzblatt Nr. 314 aus 1992,, sowie Kostenersätze und Entschädigungen für den Heimaturlaub oder dem Grunde und der Höhe nach gleichartige Bezüge, Kostenersätze und Entschädigungen auf Grund von Dienst(Besoldungs)ordnungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts."
13 § 92 Abs. 1 EStG 1988 lautet:13 Paragraph 92, Absatz eins, EStG 1988 lautet:
"Auslandsbeamte
14 § 26 Abs. 3 BAO lautet:14 Paragraph 26, Absatz 3, BAO lautet:
15 § 39 Abs. 4 BDG lautet:15 Paragraph 39, Absatz 4, BDG lautet:
16 § 39a Abs. 1 und 2 sowie 4 und 5 BDG 1979 lauten:16 Paragraph 39 a, Absatz eins und 2 sowie 4 und 5 BDG 1979 lauten:
1. zu Ausbildungszwecken oder als Nationalen Experten zu einer Einrichtung, die im Rahmen der europäischen Integration oder der OECD tätig ist, oder
2. für eine im Bundesinteresse gelegene Tätigkeit zu einer sonstigen zwischenstaatlichen Einrichtung oder
3. zu Aus- oder Fortbildungszwecken für seine dienstliche Verwendung zu einer Einrichtung eines anderen inländischen Rechtsträgers im Inland oder
4. für eine Tätigkeit im Rahmen von Partnerschaftsprojekten auf Grund von Außenhilfsprogrammen der Europäischen Union (insbesondere so genannten Twinning-Projekten)
entsenden.
(...)
17 Das Finanzamt ging nicht davon aus, dass der Revisionswerber während der Zeiten seiner Entsendung zu Frontex, einer Einrichtung mit Sit
