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20/01 Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (ABGB)Norm
ABGB §143Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision des Finanzamts Graz-Stadt in 8010 Graz, Conrad von Hötzendorfstraße 14-18, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 25. Juli 2018, Zl. RV/2101241/2015, betreffend Einkommensteuer 2012 (mitbeteiligte Partei: R B in G, vertreten durch die TPG Steuerberatung und Wirtschaftsberatung GmbH & Co KG in 8041 Graz, Am Stadionplatz 2/3), zu Recht erkannt:
Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
1 Der am 10. Mai 2013 verstorbene Vater des Mitbeteiligten war - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - in der Zeit von 28. Juli 2011 bis zu seinem Tod in einem Pflegeheim untergebracht. Für das Jahr 2012 verrechnete das Pflegeheim für Aufenthalt und Pflege insgesamt 41.725,44 EUR. Der Betrag von 15.120,00 EUR wurde durch das Bundespflegegeld des Vaters abgedeckt, der Pflegegeld der Pflegestufe 6 bezog. Die Differenz von 26.605,44 EUR bezahlte der Mitbeteiligte und machte diesen Betrag als außergewöhnliche Belastung im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2012 geltend. 2 Der Vater des Mitbeteiligten bezog im Jahr 2012 eine Pension in Höhe von brutto 19.300,54 EUR. Sein zu versteuerndes Einkommen betrug 14.221,25 EUR. Die Mutter des Mitbeteiligten, die mit ihrem Ehemann bis zu dessen Unterbringung im Pflegeheim im gemeinsamen Haushalt lebte, bezog im Jahr 2012 eine Pension in Höhe von 5.950,96 EUR.
3 Mit Schenkungsvertrag vom 26. Mai 2010 hatte der Vater des Mitbeteiligten dessen Bruder eine Liegenschaft (Grundstück samt Gebäude) mit einem Einheitswert von 42.900 EUR (Stichtag 1. Jänner 2007) geschenkt. In dem auf dieser Liegenschaft befindlichen Zweifamilienhaus wohnten zum Zeitpunkt der Schenkung sowohl der Vater und die Mutter als auch der Bruder des Mitbeteiligten (Geschenknehmer). Der Bruder des Mitbeteiligten erzielte im Jahr 2012 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 716,23 EUR. Sein zu versteuerndes Einkommen betrug in diesem Jahr 364,98 EUR.
4 Bei der Veranlagung der Einkommensteuer des Mitbeteiligten für das Jahr 2012 berücksichtigte das Finanzamt die geltend gemachten Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung. 5 Dagegen erhob der Mitbeteiligte Beschwerde, in der er geltend machte, die gesamte, von ihm im Jahr 2012 für die Heimunterbringung seines Vaters geleistete Zahlung in Höhe von 26.605,44 EUR sei als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, weil es sich dabei um eine Unterhaltsleistung gehandelt habe, zu der er gemäß § 143 ABGB verpflichtet gewesen sei.4 Bei der Veranlagung der Einkommensteuer des Mitbeteiligten für das Jahr 2012 berücksichtigte das Finanzamt die geltend gemachten Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung. 5 Dagegen erhob der Mitbeteiligte Beschwerde, in der er geltend machte, die gesamte, von ihm im Jahr 2012 für die Heimunterbringung seines Vaters geleistete Zahlung in Höhe von 26.605,44 EUR sei als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, weil es sich dabei um eine Unterhaltsleistung gehandelt habe, zu der er gemäß Paragraph 143, ABGB verpflichtet gewesen sei.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das BFG der Beschwerde Folge und setzte die Einkommensteuer zu Gunsten des Mitbeteiligten neu fest. Begründend führte es aus, die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Heimunterbringung des Vaters stellten dem Grunde nach unbestritten eine außergewöhnliche Belastung dar, weil die Unterhaltspflicht eines Kindes auch Heimkosten umfasse, wenn der Aufenthalt des unterhaltsberechtigten Elternteils in einem Heim notwendig sei, was beim Vater des Mitbeteiligten, der im Streitjahr Pflegegeld der Pflegestufe 6 bezogen habe, vorgelegen habe.
7 Die Unterhaltspflicht eines Kindes gegenüber seinen Eltern gemäß § 143 Abs. 1 ABGB bestehe jedoch nur insoweit, als die Eltern nicht imstande seien, sich selbst zu erhalten. Auch wenn der Vater des Mitbeteiligten im Streitjahr nur ein zu versteuerndes Einkommen von 14.221‚25 EUR bezogen habe, sei er verpflichtet gewesen, die Kosten seiner Heimunterbringung - soweit möglich - selbst zu übernehmen. Der notwendige Lebensunterhalt einer zu pflegenden Person, der dieser nicht zur Deckung der Pflegekosten zur Verfügung stehe, sei zu schätzen. Bei der Schätzung der Kosten, die die zu pflegende Person aus ihrem eigenen Einkommen zu tragen habe, sei zu berücksichtigen, dass sie in einem Heim untergebracht sei und dort voll verpflegt werde. Dieser Person müsse daher nur ein Taschengeld bleiben, das üblicherweise mit 20% des Ausgleichszulagenrichtsatzes bemessen werde. Darüber hinaus verblieben der zu pflegenden Person allfällige Sonderzahlungen. Sei die zu pflegende Person verheiratet und lebe ihr/e Ehepartner/in noch in der bisherigen Ehewohnung, sei ein allfälliger Unterhaltsanspruch zu berücksichtigen, der - unter Anrechnung des eigenen Einkommens - mit dem Ausgleichszulagenrichtsatz angesetzt werde. Im Revisionsfall ergebe sich für den Vater des Mitbeteiligten somit der folgende Betrag, den er selbst für seine Heimunterbringung hätte aufwenden müssen:7 Die Unterhaltspflicht eines Kindes gegenüber seinen Eltern gemäß Paragraph 143, Absatz eins, ABGB bestehe jedoch nur insoweit, als die Eltern nicht imstande seien, sich selbst zu erhalten. Auch wenn der Vater des Mitbeteiligten im Streitjahr nur ein zu versteuerndes Einkommen von 14.221‚25 EUR bezogen habe, sei er verpflichtet gewesen, die Kosten seiner Heimunterbringung - soweit möglich - selbst zu übernehmen. Der notwendige Lebensunterhalt einer zu pflegenden Person, der dieser nicht zur Deckung der Pflegekosten zur Verfügung stehe, sei zu schätzen. Bei der Schätzung der Kosten, die die zu pflegende Person aus ihrem eigenen Einkommen zu tragen habe, sei zu berücksichtigen, dass sie in einem Heim untergebracht sei und dort voll verpflegt werde. Dieser Person müsse daher nur ein Taschengeld bleiben, das üblicherweise mit 20% des Ausgleichszulagenrichtsatzes bemessen werde. Darüber hinaus verblieben der zu pflegenden Person allfällige Sonderzahlungen. Sei die zu pflegende Person verheiratet und lebe ihr/e Ehepartner/in noch in der bisherigen Ehewohnung, sei ein allfälliger Unterhaltsanspruch zu berücksichtigen, der - unter Anrechnung des eigenen Einkommens - mit dem Ausgleichszulagenrichtsatz angesetzt werde. Im Revisionsfall ergebe sich für den Vater des Mitbeteiligten somit der folgende Betrag, den er selbst für seine Heimunterbringung hätte aufwenden müssen:
Pflegeheimkosten
41.725,44 EUR
abzügl. Haushaltsersparnis 156,96 x 12
-1.883,52 EUR
abzügl. Pflegegeld
-15.120,00 EUR
Zwischensumme
24.721,92 EUR
Einkommen der zu pflegenden Person
14.725,44 EUR
\td\20% des Ausgleichszulagenrichtsatzes 814,82 EUR x 12 = 9.777,84 EUR, davon 20% ("Taschengeld") /td/
-1.955,57 EUR
\td\Einkommen der Ehegattin: 5.950,96 EUR Differenz zum Ausgleichszulagenrichtsatz von 9.777,84 EUR (Unterhalt für Ehegattin)/td/
-3.826,88 EUR
Kostenübernahme der zu pflegenden Person
8.942,99 EUR
-8.942,99 EUR
Vom Unterhaltsverpflichteten zu übernehmender Anteil
15.778,93 EUR
8 Nur die Differenz in Höhe von 15.778,93 EUR zu den gesamten Kosten (abzüglich des Pflegegeldes) in Höhe von 26.605,44 EUR umfasse (bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen) die Unterhaltspflicht der Angehörigen.
9 Gemäß § 143 Abs. 2 letzter Satz ABGB hätten mehrere Kinder den Unterhalt anteilig nach ihren Kräften zu leisten. Sei ein Aufenthalt in einem Heim notwendig und könne der Unterhaltsberechtigte die Kosten nicht oder nicht zur Gänze selbst tragen, so habe der Unterhaltspflichtige nach Maßgabe seiner Leistungsfähigkeit die Bedarfslücke zu füllen (Hinweis auf OGH 21.11.2006, 4Ob192/06y). Da der Bruder des Mitbeteiligten im Streitjahr lediglich ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 364,98 EUR erzielt habe, treffe ihn keine Unterhaltspflicht aus seinem laufenden Einkommen.9 Gemäß Paragraph 143, Absatz 2, letzter Satz ABGB hätten mehrere Kinder den Unterhalt anteilig nach ihren Kräften zu leisten. Sei ein Aufenthalt in einem Heim notwendig und könne der Unterhaltsberechtigte die Kosten nicht oder nicht zur Gänze selbst tragen, so habe der Unterhaltspflichtige nach Maßgabe seiner Leistungsfähigkeit die Bedarfslücke zu füllen (Hinweis auf OGH 21.11.2006, 4Ob192/06y). Da der Bruder des Mitbeteiligten im Streitjahr lediglich ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 364,98 EUR erzielt habe, treffe ihn keine Unterhaltspflicht aus seinem laufenden Einkommen.
10 Gemäß § 143 Abs. 3 ABGB mindere sich der Unterhaltsanspruch eines Elternteils außerdem insoweit, als ihm die Heranziehung des Stammes eigenen Vermögens zumutbar sei. Der Vater des Mitbeteiligten habe im Jahr 2012 über kein eigenes Vermögen mehr verfügt, weil er die in seinem Eigentum stehende Liegenschaft bereits im Jahr 2010 an den Bruder des Mitbeteiligten übergeben habe. Nach Ansicht des Finanzamts wäre aus diesem Grund in erster Linie der Bruder des Mitbeteiligten verpflichtet gewesen, die Kosten der Heimunterbringung des Vaters zu tragen bzw. seien die Kosten der Heimunterbringung so lange nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, als diese Kosten den Verkehrswert der übertragenen Liegenschaft nicht überstiegen.10 Gemäß Paragraph 143, Absatz 3, ABGB mindere sich der Unterhaltsanspruch eines Elternteils außerdem insoweit, als ihm die Heranziehung des Stammes eigenen Vermögens zumutbar sei. Der Vater des Mitbeteiligten habe im Jahr 2012 über kein eigenes Vermögen mehr verfügt, weil er die in seinem Eigentum stehende Liegenschaft bereits im Jahr 2010 an den Bruder des Mitbeteiligten übergeben habe. Nach Ansicht des Finanzamts wäre aus diesem Grund in erster Linie der Bruder des Mitbeteiligten verpflichtet gewesen, die Kosten der Heimunterbringung des Vaters zu tragen bzw. seien die Kosten der Heimunterbringung so lange nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, als diese Kosten den Verkehrswert der übertragenen Liegenschaft nicht überstiegen.
11 Diese Argumentation treffe für den Bereich des Zivilrechts jedoch nur bei "verwertbarem" Vermögen zu. Nur "verwertbares" Vermögen des Unterhaltsberechtigten mindere die Pflicht der Angehörigen zur Unterhaltsleistung bzw. beeinflusse nur "verwertbares" Vermögen eines Angehörigen die Höhe seiner Unterhaltspflicht. Die Verwertung einer als Wohnsitz dienenden Liegenschaft für Zwecke der Erfüllung der Unterhaltspflicht sei nach Zivilrecht unzumutbar.
12 Bei der Liegenschaft, die der Vater des Mitbeteiligten im Jahr 2010 an dessen Bruder übergeben habe, habe es sich um ein Zweifamilienhaus gehandelt, das der Vater bis zu seiner Heimunterbringung gemeinsam mit der Mutter und dem Bruder des Mitbeteiligten bewohnt habe und das danach weiterhin von diesen bewohnt worden sei. Bei dieser Liegenschaft handle es sich somit um nicht "verwertbares Vermögen". Die Höhe der nach Zivilrecht zu bemessenden Unterhaltspflicht des Mitbeteiligten sei durch die Übertragung der als Wohnsitz dienenden Liegenschaft an seinen Bruder somit nicht beeinflusst worden. Die rechtliche Verpflichtung und damit die Zwangsläufigkeit der Unterhaltsleistung des Mitbeteiligten gegenüber seinem Vater sei im Streitjahr somit gegeben. Eine ausdrückliche vertragliche Verpflichtung zur Übernahme der Heimunterbringungskosten sei dafür nicht erforderlich.
13 Im Revisionsfall habe der Mitbeteiligte weder im Streitjahr noch in den Jahren davor oder danach ein freiwilliges Verhalten gesetzt, das zur Vermögenslosigkeit seines Vaters und zur daraus folgenden Notwendigkeit der Unterhaltsleistung geführt hätte. Er habe weder eine Schenkung von seinem Vater entgegen genommen noch habe er nach dessen Ableben eine Erbschaft angetreten. Insofern unterscheide sich der Fall von jenen, die den Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. November 2013, 2010/15/0130, und vom 21. Oktober 2015, Ro 2014/13/0038, zugrunde lägen. Dem Mitbeteiligten sei weder vor noch während oder nach der Heimunterbringung seines Vaters von diesem Vermögen übertragen worden. Eine Gegenüberstellung der Kosten der Heimunterbringung mit dem Verkehrswert der an den Bruder des Mitbeteiligten übertragenen Liegenschaft habe daher nicht zu erfolgen. 14 Der Mitbeteiligte habe im Streitjahr ein zu versteuerndes Einkommen (vor Abzug der außergewöhnlichen Belastung) in Höhe von 120.170,21 EUR erzielt. Da er zur Unterhaltsleistung gemäß § 143 ABGB verpflichtet gewesen sei, sein Bruder hingegen nicht, sei die Tragung der Kosten für die Heimunterbringung seines Vaters in Höhe von 15.778,93 EUR für ihn zwangsläufig. Da es sich dabei um Aufwendungen handle, die auch beim Mitbeteiligten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden, sei dieser Betrag gemäß § 34 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 zu berücksichtigen. 15 Die Revision ließ das BFG zu, weil "zur Frage, ob eine außergewöhnliche Belastung im Sinn des § 34 EStG 1988 vorliegt, wenn ein Nachkomme im Rahmen seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht (§ 143 ABGB) die Kosten der Heimunterbringung eines Elternteils übernimmt, während einem anderen Nachkommen (Bruder) Vermögen, welches nach Zivilrecht jedoch nicht ‚verwertbar' ist, von jenem Elternteil zugewendet wurde, noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliegt".13 Im Revisionsfall habe der Mitbeteiligte weder im Streitjahr noch in den Jahren davor oder danach ein freiwilliges Verhalten gesetzt, das zur Vermögenslosigkeit seines Vaters und zur daraus folgenden Notwendigkeit der Unterhaltsleistung geführt hätte. Er habe weder eine Schenkung von seinem Vater entgegen genommen noch habe er nach dessen Ableben eine Erbschaft angetreten. Insofern unterscheide sich der Fall von jenen, die den Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. November 2013, 2010/15/0130, und vom 21. Oktober 2015, Ro 2014/13/0038, zugrunde lägen. Dem Mitbeteiligten sei weder vor noch während oder nach der Heimunterbringung seines Vaters von diesem Vermögen übertragen worden. Eine Gegenüberstellung der Kosten der Heimunterbringung mit dem Verkehrswert der an den Bruder des Mitbeteiligten übertragenen Liegenschaft habe daher nicht zu erfolgen. 14 Der Mitbeteiligte habe im Streitjahr ein zu versteuerndes Einkommen (vor Abzug der außergewöhnlichen Belastung) in Höhe von 120.170,21 EUR erzielt. Da er zur Unterhaltsleistung gemäß Paragraph 143, ABGB verpflichtet gewesen sei, sein Bruder hingegen nicht, sei die Tragung der Kosten für die Heimunterbringung seines Vaters in Höhe von 15.778,93 EUR für ihn zwangsläufig. Da es sich dabei um Aufwendungen handle, die auch beim Mitbeteiligten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden, sei dieser Betrag gemäß Paragraph 34, Absatz 7, Ziffer 4, EStG 1988 zu berücksichtigen. 15 Die Revision ließ das BFG zu, weil "zur Frage, ob eine außergewöhnliche Belastung im Sinn des Paragraph 34, EStG 1988 vorliegt, wenn ein Nachkomme im Rahmen seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht (Paragraph 143, ABGB) die Kosten der Heimunterbringung eines Elternteils übernimmt, während einem anderen Nachkommen (Bruder) Vermögen, welches nach Zivilrecht jedoch nicht ‚verwertbar' ist, von jenem Elternteil zugewendet wurde, noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliegt".
16 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die ordentliche Revision des Finanzamts. Diese macht geltend, eine Berücksichtigung von Pflegeheimkosten sei erst dann möglich, wenn die übernommenen Pflegekosten den Verkehrswert der - an den Bruder des Mitbeteiligten übertragenen - Liegenschaft (Grundstück samt Gebäude) überstiegen. Der auf dieser befindliche Wohnsi
