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32/02 Steuern vom Einkommen und ErtragNorm
B-VG Art7 Abs1 / GesetzLeitsatz
Abweisung eines Gerichtsantrags auf Aufhebung der Bestimmungen über ein Abzugsverbot von Anschaffungsnebenkosten für - dem besonderen Steuersatz für Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegende, nicht in einem Betriebsvermögen gehaltene - Wirtschaftsgüter und Derivate; keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Ausweitung des im EndbesteuerungsG angeordneten Abzugsverbotes für Werbungskosten auf Anschaffungsnebenkosten angesichts der wirtschaftlichen Gleichwertigkeit der bei der Veräußerung und Anschaffung anfallenden AufwendungenSpruch
Der Antrag wird abgewiesen.
Begründung
Entscheidungsgründe
I. Antragrömisch eins. Antrag
Mit dem vorliegenden, auf Art140 Abs1 Z1 lita B-VG gestützten Antrag begehrt das Bundesfinanzgericht, §27a Abs4 Z2 EStG 1988 idF BGBl I 111/2010 als verfassungswidrig aufzuheben.Mit dem vorliegenden, auf Art140 Abs1 Z1 lita B-VG gestützten Antrag begehrt das Bundesfinanzgericht, §27a Abs4 Z2 EStG 1988 in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 111 aus 2010, als verfassungswidrig aufzuheben.
II. Rechtslagerömisch zwei. Rechtslage
Die maßgebliche Rechtslage stellt sich wie folgt dar (die angefochtene Bestimmung ist hervorgehoben):
1. §20 EStG 1988 idF BGBl I 111/2010 lautet auszugsweise:1. §20 EStG 1988 in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 111 aus 2010, lautet auszugsweise:
"8. ABSCHNITT
Nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben
§20. (1) Bei den einzelnen Einkünften dürfen nicht abgezogen werden:
[…]
(2) Weiters dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit
– nicht steuerpflichtigen Einnahmen oder
– Einkünften, auf die der besondere Steuersatz gemäß §27a Abs1 anwendbar ist,
in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen."
2. §27a EStG 1988 idF BGBl I 111/2010 lautet auszugsweise:2. §27a EStG 1988 in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 111 aus 2010, lautet auszugsweise:
"Besonderer Steuersatz und Bemessungsgrundlage
für Einkünfte aus Kapitalvermögen"Besonderer Steuersatz und Bemessungsgrundlage, für Einkünfte aus Kapitalvermögen
§27a. (1) Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen einem besonderen Steuersatz von 25% und sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen (§2 Abs2) zu berücksichtigen, sofern nicht die Regelbesteuerung (Abs5) anzuwenden ist.
(2) Abs1 gilt nicht für
1. Einkünfte aus Darlehen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen, denen kein Bankgeschäft zu Grunde liegt;
2. Einkünfte aus
– Wertpapieren, die ein Forderungsrecht verbriefen,
– Anteilscheinen an einem Immobilienfonds im Sinne des Immobilien-Investmentfondsgesetzes sowie an einem ausländischen Immobilienfonds (§42 Abs1 zweiter Satz des Immobilien-Investmentfondsgesetzes) einschließlich der als ausgeschüttet geltenden Erträge,
wenn diese bei ihrer Begebung sowohl in rechtlicher Hinsicht als auch in tatsächlicher Hinsicht keinem unbestimmten Personenkreis angeboten werden;
3. Gewinnanteile aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter sowie aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters;
4. Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen;
5. Ausgleichszahlungen und Leihgebühren, wenn es sich beim Entleiher (Pensionsnehmer) weder um ein Kreditinstitut noch um eine Zweigstelle im Sinne des §95 Abs2 Z1 litb handelt;
6. Unterschiedsbeträge zwischen der eingezahlten Versicherungsprämie und der Versicherungsleistung im Sinne des §27 Abs5 Z3 oder die realisierte Wertsteigerung aus der Veräußerung des Anspruchs aus dem Versicherungsvertrag.
(3) Als Einkünfte anzusetzen sind:
1. Bei der Überlassung von Kapital (§27 Abs2) die bezogenen Kapitalerträge.
2. Bei realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (§27 Abs3)
a) der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös, dem Einlösungs- oder Abschichtungsbetrag und den Anschaffungskosten, jeweils inklusive anteiliger Stückzinsen;
b) im Falle der Entnahme oder des sonstigen Ausscheidens aus dem Depot (§27 Abs6 Z1 lita) sowie im Falle des Verlusts des Besteuerungsrechts (§27 Abs6 Z1 litb) der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Entnahme oder des sonstigen Ausscheidens bzw. des Eintritts der Umstände, die zum Wegfall des Besteuerungsrechts führen, und den Anschaffungskosten. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene Wertminderungen sind höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug zu berücksichtigen, soweit diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden.
c) im Falle der Liquidation (§27 Abs6 Z2) der Unterschiedsbetrag zwischen dem Abwicklungsguthaben und den Anschaffungskosten.
3. Bei Derivaten (§27 Abs4):
a) im Falle des Differenzausgleichs
– beim Empfänger des Differenzausgleichs der Unterschiedsbetrag zwischen diesem und den Anschaffungskosten des Derivats;
– beim Empfänger der Stillhalterprämie oder der Einschüsse (Margins) der Unterschiedsbetrag zwischen der Stillhalterprämie bzw. den Einschüssen (Margins) und dem geleisteten Differenzausgleich;
b) bei Verfall der Option die Stillhalterprämie;
c) im Falle der Veräußerung oder sonstigen Abschichtung der Unterschiedsbetrag gemäß Abs3 Z2; bei sonstiger Abwicklung (Glattstellen) gilt die Stillhalterprämie als Veräußerungserlös.
(4) Für die Anschaffungskosten gilt Folgendes:
1. Bei unentgeltlichem Erwerb sind die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgeblich.
2. Bei Wirtschaftsgütern und Derivaten, auf deren Erträge der besondere Steuersatz gemäß Abs1 anwendbar ist, sind die Anschaffungskosten ohne Anschaffungsnebenkosten anzusetzen. Dies gilt nicht für in einem Betriebsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter und Derivate.
3. Bei allen in einem Depot befindlichen Wirtschaftsgütern und Derivaten im Sinne des §27 Abs3 und 4 mit derselben Wertpapierkennnummer ist bei Erwerb in zeitlicher Aufeinanderfolge der gewogene Durchschnittspreis anzusetzen. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, die Ermittlung der steuerlichen Anschaffungskosten bei Kapitalmaßnahmen durch Verordnung festzulegen.
(5) Anstelle des besonderen Steuersatzes von 25% kann auf Antrag der allgemeine Steuertarif angewendet werden (Regelbesteuerungsoption). Für die Anrechnung der Kapitalertragsteuer und die Berücksichtigung des Alleinverdienerabsetzbetrages oder des Kinderabsetzbetrages ist §97 Abs2 maßgeblich. Die Regelbesteuerungsoption kann nur für sämtliche Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz gemäß Abs1 unterliegen, ausgeübt werden.
(6) Die Abs1 bis 5 gelten auch für Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen und aus Derivaten von natürlichen Personen, soweit diese zu den Einkünften im Sinne des §2 Abs3 Z1 bis 4 gehören."
3. §1 und §2 Endbesteuerungsgesetz idF BGBl 201/1996 lauten:3. §1 und §2 Endbesteuerungsgesetz in der Fassung Bundesgesetzblatt 201 aus 1996, lauten:
"ABSCHNITT I"ABSCHNITT römisch eins
Steuerabgeltung bei bestimmten Einkünften aus Kapitalvermögen und sonstigem Vermögen durch Abzug von Kapitalertragsteuer
§1. (1) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß bei der Besteuerung
1. von Einkünften aus Kapitalvermögen (§27 des Einkommensteuergesetzes 1988), und zwar von
a) Kapitalerträgen aus Geldeinlagen bei Banken und sonstigen Forderungen gegenüber Banken (§1 des Kreditwesengesetzes), denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt,
b) Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren, wenn sich die kuponauszahlende Stelle im Inland befindet,
c) Kapitalerträgen aus Ausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auf Gesellschafts- und Genossenschaftsanteile sowie auf Genußrechte,
d) Kapitalerträgen aus Ausschüttungen auf Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
e) Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften mit Ausnahme der Rückvergütungen gemäß §13 des Körperschaftsteuergesetzes 1988,
f) Zuwendungen jeder Art von Privatstiftungen an Begünstigte und Letztbegünstigte sowie
2. des sonstigen Vermögens (§69 des Bewertungsgesetzes 1955), aus dem die Kapitalerträge im Sinne der Z1 fließen, sowie des Erwerbes dieses Vermögens von Todes wegen die Steuern (Abs2) – soweit diese Kapitalerträge nach der für das Kalenderjahr 1993 geltenden Rechtslage einem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen – mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten sind. Für abzugsfreie Forderungswertpapiere ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß die Abgeltung der Steuern auch dann eintritt, wenn im Wege der kuponauszahlenden Stelle ein Betrag in Höhe dieser Kapitalertragsteuer geleistet wird.
Unter die Steuerabgeltung fallen ab der Veranlagung 1996 Forderungswertpapiere im Sinne des §93 Abs3 Z1 bis 3 nur dann, wenn sie bei ihrer Begebung sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden; dies gilt hinsichtlich der Erbschafts- und Schenkungssteuer für Erwerbe von Todes wegen, wenn der Erblasser nach dem 31. Mai 1996 verstorben ist.
(2) Abs1 gilt hinsichtlich
1. Lit. a und b für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) und Vermögensteuer, soweit die Steuerschuld ab 1. Jänner 1993 entstanden ist, sowie die Erbschafts- und Schenkungssteuer, wenn der Erblasser nach dem 31. Dezember 1992 verstorben ist.
2. Lit. c bis f für die Einkommensteuer, soweit die Steuerschuld ab 1. Jänner 1994 entstanden ist.
(3) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß für natürliche Personen bei Kapitalerträgen im Sinne des Abs1 die Einkommensteuer, soweit die Kapitalerträge nach dem 31. Dezember 1993 zugeflossen sind, auch dann mit dem Kapitalertragsteuerabzug oder mit einem im Wege der kuponauszahlenden Stelle geleisteten Betrag in Höhe der Kapitalertragsteuer (Abs1 letzter Satz) abgegolten sind, wenn sie zu den Betriebseinnahmen gehören.
(4) Die Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des Abs1 ist mit einem einheitlichen Satz festzusetzen. Sie darf nicht weniger als 20% und nicht mehr als die Hälfte des für das betreffende Jahr bei der Einkommensteuer geltenden höchsten Steuersatzes betragen.
(5) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß die einbehaltene Kapitalertragsteuer insoweit erstattet wird, als sich aus der Anwendung des für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) jeweils geltenden Steuertarifs auf das Einkommen eine niedrigere Steuer ergäbe. Dabei ist das Ausmaß der Steuererstattung bei einem unterhaltsberechtigten Steuerpflichtigen um die steuerliche Abgeltung der Unterhaltsverpflichtungen zu kürzen. Ferner ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß bei der Erstattung der für 1993 einbehaltenen Kapitalertragsteuer der für 1994 geltende Einkommensteuertarif anzuwenden ist.
§2. (1) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß für Kapitalerträge und Vermögen, für die eine Abgeltung der Steuern (§1 Abs2 Z1) eintritt, bei der Ermittlung des Einkommens (§2 Abs2 des Einkommensteuergesetzes 1988, §7 Abs2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988), des Einkommens für Zwecke der Erstattung (§1 Abs5), des Gesamtvermögens (§76 des Bewertungsgesetzes 1955) und des Erwerbes von Todes wegen (§20 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955) Werbungskosten, Schulden und Lasten nicht berücksichtigt werden.
(2) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß für Kapitalerträge, die zu den Betriebseinnahmen gehören und für die eine Abgeltung der Einkommensteuer eintritt (§1 Abs3), bei der Ermittlung des Einkommens (§2 Abs2 des Einkommensteuergesetzes 1988) Betriebsausgaben nicht berücksichtigt werden."
4. §1 und §2 Abs1 Endbesteuerungsgesetz idF BGBl I 103/2015 lauten:4. §1 und §2 Abs1 Endbesteuerungsgesetz in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 103 aus 2015, lauten:
"ABSCHNITT I"ABSCHNITT römisch eins
Steuerabgeltung bei bestimmten Einkünften aus Kapitalvermögen und sonstigem Vermögen durch Abzug von Kapitalertragsteuer
§1. (1) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß bei der Besteuerung
1. von Einkünften aus Kapitalvermögen (§27 des Einkommensteuergesetzes 1988), und zwar von
a) Kapitalerträgen aus Geldeinlagen bei Banken und sonstigen Forderungen gegenüber Banken (§1 des Bankwesengesetzes), denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt,
b) Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren, wenn sich die kuponauszahlende Stelle im Inland befindet,
c) Kapitalerträgen aus Ausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auf Gesellschafts- und Genossenschaftsanteile sowie auf Genußrechte,
d) Kapitalerträgen aus Ausschüttungen auf Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
e) Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften mit Ausnahme der Rückvergütungen gemäß §13 des Körperschaftsteuergesetzes 1988,
f) Zuwendungen jeder Art von Privatstiftungen an Begünstigte und Letztbegünstigte,
g) Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (§27 Abs3 des Einkommensteuergesetzes 1988),
h) Einkünften aus Derivaten (§27 Abs4 des Einkommensteuergesetzes 1988) sowie
2. des sonstigen Vermögens (§69 des Bewertungsgesetzes 1955), aus dem die Kapitalerträge im Sinne der Z1 fließen, sowie des Erwerbes dieses Vermögens von Todes wegen die Steuern (Abs2) mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten sind. Für abzugsfreie Forderungswertpapiere ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß die Abgeltung der Steuern auch dann eintritt, wenn im Wege der kuponauszahlenden Stelle ein Betrag in Höhe dieser Kapitalertragsteuer geleistet wird.
Unter die Steuerabgeltung fallen Einkünfte aus Wertpapieren, die ein Forderungsrecht verbriefen, einschließlich Derivate sowie Einkünfte aus Anteilscheinen und Anteilen an einem §40 oder §42 des Immobilien-Investmentfondsgesetz unterliegenden Gebilde nur dann, wenn diese bei ihrer Begebung sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden; dies gilt hinsichtlich der Erbschafts- und Schenkungssteuer für Erwerbe von Todes wegen, wenn der Erblasser nach dem 31. Mai 1996 verstorben ist.
Es können bundesgesetzliche Ausnahmen von der Abgeltungswirkung vorgesehen werden, wenn die dem Kapitalertragsteuerabzug zugrunde liegenden steuerlichen Werte nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen.
(2) Abs1 gilt hinsichtlich
1. Lit. a und b für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) und Vermögensteuer, soweit die Steuerschuld ab 1. Jänner 1993 entstanden ist, sowie die Erbschafts- und Schenkungssteuer, wenn der Erblasser nach dem 31. Dezember 1992 verstorben ist.
2. Lit. c bis f für die Einkommensteuer, soweit die Steuerschuld ab 1. Jänner 1994 entstanden ist.
3. Lit. g und h für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer), soweit die Steuerschuld ab 1. April 2012 entstanden ist.
(3) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß für natürliche Personen bei Kapitalerträgen im Sinne des Abs1 Z1 lita bis f die Einkommensteuer, soweit die Kapitalerträge nach dem 31. Dezember 1993 zugeflossen sind, auch dann mit dem Kapitalertragsteuerabzug oder mit einem im Wege der kuponauszahlenden Stelle geleisteten Betrag in Höhe der Kapitalertragsteuer (Abs1 vorletzter Satz) abgegolten sind, wenn sie zu den Betriebseinnahmen gehören.
(4) Die Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des Abs1 darf nicht weniger als 20% und nicht mehr als 27,5% betragen.
(5) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß die einbehaltene Kapitalertragsteuer insoweit erstattet wird, als sich aus der Anwendung des für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) jeweils geltenden Steuertarifs auf das Einkommen eine niedrigere Steuer ergäbe. Dabei ist das Ausmaß der Steuererstattung bei einem unterhaltsberechtigten Steuerpflichtigen um die steuerliche Abgeltung der Unterhaltsverpflichtungen zu kürzen. Ferner ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß bei der Erstattung der für 1993 einbehaltenen Kapitalertragsteuer der für 1994 geltende Einkommensteuertarif anzuwenden ist.
§2. (1) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß für Kapitalerträge und Vermögen, für die eine Abgeltung der Steuern (§1 Abs2) eintritt, bei der Ermittlung des Einkommens (§2 Abs2 des Einkommensteuergesetzes 1988, §7 Abs2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988), des Einkommens für Zwecke der Erstattung (§1 Abs5), des Gesamtvermögens (§76 des Bewertungsgesetzes 1955) und des Erwerbes von Todes wegen (§20 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955) Werbungskosten, Schulden und Lasten nicht berücksichtigt werden.
(2) Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß für Kapitalerträge, die zu den Betriebseinnahmen gehören und für die eine Abgeltung der Einkommensteuer eintritt (§1 Abs3), bei der Ermittlung des Einkommens (§2 Abs2 des Einkommensteuergesetzes 1988) Betriebsausgaben nicht berücksichtigt werden."
III. Antragsvorbringen und Vorverfahrenrömisch drei. Antragsvorbringen und Vorverfahren
1. Dem Antrag liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Beschwerdeführer vor dem Bundesfinanzgericht erklärte im Rahmen der Veranlagung der Einkommensteuer für das Jahr 2013 u.a. (ausländische) Einkünfte aus Kapitalvermögen iHv € 8.326,65. Bei der Ermittlung dieser Einkünfte setzte der Beschwerdeführer neben Anschaffungskosten auch Anschaffungsnebenkosten (Wertpapiertransaktionskosten iHv € 1.052,52) einkünftemindernd an. Die Geltendmachung dieser Anschaffungsnebenkosten wurde vom zuständigen Finanzamt unter Verweis auf §27a Abs4 Z2 EStG 1988 nicht anerkannt. Bei der Behandlung der dagegen erhobenen Beschwerde sind beim Bundesfinanzgericht Bedenken ob der Verfassungsmäßigkeit der in §27a Abs4 Z2 EStG 1988 vorgesehenen Nichtanerkennung von Anschaffungsnebenkosten entstanden.
2. Das Bundesfinanzgericht legt die Bedenken, die es zur Antragstellung beim Verfassungsgerichtshof bestimmt haben, wie folgt dar:
2.1. Das Werbungskostenabzugsverbot des §20 Abs2 EStG 1988 sei durch das Endbesteuerungsgesetz für taxativ aufgezählte laufende Kapitalerträge verfassungsrechtlich abgesichert und in diesem Maße einer Prüfung durch den Verfassungsgerichtshof entzogen. Für das Abzugsverbot von Anschaffungsnebenkosten gemäß §27a Abs4 Z2 EStG 1988 gelte dieser Umstand nicht, weshalb die Bestimmung nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes einer verfassungsgerichtlichen Kontrolle zugänglich sei.
Dem aus dem Gleichheitssatz abgeleiteten Leistungsfähigkeitsprinzip sowie dem objektiven Nettoprinzip zu Folge werde im Einkommensteuerrecht der periodisch erzielte Zuwachs an persönlicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, der in dem am Markt erzielten (Rein-)Einkommen zum Ausdruck komme, erfasst. Daher seien die zur Erzielung des Einkommens getätigten Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage abzuziehen. Da das Abzugsverbot eine Besteuerung bewirke, die nicht der tatsächlichen Leistungsfähigkeit entspreche, bedürfe eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips einer besonderen sachlichen Rechtfertigung, zumal eine solche Durchbrechung in Konstellationen, in denen faktisch Verluste erzielt würden, zur Besteuerung von Einkünften führe, die in realita nicht erzielt worden seien.
Die Materialien zum Budgetbegleitgesetz 2011 (vgl. die Erläut. zur RV 981 BlgNR 24. GP, 123) versuchten lediglich die unterschiedliche Behandlung von betrieblichen und außerbetrieblichen Anschaffungsnebenkosten zu rechtfertigen: Der Ansatz der Anschaffungskosten ohne Anschaffungsnebenkosten für nicht in einem Betriebsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter und Derivate werde vom Gesetzgeber damit begründet, dass mit dem Ausschluss eine Umgehung des in §20 Abs2 zweiter Teilstrich EStG 1988 vorgesehenen Abzugsverbotes für Aufwendungen und Ausgaben iZm Einkünften, die dem 25%igen Steuersatz unterliegen, verhindert werde. Es sei nicht nachvollziehbar, weswegen die Gefahr der Umgehung lediglich im außerbetrieblichen Bereich bestehen solle, zumal das Abzugsverbot des §20 Abs2 EStG 1988 für beide Bereiche gelte.Die Materialien zum Budgetbegleitgesetz 2011 vergleiche die Erläut. zur Regierungsvorlage 981 BlgNR 24. GP, 123) versuchten lediglich die unterschiedliche Behandlung von betrieblichen und außerbetrieblichen Anschaffungsnebenkosten zu rechtfertigen: Der Ansatz der Anschaffungskosten ohne Anschaffungsnebenkosten für nicht in einem Betriebsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter und Derivate werde vom Gesetzgeber damit begründet, dass mit dem Ausschluss eine Umgehung des in §20 Abs2 zweiter Teilstrich EStG 1988 vorgesehenen Abzugsverbotes für Aufwendungen und Ausgaben iZm Einkünften, die dem 25%igen Steuersatz unterliegen, verhindert werde. Es sei nicht nachvollziehbar, weswegen die Gefahr der Umgehung lediglich im außerbetrieblichen Bereich bestehen solle, zumal das Abzugsverbot des §20 Abs2 EStG 1988 für beide Bereiche gelte.
Dem Argument, dass die Absetzbarkeit von Anschaffungsnebenkosten im betrieblichen Bereich dem "Gleichklang zwischen Steuerbilanz und UGB-Bilanz" diene, könne nicht gefolgt werden, zumal (bloße) Praktikabilitätsüberlegungen die unterschiedliche Behandlung nicht zu rechtfertigen vermögen. Im Übrigen bewirke auch das Abzugsverbot des §20 Abs2 EStG 1988 eine Abweichung von der UGB-Bilanz.
Letztlich sei anzumerken, dass im Rahmen der durch das 1. Stabilitätsgesetz 2012 (BGBl I 22/2012) eingeführten Immobilienertragsteuer Anschaffungsnebenkosten auch im außerbetrieblichen Bereich absetzbar seien (vgl. die Erläut. zur RV 1680 BlgNR 24. GP, 9).Letztlich sei anzumerken, dass im Rahmen der durch das 1. Stabilitätsgesetz 2012 Bundesgesetzblatt Teil eins, 22 aus 2012,) eingeführten Immobilienertragsteuer Anschaffungsnebenkosten auch im außerbetrieblichen Bereich absetzbar seien vergleiche die Erläut. zur Regierungsvorlage 1680, BlgNR 24. GP, 9).
2.2. Im Hinblick auf den Aufhebungsumfang führt das Bundesfinanzgericht aus, dass es für das beim Bundesfinanzgericht anhängige Verfahren "notwendig und ausreichend" sei, §27a Abs4 Z2 EStG 1988 zur Gänze aufzuheben. Aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber Anschaffungsnebenkosten von der Abzugsfähigkeit im außerbetrieblichen Bereich ausgenommen habe, sei zu schließen, dass die Anschaffungsnebenkosten einen Teil der Anschaffungskosten darstellten. Im Falle der Aufhebung (lediglich) des §27a Abs4 Z2 zweiter Satz EStG 1988 wäre eine Absetzung von Anschaffungsnebenkosten neben dem außerbetrieblichen auch im betrieblichen Bereich verwehrt. Die – vom Bundesfinanzgericht als bedenklich erachtete – Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips wäre insoweit noch weitreichender.
3. Die Bundesregierung hat eine Äußerung erstattet, in der sie beantragt, der Verfassungsgerichtshof wolle den Antrag des Bundesfinanzgerichtes zurückweisen, in eventu abweisen.
3.1. Zur Rechtslage und zu den Prozessvoraussetzungen führt die Bundesregierung im Wesentlichen Folgendes aus:
Im Beschwerdefall vor dem Bundesfinanzgericht sei die Nichtanerkennung von Anschaffungsnebenkosten gemäß §27a Abs4 Z2 EStG 1988 bei der Veranlagung der Einkommensteuer für das Jahr 2013 strittig. Das Bundesfinanzgericht habe die Aufhebung des "§27a Abs4 Z2 EStG 1988 (BGBl Nr 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl I Nr 163/2015)" beantragt und die Bestimmung in der Fassung BGBl I 118/2015 (Steuerreformgesetz 2015/2016) wiedergegeben. Für die Einkommensteuerveranlagung 2013 sei jedoch §27a Abs4 Z2 EStG 1988 idF BGBl I 111/2010 (Budgetbegleitgesetz 2011) maßgebend. Es sei daher weder aus dem Spruch noch aus der Begründung des Antrages mit hinreichender Deutlichkeit erkennbar, hinsichtlich welcher gesetzlichen Bestimmung vom Bundesfinanzgericht die Aufhebung begehrt werde. Die Bundesregierung beantragt daher gestützt auf §62 Abs1 VfGG die Zurückweisung des Antrages des Bundesfinanzgerichtes mangels hinreichender Deutlichkeit der zur Aufhebung beantragten Fassung der angefochtenen Bestimmung.Im Beschwerdefall vor dem Bundesfinanzgericht sei die Nichtanerkennung von Anschaffungsnebenkosten gemäß §27a Abs4 Z2 EStG 1988 bei der Veranlagung der Einkommensteuer für das Jahr 2013 strittig. Das Bundesfinanzgericht habe die Aufhebung des "§27a Abs4 Z2 EStG 1988 Bundesgesetzblatt Nr 400 aus 1988, zuletzt geändert durch Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr 163 aus 2015,)" beantragt und die Bestimmung in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 118 aus 2015, (Steuerreformgesetz 2015/2016) wiedergegeben. Für die Einkommensteuerveranlagung 2013 sei jedoch §27a Abs4 Z2 EStG 1988 in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, 111 aus 2010, (Budgetbegleitgesetz 2011) maßgebend. Es sei daher weder aus dem Spruch noch aus der Begründung des Antrages mit hinreichender Deutlichkeit erkennbar, hinsichtlich welcher gesetzlichen Bestimmung vom Bundesfinanzgericht die Aufhebung begehrt werde. Die Bundesregierung beantragt daher gestützt auf §62 Abs1 VfGG die Zurückweisung des Antrages des Bundesfinanzgerichtes mangels hinreichender Deutlichkeit der zur Aufhebung beantragten Fassung der angefochtenen Bestimmung.
3.2. Den im Antrag erhobenen Bedenken tritt die Bundesregierung wie folgt entgegen:
"1. Grundzüge der Besteuerung von Kapitalvermögen
Dem Grunde nach umfasst die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen – anders als noch vor dem Budgetbegleitgesetz 2011 (BBG 2011) – nicht nur die 'Früchte' sondern auch die Substanz aus Kapitalvermögen und Derivaten. Zu einer Einbeziehung von realisierten Wertsteigerungen in die Besteuerung kam es insbesondere aus systematischen Überlegungen, weil aufgrund der Komplexität der entwickelten Finanzierungsprodukte oftmals eine Trennung von 'Früchten' und Substanz faktisch nicht mehr möglich war. Dass die Grenze zwischen 'Früchten und Stamm' der Kapitalanlagen durch die Entwicklung neuer Finanzprodukte immer mehr verschwimmt, hat auch der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 16. Juni 2011 bestätigt. [FN 4 VfSlg 19.412/2011.]
Für wesentliche Teile des Kapitalvermögens kam im beschwerdegegenständlichen Jahr ein besonderer Steuersatz von 25% zur Anwendung. §27a Abs2 EStG 1988 stellt einen Ausnahmenkatalog vom besonderen Steuersatz auf; diese Einkünfte werden mit dem allgemeinen Tarif besteuert.
Bei den Kapitaleinkünften, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, wird die Steuer bei einem entsprechenden Inlandsbezug des Abzugsverpflichteten (inländischer Schuldner, inländische auszahlende Stelle, inländische depotführende Stelle) durch Kapitalertragsteuerabzug (KESt-Abzug) erhoben. Die Kapitalertragsteuer entfaltet idR Abgeltungswirkung, dh eine Aufnahme der Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Steuererklärung ist nicht verpflichtend notwendig. Da es bei ausländischen Kapitaleinkünften zu keinem KESt-Abzug kommt, sind diese Einkünfte im Rahmen der Veranlagung zu erklären und können ebenso mit den besonderen Steuersätzen besteuert werden.
Zwar gilt auch im betrieblichen Bereich der besondere Steuersatz, allerdings gibt es Unterschiede hinsichtlich Bemessungsgrundlage, Verlustausgleich und Inkrafttreten. Ein wesentlicher Unterschied besteht auch in der Reichweite der Abgeltungswirkung: Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen und Derivaten müssen – selbst wenn Kapitalertragsteuer abgezogen wurde – veranlagt werden; eine Abgeltungswirkung besteht nicht. Eine Abgeltungswirkung besteht somit im betrieblichen Bereich lediglich für die Einkünfte aus der Überlassung von Kapital.
§97 Abs2 EStG 1988 erlaubt dem Steuerpflichtigen, einzelne abgegoltene Kapitaleinkünfte in die Veranlagung – unter Wahrung des besonderen Steuersatzes – aufzunehmen (zB für Zwecke des Verlustausgleichs oder zum Ansatz der tatsächlichen Anschaffungskosten). Von der Veranlagungsoption zu unterscheiden ist die Regelbesteuerungsoption. Bei Ausübung von Letzterer erfolgt nämlich die Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in die progressiv besteuerten Einkünfte.
§20 Abs2 EStG 1988 sieht ein Abzugsverbot für Aufwendungen und Ausgaben vor, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einkünften stehen, auf die der besondere Steuersatz gemäß §27a Abs1 EStG 1988 anwendbar ist. Für sämtliche Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, dürfen danach weder im betrieblichen noch im außerbetrieblichen Bereich unmittelbar damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen und Ausgaben abgezogen werden (wie zB Fremdfinanzierungskosten oder Depotführungskosten). Dies gilt auch, wenn die Einkünfte aufgrund der Regelbesteuerungsoption des §27a Abs5 EStG 1988 mit dem allgemeinen Steuertarif besteuert werden. Der Abzug von Aufwendungen und Ausgaben steht lediglich für jene Einkünfte zu, die gemäß §27a Abs2 EStG 1988 keinem besonderen Steuersatz unterliegen, sowie generell für unter §7 Abs3 KStG 1988 fallende Körperschaften. Dieses Abzugsverbot ist durch das Endbesteuerungsgesetz vorgegeben und wurde vom Verfassungsgerichtshof auch für den Fall der Ausübung der Regelbesteuerungsoption bereits bestätigt. [FN 5 VfSlg 18.783/2009.]
Die Banken haben die Anschaffungskosten des Kapitalvermögens evident zu halten, um den KESt-Abzug auch bei Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen durchführen zu können. Diese Verpflichtung wurde vom Verfassungsgerichtshof als verfassungskonform bestätigt. [FN 6 Vgl. nochmals VfSlg 19.412/2011.] Es bestehen jedoch in diesem Zusammenhang Erleichterungen für die Kapitalertragsteuerabzugs
