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39/03 DoppelbesteuerungNorm
B-VG Art140aLeitsatz
Abweisung des Antrags des Verwaltungsgerichtshofes auf Feststellung der Verfassungswidrigkeit einer Bestimmung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und Liechtenstein wegen Ungleichbehandlung von selbständigen und gewerblichen Einkünften; unterschiedliche Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sachlich gerechtfertigtSpruch
Der Antrag wird abgewiesen.
Begründung
Entscheidungsgründe
I. Anlassverfahren, Antrag und Vorverfahrenrömisch eins. Anlassverfahren, Antrag und Vorverfahren
1. Mit seinem auf Art140a B-VG gestützten Antrag begehrt der Verwaltungsgerichtshof, "der Verfassungsgerichtshof möge feststellen, dass Art14 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl Nr 24/1971, verfassungswidrig ist."1. Mit seinem auf Art140a B-VG gestützten Antrag begehrt der Verwaltungsgerichtshof, "der Verfassungsgerichtshof möge feststellen, dass Art14 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, Bundesgesetzblatt Nr 24 aus 1971,, verfassungswidrig ist."
2. Dem Antrag liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
2.1. Beim Verwaltungsgerichtshof ist zur Zahl 2010/15/0039 die Beschwerde des Finanzamtes Bregenz gegen einen Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates (in der Folge: UFS) u.a. betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2005 und 2006 eines Mitbeteiligten anhängig, der in den Streitjahren in Österreich ansässig war und Einkünfte erzielte, die einer Betriebsstätte oder einer vergleichbaren festen Einrichtung in Liechtenstein zuzurechnen sind. In seinen Einkommensteuererklärungen für 2005 und 2006 führte der Mitbeteiligte diese Einkünfte aus Liechtenstein als unter Progressionsvorbehalt steuerbefreite Auslandseinkünfte an und ordnete sie zur Gänze Art14 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Folge: DBA Liechtenstein), BGBl 24/1971, zu. Das Finanzamt erließ – nach einem Vorhalteverfahren – Einkommensteuerbescheide, in welchen es diese Auslandseinkünfte als unter Art7 DBA Liechtenstein fallend – und damit nach dem DBA nicht steuerbefreit – beurteilte. Der Mitbeteiligte erhob gegen diese Bescheide Berufung und machte geltend, er sei ausschließlich als Journalist, Texter und Drehbuchautor tätig. 2.1. Beim Verwaltungsgerichtshof ist zur Zahl 2010/15/0039 die Beschwerde des Finanzamtes Bregenz gegen einen Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates (in der Folge: UFS) u.a. betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2005 und 2006 eines Mitbeteiligten anhängig, der in den Streitjahren in Österreich ansässig war und Einkünfte erzielte, die einer Betriebsstätte oder einer vergleichbaren festen Einrichtung in Liechtenstein zuzurechnen sind. In seinen Einkommensteuererklärungen für 2005 und 2006 führte der Mitbeteiligte diese Einkünfte aus Liechtenstein als unter Progressionsvorbehalt steuerbefreite Auslandseinkünfte an und ordnete sie zur Gänze Art14 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Folge: DBA Liechtenstein), Bundesgesetzblatt 24 aus 1971,, zu. Das Finanzamt erließ – nach einem Vorhalteverfahren – Einkommensteuerbescheide, in welchen es diese Auslandseinkünfte als unter Art7 DBA Liechtenstein fallend – und damit nach dem DBA nicht steuerbefreit – beurteilte. Der Mitbeteiligte erhob gegen diese Bescheide Berufung und machte geltend, er sei ausschließlich als Journalist, Texter und Drehbuchautor tätig.
Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid gab der UFS der Berufung des Mitbeteiligten teilweise Folge, indem er einen Teil der Einkünfte als der Zuteilungsnorm des Art14 DBA Liechtenstein unterfallend beurteilte. Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, im Einzelnen angeführte Tätigkeiten seien als freiberuflich (schriftstellerisch oder schriftstellerisch-ähnlich) zu beurteilen (zB Entwicklung, Gestaltung, Text für Messemagazin; Konzeption, Redaktion, Textierung eines zweisprachigen Kundenmagazins, Text für ein Technik-Buch); diese unterlägen der Zuteilungsnorm des Art14 DBA Liechtenstein. Andere Leistungen (zB Produktion und Gestaltung eines Buches, Gesamtkonzept Investor Relations PR, PR-Strategie, Produktion einer englischen Buch-Fassung) unterlägen hingegen der Zuteilungsnorm des Art7 DBA Liechtenstein.
2.2. Nach Darstellung der Rechtslage legt der Verwaltungsgerichtshof seine verfassungsrechtlichen Bedenken wie folgt dar:
Die Unterscheidung zwischen Unternehmensgewinnen (Art7 DBA Liechtenstein) und Einkünften aus selbständiger Arbeit (Art14 DBA Liechtenstein) spiegle zwar die dem deutschen Rechtskreis eigentümliche Differenzierung der betrieblichen Einkünfte wider und entspreche auch durch die Anknüpfung an das innerstaatliche Recht (Art3 Abs2 DBA Liechtenstein) im Kern der innerstaatlichen Unterscheidung zwischen selbständigen (§22 EStG 1988) und gewerblichen (§23 EStG 1988) Einkünften. Die Regelung des Art14 iVm Art23 Abs1 und 2 DBA Liechtenstein führe zu einer massiven Begünstigung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Wörtlich führt der Verwaltungsgerichtshof dazu aus (Zitat ohne die darin enthaltenen Hervorhebungen):Die Unterscheidung zwischen Unternehmensgewinnen (Art7 DBA Liechtenstein) und Einkünften aus selbständiger Arbeit (Art14 DBA Liechtenstein) spiegle zwar die dem deutschen Rechtskreis eigentümliche Differenzierung der betrieblichen Einkünfte wider und entspreche auch durch die Anknüpfung an das innerstaatliche Recht (Art3 Abs2 DBA Liechtenstein) im Kern der innerstaatlichen Unterscheidung zwischen selbständigen (§22 EStG 1988) und gewerblichen (§23 EStG 1988) Einkünften. Die Regelung des Art14 in Verbindung mit Art23 Abs1 und 2 DBA Liechtenstein führe zu einer massiven Begünstigung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Wörtlich führt der Verwaltungsgerichtshof dazu aus (Zitat ohne die darin enthaltenen Hervorhebungen):
"In seinem Erkenntnis vom 6. Dezember 2006, G151/06, VfSlg 18030, hat der Verfassungsgerichtshof ausgeführt, dass die Grenzen zwischen den betrieblichen Einkunftsarten, speziell diejenigen zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den Einkünften aus selbständiger Arbeit, fließend und oft zufällig geworden sind und dass sich das betriebswirtschaftliche Umfeld freiberuflicher Tätigkeiten dem von Gewerbebetrieben stark angenähert hat. Unter diesen Umständen sei die Beschränkung einer Begünstigung von der Art, wie sie §11a EStG 1988 einräume, auf die Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb und aus Land- und Forstwirtschaft unter generellem Ausschluss bilanzierender Bezieher von Einkünften aus selbständiger Arbeit sachlich nicht zu rechtfertigen.
Im hier vorliegenden Fall begründet die Regelung des Art14 iVm Art23 Abs1 und 2 DBA eine Begünstigung der Bezieher von Einkünften aus selbständiger Arbeit, da diese Einkünfte in Österreich von der Besteuerung (mit Progressionsvorbehalt) ausgenommen sind, während bei Unternehmensgewinnen lediglich die in Liechtenstein gezahlte Steuer angerechnet wird. Dass die Einkommensbesteuerung in Liechtenstein außerordentlich niedrig ist, muss als notorisch angenommen werden. Das Abkommen erreicht daher eine massive Begünstigung für Einkünfte aus selbständiger Arbeit: Unterliegen die Einkünfte – als Einkünfte aus selbständiger Arbeit – der Befreiungsmethode, so ergibt sich (wie aus den vorgelegten Verwaltungsakten ersichtlich ist) für die vom Mitbeteiligten 2005 in Liechtenstein erzielten Einkünfte ('total steuerpflichtiger Erwerb' von 95.161 CHF abzüglich Versicherungsbeiträge) von 79.081 CHF (50.611,84 €) eine Steuerbelastung (unter Berücksichtigung weiterer steuerfreier Beträge; 'Total Landes- und Gemeindesteuer'; Steuer-Rechnung der Gemeinde Eschen vom 23. November 2006) von 2.881,05 CHF (gemessen an den Einkünften also etwa 3,6%). Unterliegen die Einkünfte hingegen als Unternehmensgewinne der Anrechnungsmethode, so ergibt sich (nach dem Bescheid des Finanzamtes vom 23. Jänner 2008) eine Belastung dieser Einkünfte mit einer Einkommensteuer von insgesamt 16.915,26 € (also etwa 33,4%).Im hier vorliegenden Fall begründet die Regelung des Art14 in Verbindung mit Art23 Abs1 und 2 DBA eine Begünstigung der Bezieher von Einkünften aus selbständiger Arbeit, da diese Einkünfte in Österreich von der Besteuerung (mit Progressionsvorbehalt) ausgenommen sind, während bei Unternehmensgewinnen lediglich die in Liechtenstein gezahlte Steuer angerechnet wird. Dass die Einkommensbesteuerung in Liechtenstein außerordentlich niedrig ist, muss als notorisch angenommen werden. Das Abkommen erreicht daher eine massive Begünstigung für Einkünfte aus selbständiger Arbeit: Unterliegen die Einkünfte – als Einkünfte aus selbständiger Arbeit – der Befreiungsmethode, so ergibt sich (wie aus den vorgelegten Verwaltungsakten ersichtlich ist) für die vom Mitbeteiligten 2005 in Liechtenstein erzielten Einkünfte ('total steuerpflichtiger Erwerb' von 95.161 CHF abzüglich Versicherungsbeiträge) von 79.081 CHF (50.611,84 €) eine Steuerbelastung (unter Berücksichtigung weiterer steuerfreier Beträge; 'Total Landes- und Gemeindesteuer'; Steuer-Rechnung der Gemeinde Eschen vom 23. November 2006) von 2.881,05 CHF (gemessen an den Einkünften also etwa 3,6%). Unterliegen die Einkünfte hingegen als Unternehmensgewinne der Anrechnungsmethode, so ergibt sich (nach dem Bescheid des Finanzamtes vom 23. Jänner 2008) eine Belastung dieser Einkünfte mit einer Einkommensteuer von insgesamt 16.915,26 € (also etwa 33,4%).
Wie ebenfalls der vorliegende Fall zeigt, sind die Grenzen zwischen selbständiger Tätigkeit (hier als Werbeschriftsteller; vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 30. Mai 1984, 83/13/0082, VwSlg. 5903 F) und gewerblicher Tätigkeit (Verfassung von Manuskripten für Inserate, Prospekte oder sonstige Werbemittel; PR-Berater; vgl. die hg. Erkenntnisse vom 2. Juni 1982, 82/13/40, ÖStZB 1983, 162, und vom 11. August 1993, 91/13/0201) fließend."Wie ebenfalls der vorliegende Fall zeigt, sind die Grenzen zwischen selbständiger Tätigkeit (hier als Werbeschriftsteller; vergleiche etwa das hg. Erkenntnis vom 30. Mai 1984, 83/13/0082, VwSlg. 5903 F) und gewerblicher Tätigkeit (Verfassung von Manuskripten für Inserate, Prospekte oder sonstige Werbemittel; PR-Berater; vergleiche die hg. Erkenntnisse vom 2. Juni 1982, 82/13/40, ÖStZB 1983, 162, und vom 11. August 1993, 91/13/0201) fließend."
Unter Bezugnahme auf das Erkenntnis VfSlg 12.326/1990 (zu Art24 Abs3 des österreichisch-portugiesischen Doppelbesteuerungsabkommens) verweist der Verwaltungsgerichtshof darauf, dass Art14 DBA Liechtenstein dem Wortlaut des OECD-Musterabkommens 1963 folge, seit 2000 aber nicht mehr dem internationalen Standard entspreche. Wörtlich führt der Verwaltungsgerichtshof dazu aus:
"[I]n der Fassung des Musterabkommens 1977 entfiel der Hinweis in Absatz 1 auf die 'ähnliche Art' (vgl. hiezu Philipp/Loukota/Jirousek, aaO, Z14: 'bloß klarstellend'). Durch die Revision 2000 wurde sodann Art14 des Musterabkommens ersatzlos entfernt. Begründend wurde hiezu ausgeführt, es bestünden keine beabsichtigten Unterschiede zwischen der Konzeption der Betriebsstätte im Sinn von Art7 und der festen Einrichtung im Sinn von Art14 oder zwischen der Gewinnermittlung und der Steuerberechnung nach Art7 und 14. Hinzu komme, dass nicht immer Klarheit darüber bestanden habe, welche Aktivitäten unter Art7 und welche unter Art14 fielen. Als Folge der Streichung von Art14 fielen Einkünfte aus freiberuflichen Leistungen und aus anderen Aktivitäten selbständiger Art als Unternehmensgewinne unter Art7 (vgl. neuerlich Philipp/Loukota/Jirousek, aaO, Anm. 4). "[I]n der Fassung des Musterabkommens 1977 entfiel der Hinweis in Absatz 1 auf die 'ähnliche Art' vergleiche hiezu Philipp/Loukota/Jirousek, aaO, Z14: 'bloß klarstellend'). Durch die Revision 2000 wurde sodann Art14 des Musterabkommens ersatzlos entfernt. Begründend wurde hiezu ausgeführt, es bestünden keine beabsichtigten Unterschiede zwischen der Konzeption der Betriebsstätte im Sinn von Art7 und der festen Einrichtung im Sinn von Art14 oder zwischen der Gewinnermittlung und der Steuerberechnung nach Art7 und 14. Hinzu komme, dass nicht immer Klarheit darüber bestanden habe, welche Aktivitäten unter Art7 und welche unter Art14 fielen. Als Folge der Streichung von Art14 fielen Einkünfte aus freiberuflichen Leistungen und aus anderen Aktivitäten selbständiger Art als Unternehmensgewinne unter Art7 vergleiche , neuerlich Philipp/Loukota/Jirousek, aaO, Anmerkung 4, ).
Es hat sich also ein internationaler Standard herausgebildet, im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen nicht mehr zwischen 'selbständigen' und 'gewerblichen' Einkünften zu unterscheiden.
Insbesondere ist aber nicht ersichtlich, dass es einem internationalen Standard entsprechen würde, eine unterschiedliche Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden, je nachdem, ob es sich um gewerbliche oder selbständige Einkünfte handelt, auch wenn das OECD-Musterabkommen in Art23A die Befreiungsmethode und in Art23B die Anrechnungsmethode vorsieht, wobei beide Methoden auch miteinander kombiniert werden können (vgl. insbesondere Anmerkung 31 zum OECD-Musterabkommen). Eine differenzierte Anwendung auf gewerbliche Einkünfte einerseits und selbständige Einkünfte anderseits erscheint aber – auch vor dem Hintergrund der Aufhebung des Art14 OECD-Musterabkommen – als ungewöhnlich. Überdies erfolgt eine derartige Differenzierung auch nicht in jenem Fall, in dem in Liechtenstein ansässige Personen Einkünfte beziehen, die in Österreich besteuert werden: Art23 Abs3 DBA sieht insoweit grundsätzlich die Befreiungsmethode vor; nach Art23 Abs4 DBA ist hingegen die Anrechnungsmethode nur für jene Einkünfte vorgesehen, die nach den Art10, 11, 12 und 15 Abs4 DBA in Österreich besteuert werden dürfen. Gewerbliche (Art7 DBA) und selbständige Einkünfte (Art14 DBA), die eine in Liechtenstein ansässige Person bezieht, werden demnach in Liechtenstein einheitlich nach der Befreiungsmethode behandelt."Insbesondere ist aber nicht ersichtlich, dass es einem internationalen Standard entsprechen würde, eine unterschiedliche Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden, je nachdem, ob es sich um gewerbliche oder selbständige Einkünfte handelt, auch wenn das OECD-Musterabkommen in Art23A die Befreiungsmethode und in Art23B die Anrechnungsmethode vorsieht, wobei beide Methoden auch miteinander kombiniert werden können vergleiche insbesondere Anmerkung 31 zum OECD-Musterabkommen). Eine differenzierte Anwendung auf gewerbliche Einkünfte einerseits und selbständige Einkünfte anderseits erscheint aber – auch vor dem Hintergrund der Aufhebung des Art14 OECD-Musterabkommen – als ungewöhnlich. Überdies erfolgt eine derartige Differenzierung auch nicht in jenem Fall, in dem in Liechtenstein ansässige Personen Einkünfte beziehen, die in Österreich besteuert werden: Art23 Abs3 DBA sieht insoweit grundsätzlich die Befreiungsmethode vor; nach Art23 Abs4 DBA ist hingegen die Anrechnungsmethode nur für jene Einkünfte vorgesehen, die nach den Art10, 11, 12 und 15 Abs4 DBA in Österreich besteuert werden dürfen. Gewerbliche (Art7 DBA) und selbständige Einkünfte (Art14 DBA), die eine in Liechtenstein ansässige Person bezieht, werden demnach in Liechtenstein einheitlich nach der Befreiungsmethode behandelt."
Zur Bedeutung des OECD-Musterabkommens bringt der Verwaltungsgerichtshof wörtlich Folgendes vor (Zitat ohne die darin enthaltenen Hervorhebungen):
"Die Orientierung am OECD-Musterabkommen entspricht internationalen Gepflogenheiten des Ausverhandelns von Doppelbesteuerungsabkommen. Das OECD-Musterabkommen sieht einerseits die Anrechnungsmethode vor und andererseits die Befreiungsmethode. Der Verwaltungsgerichtshof hegt keine Zweifel, dass von Verfassungs wegen die Möglichkeit sowohl für Doppelbesteuerungsabkommen nach der Anrechnungsmethode wie auch für Doppelbesteuerungsabkommen nach der Befreiungsmethode offen steht.
Das OECD-Musterabkommen selbst schlägt allerdings nur entweder Art23A oder (nur) Art23B vor, also (im Wesentlichen, vgl. aber Art23A Abs2 OECD-Musterabkommen: gesonderte Behandlung von Dividenden und Zinsen) nicht die Kombination der Anrechnungs- und der Befreiungsmethode innerhalb eines Abkommens. Auch wenn nach der bereits oben erwähnten Anmerkung 31 zum Musterabkommen die Vertragsstaaten auch beide Methoden kombinieren können, so muss nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofs eine derartige Kombination behutsam und mit Bedacht vorgenommen werden (vgl. hiezu auch die in der genannten Anmerkung angeführten Beispiele). Es bedarf jeweils einer sachlichen Rechtfertigung, wenn Österreich innerhalb eines Abkommens eine Kombination zwischen den beiden Methoden wählt, um dadurch eine konkrete Gruppe aus den in Österreich ansässigen Steuerpflichtigen in einem nicht nur untergeordneten Ausmaß zu privilegieren. Dies insbesondere dann, wenn der andere Verhandlungspartner des Abkommens (hier also Liechtenstein) für seine Unternehmer eine Kombination aus Anrechnungs- und Befreiungsmethode gerade nicht will. Das OECD-Musterabkommen selbst schlägt allerdings nur entweder Art23A oder (nur) Art23B vor, also (im Wesentlichen, vergleiche aber Art23A Abs2 OECD-Musterabkommen: gesonderte Behandlung von Dividenden und Zinsen) nicht die Kombination der Anrechnungs- und der Befreiungsmethode innerhalb eines Abkommens. Auch wenn nach der bereits oben erwähnten Anmerkung 31 zum Musterabkommen die Vertragsstaaten auch beide Methoden kombinieren können, so muss nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofs eine derartige Kombination behutsam und mit Bedacht vorgenommen werden vergleiche hiezu auch die in der genannten Anmerkung angeführten Beispiele). Es bedarf jeweils einer sachlichen Rechtfertigung, wenn Österreich innerhalb eines Abkommens eine Kombination zwischen den beiden Methoden wählt, um dadurch eine konkrete Gruppe aus den in Österreich ansässigen Steuerpflichtigen in einem nicht nur untergeordneten Ausmaß zu privilegieren. Dies insbesondere dann, wenn der andere Verhandlungspartner des Abkommens (hier also Liechtenstein) für seine Unternehmer eine Kombination aus Anrechnungs- und Befreiungsmethode gerade nicht will.
Insbesondere der Umstand, dass in Bezug auf die in Liechtenstein ansässigen Steuerpflichtigen das Abkommen keine unterschiedlichen Rechtsfolgen in Bezug auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorsieht, zeigt auf, dass Österreich die Ungleichbehandlung seiner Bürger nicht im Verhandlungsweg 'aufgezwungen' worden ist. Die Ungleichbehandlung zwischen Unternehmern mit Einkünften aus Gewerbebetrieb einerseits und solchen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit andererseits geht auf eine freie Entscheidung der österreichischen Seite (des Bundes beim Abschluss des Staatsvertrages, des Nationalrates bei der nach Art50 Abs1 B-VG erforderlichen Genehmigung) zurück.
Würde im originär innerstaatlichen Recht eine fundamental unterschiedliche Einkommensteuerbelastung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf der einen Seite und Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf der anderen Seite normiert, stünde dies im Konflikt mit dem den Gesetzgeber bindenden Gleichheitsgebot des Art7 Abs1 B-VG, weil Unterschiede in der Leistungsfähigkeit zwischen den Beziehern dieser beiden Arten von betrieblichen Einkünften nicht bestehen. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofs kann nichts anderes gelten, wenn sich die Ungleichbehandlung aus generell abstrakten Normen in gesetzändernden und gesetzesergänzenden Staatsverträgen iSd Art50 Abs1 B-VG ergibt. Von Verfassungs wegen ist es nicht möglich, einen Verstoß gegen Art7 Abs1 B-VG durch den Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens zu immunisieren."
Nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes könne eine vergleichende Betrachtung zwischen zwei in Österreich in der Nähe der Grenze zu Liechtenstein ansässigen Unternehmern, die jeweils die Betriebsstätte ihrer unternehmerischen Tätigkeit (Annahme: ihre einzige Einkunftsquelle) jenseits der Grenze in Liechtenstein errichtet haben, gezogen werden. Dabei sei auf den notorischen Umstand Bedacht zu nehmen (Zitat ohne die darin enthaltenen Hervorhebungen),
"dass die Einkommensteuerbelastung in Liechtenstein stets auffällig niedriger ist als jene in Österreich. Es sei angenommen, dass die beiden Unternehmer Gewinne gleicher Höhe erzielen und solcherart ein gleiches Ausmaß an 'Leistungsfähigkeit' aufweisen. Aus der österreichischen Rechtslage einschließlich des DBA ergibt sich: Wird der Gewinn des Unternehmers den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet, so unterliegt er der Besteuerung nach dem österreichischen Einkommensteuertarif des §33 Abs1 EStG 1988 (im vorliegenden Fall: Steuerbelastung etwa 33%). Wird der Gewinn des Unternehmers den Einkünften aus selbständiger Arbeit zugeordnet, kommt nicht der österreichische Einkommensteuertarif des §33 Abs1 EStG 1988 zur Anwendung, sondern die schonende Liechtensteinische Besteuerung (im vorliegenden Fall etwa 3,6%).
Die Einkommensteuer ist auf die Besteuerung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen ausgerichtet. Die einkommensteuerliche Ungleichbehandlung von Unternehmern mit Einkünften aus selbständiger Arbeit einerseits und von Unternehmern mit Einkünften aus Gewerbebetrieb andererseits bedarf somit einer sachlichen Rechtfertigung, die der Verwaltungsgerichtshof in Bezug auf die aus dem DBA-Liechtenstein resultierenden Rechtsfolgen nicht erkennen kann.
Für Aktiveinkünfte steht nach dem DBA-Liechtenstein die Anrechnungsmethode im Vordergrund (vgl. den Diskussionsbeitrag von M. Lang in SWI 2009, 442 ff [443]: 'Es ist für mich nicht nachvollziehbar, warum bei sonst genereller Anwendung der Anrechnungsmethode im DBA mit Liechtenstein nur für Einkünfte nach Art14 die Befreiungsmethode vereinbart wurde'). Das OECD-Musterabkommen sieht einen Art14 (selbständige Arbeit) nicht mehr vor. Für Aktiveinkünfte steht nach dem DBA-Liechtenstein die Anrechnungsmethode im Vordergrund vergleiche den Diskussionsbeitrag von M. Lang in SWI 2009, 442 ff [443]: 'Es ist für mich nicht nachvollziehbar, warum bei sonst genereller Anwendung der Anrechnungsmethode im DBA mit Liechtenstein nur für Einkünfte nach Art14 die Befreiungsmethode vereinbart wurde'). Das OECD-Musterabkommen sieht einen Art14 (selbständige Arbeit) nicht mehr vor.
Der Sitz der Verfassungswidrigkeit befindet sich daher in Art14 DBA: Wäre diese Bestimmung nicht (mehr) anzuwenden, wären die bisher diesem Artikel unterliegenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit – in Übereinstimmung mit dem internationalen Standard – ebenso wie gewerbliche Einkünfte dem Art7 DBA (Unternehmensgewinne) zu subsumieren, sodass diese Einkünfte ebenfalls nach Art23 Abs2 DBA nach der Anrechnungsmethode zu behandeln wären."
3. Die Bundesregierung erstattete eine Äußerung, in der sie den Bedenken des Verwaltungsgerichtshofes ob der Verfassungskonformität des Art14 DBA Liechtenstein entgegentritt und die Abweisung des Antrages beantragt. Wörtlich führt die Bundesregierung dazu Folgendes aus (Zitat ohne die darin enthaltenen Hervorhebungen):
"[3.1.] Der bloße Empfehlungscharakter des OECD-Musterabkommens
Was die Differenzierung zwischen betrieblichen und freiberuflichen Einkünften betrifft, sei zunächst darauf hingewiesen, dass die dem derzeitigen OECD-Musterabkommen entsprechende Zusammenführung der ehemals getrennten Verteilungsnormen für gewerbliche und freiberufliche Einkünfte in den Art7 DBA (Unternehmensgewinne) erst im Zuge der Revision des Musterabkommens aus 2000 erfolgte. (Vgl. Model Tax Convention on Income and on Capital [Full Version] – OECD 2012, C[14]-1.) Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses des geltenden DBA mit Liechtenstein entsprach diese Differenzierung der üblichen Vertragspraxis. Bemerkenswert ist auch der Umstand, dass das UN-Musterabkommen auch in seiner geltenden Fassung (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, United Nations, New York, 2011.) Art14 weiterhin als Musterverteilungsnorm für Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorsieht, was zur Folge hat, dass Liechtenstein als UN-Mitgliedstaat die Beibehaltung des bestehenden Art14 DBA nicht per se verwehrt werden kann, zumal Liechtenstein kein Mitgliedstaat der OECD ist und daher auch nicht das bei OECD-Mitgliedstaaten naheliegende Argument der vorrangigen Bindung an das Muster der OECD ins Treffen geführt werden kann. Das bestehende österreichische DBA-Netzwerk enthält darüber hinaus eine Vielzahl von älteren Abkommen, die nach wie vor eine dem Art14 gleichlautende Regelung als spezielle Verteilungsnorm für Einkünfte aus selbständiger Arbeit enthalten, da es schon aus Kapazitätsgründen nicht möglich erscheint, ein umfangreiches Abkommensnetzwerk wie jenes Österreichs lediglich unter diesem Gesichtspunkt einer Totalrevision zu unterziehen. Der Weiterbestand von Art14 im geltenden DBA-Liechtenstein kann daher nicht als ungewöhnlich angesehen werden, zumal das Musterabkommen nur Empfehlungscharakter (Vgl. Recommendation of the OECD Council concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital vom 23. Oktober 1997, Model Tax Convention on Income and on Capital [Full Version] – OECD 2012, Appendix II, A-37 f.) hat und die Vertragsstaaten völkerrechtlich nicht gehindert sind, in ihren bilateralen steuerrechtlichen Beziehungen vom Muster abzuweichen. Unter diesem Gesichtspunkt erscheint es auch nicht mehr erforderlich, näher auf die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes zur Bedeutung des 'internationalen Standards' (Der VwGH verweist in diesem Zusammenhang auf VfSlg 12.326/1990 [zu Art24 des DBA zwischen Österreich und Portugal], wonach es im rechtspolitischen Ermessen des Gesetzgebers liege, die in Art24 conv. cit. normierte Gleichbehandlung nur in Fällen zu gewähren, für die sich ein internationaler Standard herausgebildet habe.) bei der Vertragsgestaltung einzugehen, zumal, wie bereits ausgeführt, das DBA-Liechtenstein hinsichtlich der Wahl der Verteilungsnormen dem im Jahr 1969 maßgeblich gewesenen Standard entspricht und Österreich im Zuge der Abkommensrevision 2013 sowohl die ab 2000 dem neuen Vertragsstandard entsprechende Vereinigung beider Verteilungsnormen zu einem einzigen Artikel über Unternehmensgewinne (Art7) als auch die einheitliche Anwendung der Anrechnungsmethode vorgeschlagen hat, was aber von Liechtenstein verweigert wurde. Was die Differenzierung zwischen betrieblichen und freiberuflichen Einkünften betrifft, sei zunächst darauf hingewiesen, dass die dem derzeitigen OECD-Musterabkommen entsprechende Zusammenführung der ehemals getrennten Verteilungsnormen für gewerbliche und freiberufliche Einkünfte in den Art7 DBA (Unternehmensgewinne) erst im Zuge der Revision des Musterabkommens aus 2000 erfolgte. (Vgl. Model Tax Convention on Income and on Capital [Full Version] – OECD 2012, C[14]-1.) Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses des geltenden DBA mit Liechtenstein entsprach diese Differenzierung der üblichen Vertragspraxis. Bemerkenswert ist auch der Umstand, dass das UN-Musterabkommen auch in seiner geltenden Fassung (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, United Nations, New York, 2011.) Art14 weiterhin als Musterverteilungsnorm für Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorsieht, was zur Folge hat, dass Liechtenstein als UN-Mitgliedstaat die Beibehaltung des bestehenden Art14 DBA nicht per se verwehrt werden kann, zumal Liechtenstein kein Mitgliedstaat der OECD ist und daher auch nicht das bei OECD-Mitgliedstaaten naheliegende Argument der vorrangigen Bindung an das Muster der OECD ins Treffen geführt werden kann. Das bestehende österreichische DBA-Netzwerk enthält darüber hinaus eine Vielzahl von älteren Abkommen, die nach wie vor eine dem Art14 gleichlautende Regelung als spezielle Verteilungsnorm für Einkünfte aus selbständiger Arbeit enthalten, da es schon aus Kapazitätsgründen nicht möglich erscheint, ein umfangreiches Abkommensnetzwerk wie jenes Österreichs lediglich unter diesem Gesichtspunkt einer Totalrevision zu unterziehen. Der Weiterbestand von Art14 im geltenden DBA-Liechtenstein kann daher nicht als ungewöhnlich angesehen werden, zumal das Musterabkommen nur Empfehlungscharakter (Vgl. Recommendation of the OECD Council concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital vom 23. Oktober 1997, Model Tax Convention on Income and on Capital [Full Version] – OECD 2012, Appendix römisch zwei, A-37 f.) hat und die Vertragsstaaten völkerrechtlich nicht gehindert sind, in ihren bilateralen steuerrechtlichen Beziehungen vom Muster abzuweichen. Unter diesem Gesichtspunkt erscheint es auch nicht mehr erforderlich, näher auf die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes zur Bedeutung des 'internationalen Standards' (Der VwGH verweist in diesem Zusammenhang auf VfSlg 12.326/1990 [zu Art24 des DBA zwischen Österreich und Portugal], wonach es im rechtspolitischen Ermessen des Gesetzgebers liege, die in Art24 conv. cit. normierte Gleichbehandlung nur in Fällen zu gewähren, für die sich ein internationaler Standard herausgebildet habe.) bei der Vertragsgestaltung einzugehen, zumal, wie bereits ausgeführt, das DBA-Liechtenstein hinsichtlich der Wahl der Verteilungsnormen dem im Jahr 1969 maßgeblich gewesenen Standard entspricht und Österreich im Zuge der Abkommensrevision 2013 sowohl die ab 2000 dem neuen Vertragsstandard entsprechende Vereinigung beider Verteilungsnormen zu einem einzigen Artikel über Unternehmensgewinne (Art7) als auch die einheitliche Anwendung der Anrechnungsmethode vorgeschlagen hat, was aber von Liechtenstein verweigert wurde.
[3.2.] Doppelbesteuerungsabkommen als Ergebnis völkerrechtlicher Kompromisse
Der Verwaltungsgerichtshof schließt aus dem Umstand, dass für in Liechtenstein ansässige Steuerpflichtige generell die Methode der Steuerbefreiung vorgesehen ist, dass Österreich die Ungleichbehandlung seiner Bürger nicht im Verhandlungsweg 'aufgezwungen' worden sei. Was die Wahl der Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im DBA-Liechtenstein betrifft, ist es zunächst erforderlich, auf die Geschichte der Abkommensabschlüsse mit Liechtenstein näher einzugehen.
Im Vorgängerabkommen zum geltenden DBA mit Liechtenstein vom 7. Dezember 1955, BGBl Nr 214/1956, das in der Hauptsache nach dem Muster des österreichisch-schweizerischen Abkommens vom 12. November 1953, BGBl Nr 251/1954, abgefasst war (Vgl. Watzke/Pollak/Philipp, Internationales Steuerrecht [1964] 288.), wurde bereits eine Differenzierung der Verteilungsnormen hinsichtlich gewerblicher Unternehmen (Art4) und freier Berufe (Art6) getroffen, wobei allerdings durch das Schlussprotokoll zu den Artikeln 2 – 9 entsprechend dem dort vorgesehenen System der ausschließlichen 'Quellenzuteilung' für beide Arten von Einkünften die Methode der Steuerfreistellung vorgesehen war. Auf Grund des Steuergefälles zwischen den beiden Vertragsstaaten ist dieses Abkommen aber zweckentfremdet dazu ausgenützt worden, durch Errichtung von Betrieben oder Betriebstätten in Liechtenstein der österreichischen Besteuerung auszuweichen. Österreich sah sich schließlich genötigt, den diesbezüglichen Teil II des Abkommens per Ende 1968 zu kündigen. (BGBl Nr 325/1968. Loukota, DBA-Liechtenstein auf de[m] Prüfstand des Verfassungsgerichtshofes, SWI 2014/1 [in Druck].) Im unmittelbar nach der Kündigung neu abgeschlossenen Abkommen vom 5. November 1969, BGBl Nr 24/1971, das noch heute in Geltung steht, wurde versucht, die entstandenen erheblichen Steuerausfälle durch den Umstieg auf die Anrechnungsmethode zu korrigieren. Liechtenstein, das aus verständlichen Gründen für seine Ansässigen die generelle Methode der Steuerbefreiung wählte (Angesichts des generell niedrigeren Steuerniveaus in Liechtenstein hätte die Wahl der Anrechnungsmethode in Liechtenstein generell zum Ergebnis der Steuerfreistellung geführt, sodass aus der Sicht Liechtensteins schon aus Gründen der Verwaltungsökonomie die Befreiungsmethode der Anrechnungsmethode vorzuziehen war.), war aber, vermutlich im Hinblick auf die Erhaltung seiner Standortqualität, nicht bereit, Österreich den generellen Umstieg auf die Methode der Steueranrechnung zuzugestehen. Als Kompromiss wurde daher lediglich bei gewerblichen Einkünften, bei denen die größten Steuerausfälle zu korrigieren waren, dem Wunsch Österreichs auf Anwendung der Anrechnungsmethode nachgegeben. Im Gegenzug hat Österreich im Bereich der Freiberufler nachgegeben. (Loukota, aaO.)Im Vorgängerabkommen zum geltenden DBA mit Liechtenstein vom 7. Dezember 1955, Bundesgesetzblatt Nr 214 aus 1956,, das in der Hauptsache nach dem Muster des österreichisch-schweizerischen Abkommens vom 12. November 1953, Bundesgesetzblatt Nr 251 aus 1954,, abgefasst war (Vgl. Watzke/Pollak/Philipp, Internationales Steuerrecht [1964] 288.), wurde bereits eine Differenzierung der Verteilungsnormen hinsichtlich gewerblicher Unternehmen (Art4) und freier Berufe (Art6) getroffen, wobei allerdings durch das Schlussprotokoll zu den Artikeln 2 – 9 entsprechend dem dort vorgesehenen System der ausschließlichen 'Quellenzuteilung' für beide Arten von Einkünften die Methode der Steuerfreistellung vorgesehen war. Auf Grund des Steuergefälles zwischen den beiden Vertragsstaaten ist dieses Abkommen aber zweckentfremdet dazu ausgenützt worden, durch Errichtung von Betrieben oder Betriebstätten in Liechtenstein der österreichischen Besteuerung auszuweichen. Österreich sah sich schließlich genötigt, den diesbezüglichen Teil römisch zwei des Abkommens per Ende 1968 zu kündigen. Bundesgesetzblatt Nr 325 aus 1968,. Loukota, DBA-Liechtenstein auf de[m] Prüfstand des Verfassungsgerichtshofes, SWI 2014/1 [in Druck].) Im unmittelbar nach der Kündigung neu abgeschlossenen Abkommen vom 5. November 1969, Bundesgesetzblatt Nr 24 aus 1971,, das noch heute in Geltung steht, wurde versucht, die entstandenen erheblichen Steuerausfälle durch den Umstieg auf die Anrechnungsmethode zu korrigieren. Liechtenstein, das aus verständlichen Gründen für seine Ansässigen die generelle Methode der Steuerbefreiung wählte (Angesichts des generell niedrigeren Steuerniveaus in Liechtenstein hätte die Wahl der Anrechnungsmethode in Liechtenstein generell zum Ergebnis der Steuerfreistellung geführt, sodass aus der Sicht Liechtensteins schon aus Gründen der Verwaltungsökonomie die Befreiungsmethode der Anrechnungsmethode vorzuziehen war.), war aber, vermutlich im Hinblick auf die Erhaltung seiner Standortqualität, nicht bereit, Österreich den generellen Umstieg auf die Methode der Steueranrechnung zuzugestehen. Als Kompromiss wurde daher lediglich bei gewerblichen Einkünften, bei denen die größten Steuerausfälle zu korrigieren waren, dem Wunsch Österreichs auf Anwendung der Anrechnungsmethode nachgegeben. Im Gegenzug hat Österreich im Bereich der Freiberufler nachgegeben. (Loukota, aaO.)
Die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes, wonach 'Österreich die Ungleichbehandlung seiner Bürger nicht im Verhandlungsweg aufgezwungen worden' sei, decken sich daher nach Ansicht der Bundesregierung nicht mit der historischen Entstehungsgeschichte des Zustandekommens dieses Regelungssystems. Ein ähnliches Ergebnis erbrachten im Übrigen die Revisionsverhandlungen zum DBA-Liechtenstein aus dem Jahr 2013 (Vgl. Abänderungsprotokoll vom 29. Jänner 2013, BGBl III Nr 302/2013.), bei denen Liechtenstein ebenfalls einer von Österreich ursprünglich vorgeschlagenen generellen Methodenumstellung auf die Steueranrechnungsmethode die Zustimmung verweigerte.Die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes, wonach 'Österreich die Ungleichbehandlung seiner Bürger nicht im Verhandlungsweg aufgezwungen worden' sei, decken sich daher nach Ansicht der Bundesregierung nicht mit der historischen Entstehungsgeschichte des Zustandekommens dieses Regelungssystems. Ein ähnliches Ergebnis erbrachten im Übrigen die Revisionsverhandlungen zum DBA-Liechtenstein aus dem Jahr 2013 (Vgl. Abänderungsprotokoll vom 29. Jänner 2013, Bundesgesetzblatt Teil 3, Nr 302 aus 2013,.), bei denen Liechtenstein ebenfalls einer von Österreich ursprünglich vorgeschlagenen generellen Methodenumstellung auf die Steueranrechnungsmethode die Zustimmung verweigerte.
Ferner wird aus der Sicht der Bundesregierung im Antrag des Verwaltungsgerichtshofes einem grundsätzlichen völkerrechtlichen Aspekt bei der Verhandlung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen keine ausreichende Beachtung geschenkt. Da das Musterabkommen der OECD im Gegensatz zu den Richtlinien der EU eine bloße Empfehlung an die Mitgliedstaaten darstellt, entspricht es der internationalen Verhandlungspraxis, dass seitens der Vertragsparteien entsprechend ihrer nationalen DBA-Politik Sonderwünsche, die vom Musterabkommen der OECD abweichen, vorgebracht werden. (Jirousek, Anmerkungen zur DBA-Politik Österreichs: eine Replik, SWI 2012, 157 [158]) Es entspricht daher nicht der Realität, dass Verhandlungen in der unkritischen Annahme standardisierter Vertragsmuster bestehen. Vielmehr gilt es regelmäßig, teils unterschiedliche, auf nationale Musterabkommen zurück zu führende Sonderwünsche aufeinander abzustimmen. Die generelle Ablehnung solcher Abweichungen vom OECD-Musterabkommen durch eine Vertragspartei würde zu einem Verhandlungsstillstand und in weiterer Folge zum Scheitern von Verhandlungen führen. Ein Doppelbesteuerungsabkommen setzt sich daher im Regelfall aus einer Summe von Kompromisslösungen zusammen, die ein gemeinsames und ausgewogenes Ganzes bilden. Wird nachträglich von einer Vertragspartei einseitig etwa in Form eines treaty override eine bestimmte Vertragsbestimmung nicht mehr oder nicht in der ursprünglich vereinbarten Weise angewendet, gerät das Gesamtgefüge des Abkommens aus den Fugen und wird im Regelfall zu Retorsionsmaßnahmen der anderen Vertragspartei führen. Dies muss sinngemäß auch für den Fall gelten, dass eine Bestimmung des Abkommens vom Verfassungsgerichtshof als verfassungswidrig festgestellt wird. In diesem Fall ist das DBA von den zu seiner Vollziehung berufenen Organen des betroffenen Staates nicht mehr anzuwenden, ohne dass der andere Staat an diese Feststellung freilich gebunden wäre. Damit wird idR der völkerrechtliche Grundsatz 'pacta sunt servanda' verletzt, nämlich dann, wenn eine der beiden Vertragsparteien nicht mehr in der Lage ist, die in der als verfassungswidrig festgestellten Norm enthaltenen Verpflichtungen gegenüber der anderen Vertragspartei zu erfüllen.
Liechtenstein würde es zu Recht als Völkerrechtsverletzung ansehen, wenn Österreich künftig ein Besteuerungsrecht an den Gewinnen einer in Liechtenstein gelegenen festen Einrichtung eines in Österreich ansässigen Freiberuflers ausübt. Durch die damit bedingte Hochschleusung der Besteuerung der Gewinne auf das Steuerniveau Österreichs wird die Konkurrenzsituation des Freiberuflers im Vergleich zu anderen Marktanbietern auf dem liechtensteinischen Markt empfindlich verschlechtert, was zur Schließung der Betriebe führen könnte. Es kann daher angesichts der von Liechtenstein vertretenen rechtspolitischen Haltung bei den bisherigen Vertragsverhandlungen damit gerechnet werden, dass sich Liechtenstein gegen eine solche Maßnahme zur Wehr setzen und auf Neuverhandlungen des Abkommens beharren wird. Dabei könnte sich Liechtenstein sogar auf die Argumente im Antrag des Verwaltungsgerichtshofes stützen und entsprechend den Empfehlungen des Verwaltungsgerichtshofes zur Vereinheitlichung der Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auch auf Steuerfreistellung gewerblicher Gewinne drängen, womit wieder jener Zustand einträte, der seinerzeit zur Kündigung des alten DBA mit Liechtenstein geführt hat."
Anschließend hebt die Bundesregierung den weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei völkerrechtlichen Verträgen hervor und geht auf die im Antrag zitierte verfassungsgerichtliche Judikatur näher ein. Die Anwendung der Anrechnungsmethode auch für freiberufliche Einkünfte sei – wie bereits ausgeführt – an der Durchsetzbarkeit gegenüber dem Vertragspartner gescheitert. Wörtlich heißt es (Zitat ohne die darin enthaltenen Hervorhebungen):
"[…] Obzwar die (mangelnde) Durchsetzbarkeit in Verhandlungen für sich allein nicht schon als Rechtfertigungsgrund für eine allfällige Verletzung der Gleichbehandlung angesehen werden kann, müssen die Abkommensverhandler auch Kompromisse eingehen und dadurch möglicherweise Ungleichbehandlungen in Kauf nehmen. Die Frage ist dann, ob die jeweiligen Ungleichbehandlungen im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers sind. (Vgl. hierzu nochmals Abschnitt II.3.2. sowie Aigner, Der Gleichheitsgrundsatz und die abkommensrechtliche Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat, in Lang/Schuch/Staringer [Hrsg.] Die abkommensrechtliche Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat [2005] 174 f.) Mit der Entwicklung der Wirtschaftsrealitäten der letzten Jahre sind die Spielräume des Gesetzgebers in den Augen des Verfassungsgerichtshofes offenbar enger und die von ihm anzustellende Vergleichbarkeitsprüfung strenger geworden. (Sutter, SWI 2013, 514 [517].) Im auch vom Verwaltungsgerichthof zitierten Erkenntnis VfSlg 18.030/2006 hat der Verfassungsgerichtshof zur Frage der Verfassungskonformität der differenzierenden Behandlung von Beziehern bestimmter Arten von Einkünften in §11a EStG 1988 ausgeführt, 'dass die Grenzen zwischen den betrieblichen Einkunftsarten, speziell diejenigen zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den Einkünften aus selbständiger Arbeit, fließend und oft zufällig geworden sind und dass sich das betriebswirtschaftliche Umfeld freiberuflicher Tätigkeiten dem von Gewerbebetrieben stark angenähert hat'. Unter diesen Umständen sei 'die Beschränkung einer Begünstigung von der Art, wie sie §11a EStG 1988 einräumt, auf die Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb und aus Land- und Forstwirtschaft unter generellem Ausschluss bilanzierender Bezieher von Einkünften aus selbständiger Arbeit sachlich nicht zu rechtfertigen'. Die Entscheidung des Verfassungsgerichtshofes zielte somit im gegebenen Zusammenhang darauf ab zu vermeiden, dass bilanzierenden Beziehern von Einkünften aus selbständiger Arbeit im Jahr 2007 als einziger Gruppe von Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften jegliche steuerliche Begünstigung der Eigenkapitalbildung verwehrt geblieben wäre. Dafür erblickte der Gerichtshof keine sachliche Rechtfertigung. "[…] Obzwar die (mangelnde) Durchsetzbarkeit in Verhandlungen für sich allein nicht schon als Rechtfertigungsgrund für eine allfällige Verletzung der Gleichbehandlung angesehen werden kann, müssen die Abkommensverhandler auch Kompromisse eingehen und dadurch möglicherweise Ungleichbehandlungen in Kauf nehmen. Die Frage ist dann, ob die jeweiligen Ungleichbehandlungen im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers sind. (Vgl. hierzu nochmals Abschnitt römisch zwei.3.2. sowie Aigner, Der Gleichheitsgrundsatz und die abkommensrechtliche Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat, in Lang/Schuch/Staringer [Hrsg.] Die abkommensrechtliche Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat [2005] 174 f.) Mit der Entwicklung der Wirtschaftsrealitäten der letzten Jahre sind die Spielräume des Gesetzgebers in den Augen des Verfassungsgerichtshofes offenbar enger und die von ihm anzustellende Vergleichbarkeitsprüfung strenger geworden. (Sutter, SWI 2013, 514 [517].) Im auch vom Verwaltungsgerichthof zitierten Erkenntnis VfSlg 18.030/2006 hat der Verfassungsgerichtshof zur Frage der Verfassungskonformität der differenzierenden Behandlung von Beziehern bestimmter Arten von Einkünften in §11a EStG 1988 ausgeführt, 'dass die Grenzen zwischen den betrieblichen Einkunftsarten, speziell diejenigen zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den Einkünften aus selbständiger Arbeit, fließend und oft zufällig geworden sind und dass sich das betriebswirtschaftliche Umfeld freiberuflicher Tätigkeiten dem von Gewerbebetrieben stark angenähert hat'. Unter diesen Umständen sei 'die Beschränkung einer Begünstigung von der Art, wie sie §11a EStG 1988 einräumt, auf die Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb und aus Land- und Forstwirtschaft unter generellem Ausschluss bilanzierender Bezieher von Einkünften aus selbständiger Arbeit sachlich nicht zu rechtfertigen'. Die Entscheidung des Verfassungsgerichtshofes zielte somit im gegebenen Zusammenhang darauf ab zu vermeiden, dass bilanzierenden Beziehern von Einkünften aus selbständiger Arbeit im Jahr 2007 als einziger Gruppe von Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften jegliche steuerliche Begünstigung der Eigenkapitalbildung verwehrt geblieben wäre. Dafür erblickte der Gerichtshof keine sachliche Rechtfertigung.
Diese Entscheidung kann nach Auffassung der Bundesregierung bereits auf Grund des unterschiedlichen sachlichen Umfelds nicht automatisch auf die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei völkerrechtlichen Verträgen hinsichtlich der Wahl von Verteilungsnormen oder der Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung umgelegt werden, zumal der Verfassungsgerichtshof im o.z. Erkenntnis ja auch nicht bezweifelt hat, dass es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei stünde, für die verschiedenen Einkunftsarten des EStG auch spezifische Regelungen zu treffen. (Vgl. auch Loukota, aaO.) Unter Berücksichtigung des […] Umstandes, dass durch die Verwendung der spezifischen Verteilungsnorm für freiberufliche Einkünfte noch höhere Steuerausfälle verhindert werden konnten, kann aus der Sicht der Bundesregierung jedenfalls kein Hinweis darauf erblickt werden, dass im DBA-Liechtenstein der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers nicht verfassungskonform genutzt worden wäre. Vielmehr erscheinen nach Auffassung der Bundesregierung die in Prüfung gezogene Regelung und die damit zusammenhängende unterschiedliche steuerliche Berücksichtigung je nach Einkunftsart dadurch sachlich gerechtfertigt. Nach Ansicht der Bundesregierung erscheint es auch bedenklich, den Umstand des Steuergefälles zwischen Österreich und Liechtenstein und die durch die Methodenwahl bedingte ungleiche Höhe der Besteuerung als Auslöser einer potentiellen Verfassungswidrigkeit anzusehen. Wäre dies tatsächlich so, müsste die Befreiungsmethode generell als potentiell verfassungswidrig angesehen werden, da es im Anwendungsbereich dieser Methode nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Quellenstaat das ihm zugewiesene Besteuerungsrecht nach Abschluss des Vertrags entweder nicht ausübt, zB im Fall von dauernden oder temporären Steuerbefreiungen (tax holidays) oder bei Einführung spezieller begünstigender Steuerregimes für bestimmte Branchen. Verfolgt man die vom Verwaltungsgerichtshof zu Grunde gelegte Argumentationsschiene könnten durch Rechtsänderungen im innerstaatlichen Recht des Quellenstaats nachträglich dauernde oder zumindest vorübergehende Verfassungswidrigkeiten bewirkt werden, nämlich dann, wenn einzelne Steuerpflichtige durch Maßnahmen des innerstaatlichen Rechts des Quellenstaats in den Genuss innerstaatlicher Steuervorteile kämen, die anderen Steuerpflichtigen desselben Staats verwehrt bleiben. (In diesem Sinne auch Loukota, aaO.) Somit läge es grundsätzlich in der Hand des Quellenstaats, im Fall von Abkommen mit Befreiungsmethode Verfassungswidrigkeiten in der Besteuerung des Ansässigkeitsstaats auszulösen. Es bedarf wohl keiner besonderen Erwähnung, dass eine solche Auslegung des Steuervertragsrechts zu erheblicher Rechtsunsicherheit für Investoren führen würde und sich damit als standortschädlich erwiese.
Im gegebenen Zusammenhang sollte auch nicht übersehen werden, dass auch in anderen Bereichen der durch das Musterabkommen der OECD geprägten Bestimmungen von Doppelbesteuerungsabkommen innerhalb derselben Einkunftsart unterschiedliche Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zur Anwendung kommen können, wie beispielsweise im Bereich von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Dienste der Hoheitsverwaltung eines der beiden Vertragsstaaten. Hier wird in nahezu allen bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen ungeachtet der im Fall von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit generell zur Anwendung kommenden Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Grund der Spezialnorm des Art19 das ausschließliche Besteuerungsrecht an den sog. Kassenstaat zugeteilt, was unter bestimmten Umständen im Fall von Niedrigsteuerländern zu den gleichen Steuerbelastungsdifferenzen führen kann wie in dem der Vorlage zu Grunde liegenden Fall. Da die Verteilungsnorm des Art19 OECD-Musterabkommen auf Regelungen in älteren zweiseitigen Abkommen zurückgehen, die seinerzeit geschaffen worden waren, um den Regeln internationaler Courtoisie und gegenseitiger Achtung souveräner Staaten Rechnung zu tragen (Vgl. Z1 des Kommentars zu Art19 OECD-MA.), wurde deren Beseitigung im Musterabkommen der OECD nie ernsthaft angedacht."
Zusammenfassend kommt die Bundesregierung daher zum Schluss,
"dass die Behauptungen des Verwaltungsgerichtshofes, soweit sich diese auf das Zustandekommen der Verhandlungsergebnisse beziehen, teilweise auf unzutreffenden Annahmen beruhen und dass die daraus abgeleiteten Schlussfolgerungen hinsichtlich der vermuteten Verfassungswidrigkeit des Art14 DBA [Liechtenstein] deshalb nicht zutreffen. Nach Ansicht der Bundesregierung liegt die unterschiedliche Behandlung der Einkünfte gemäß Art7 bzw. 14 [des DBA Liechtenstein] im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers
, und ist daher Art14 dieses Abkommens nicht verfassungswidrig."
II. Rechtslagerömisch zwei. Rechtslage
Die hier maßgeblichen Vorschriften des – mit Genehmigung des Nationalrates abgeschlossenen – DBA Liechtenstein, BGBl 24/1971, lauten auszugsweise wie folgt (die angefochtene Bestimmung ist hervorgehoben):Die hier maßgeblichen Vorschriften des – mit Genehmigung des Nationalrates abgeschlossenen – DBA Liechtenstein, Bundesgesetzblatt 24 aus 1971,, lauten auszugsweise wie folgt (die angefochtene Bestimmung ist hervorgehoben):
"Artikel 3
ALLGEMEINE DEFINITIONEN
(1) […]
(2) Bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.
[…]
Artikel 7
UNTERNEHMENSGEWINNE
(1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragstaates dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so dürfen die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können.
(2) – (7) […]
[…]
Artikel 14
SELBSTÄNDIGE ARBEIT
(1) Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so dürfen die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können.
(2) Der Ausdruck 'freier Beruf' umfaßt insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder unterrichtende Tätigkeit sowie die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten und Wirtschaftstreuhänder.
