TE Vwgh Erkenntnis 2004/3/24 99/14/0031

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Mag. Heinzl, Dr. Zorn, Dr. Robl und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die Beschwerden 1. der S GmbH und 2. der S GmbH und Mitgesellschafter, beide in B und vertreten durch Dr. Michael Michor und Mag. Walter Dorn, Rechtsanwälte in 9500 Villach, Bahnhofstraße 16, gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Kärnten (Berufungssenat) jeweils vom 6. Juli 1998,

1. Zl. RV 235/1-8/97, betreffend Körperschaftsteuer 1993 bis 1995 und Gewerbesteuer 1993 (erstangefochtener Bescheid) und

2. Zl. RV 237/1-8/97, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Kalenderjahre 1994 und 1995, zu Recht erkannt:

Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerinnen haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von jeweils EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit dem erstangefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde eine Berufung der erstbeschwerdeführenden GmbH gegen die (nach vorangegangener vorläufiger Bescheiderlassung) gemäß § 200 BAO endgültig ergangenen Körperschaftsteuerbescheide 1993 bis 1995 sowie den Gewerbesteuerbescheid 1993 ab.

In der Berufung war ausgeführt worden, die Erstbeschwerdeführerin habe nach Einreichung der entsprechenden Steuererklärungen berichtigte Steuererklärungen nachgereicht, in welchen nach einem Wechsel des steuerlichen Vertreters festgestellte Fehler "im Bilanzausweis" sowie "in der Ermittlung der AfA" korrigiert und Investitionsfreibeträge geltend gemacht worden seien. Hinsichtlich der Investitionsfreibeträge sei insofern ein Irrtum unterlaufen, als man der Auffassung gewesen sei, dass für Investitionen in Gebäuden, die zur entgeltlichen Überlassung an Dritte bestimmt seien, ein Investitionsfreibetrag nicht zustünde (dies sei die gesetzliche Regelung bis 31. Jänner 1993 gewesen). Der IFB für die Jahre 1993 bis 1995 sei noch vor Ergehen von Veranlagungsbescheiden durch Übermittlung berichtigter Körperschaftsteuererklärungen und einer Gewerbesteuererklärung beantragt worden. Bezüglich der wirtschaftlichen Begründung hinsichtlich des IFB sei darauf hinzuweisen, dass einziger steuerpolitischer Zweck des IFB die Minderung der Ertragsteuern darstelle, um durch die daraus entstehende erhöhte Selbstfinanzierungskraft wirtschaftliche Investitionsanreize zu schaffen. Dass die Ertragsteuern einen wirtschaftlichen Kostenfaktor darstellten, sei nicht in Zweifel zu ziehen. Das Unternehmen habe somit für die im Zuge der Erstellung berichtigter Bilanzen erkannte Möglichkeit der Dotierung des IFB erhebliche wirtschaftliche Gründe gehabt.

Die belangte Behörde wies im erstangefochtenen Bescheid darauf hin, dass die Erstbeschwerdeführerin seit 1. Jänner 1994 Gesellschafterin einer aus ihr und zwei atypisch stillen Gesellschaftern bestehenden Personengesellschaft (in der Folge Zweitbeschwerdeführerin) gewesen sei.

Für das Jahr 1993 habe die Erstbeschwerdeführerin mit den Steuererklärungen zunächst einen Jahresabschluss vorgelegt, in welchem ein Jahresverlust von rund S 2,9 Mio. ausgewiesen worden sei. Der im Rahmen der berichtigten Steuererklärung für 1993 vorgelegte Jahresabschluss habe einen Jahresverlust (einschließlich der nunmehr geltend gemachten Investitionsfreibeträge) von rund S 4,3 Mio. ausgewiesen.

Die Abweisung der Berufung begründete die belangte Behörde hinsichtlich Körperschaft- und Gewerbesteuer 1993 damit, dass sich durch die negativen Einkünfte und den Umstand, dass deswegen weder Körperschaft- noch Gewerbesteuer vorzuschreiben gewesen sei, keine Einschränkungen der Liquidität und der Möglichkeiten der Investitionsplanung für die Erstbeschwerdeführerin ergeben hätten. Eine Bilanzänderung sei nicht wirtschaftlich begründet, wenn sie nur dazu diene, einen zunächst nicht erkannten Steuervorteil zu erlangen. Die Erstbeschwerdeführerin hätte den strittigen IFB bereits im ersten Jahresabschluss, den sie beim Finanzamt eingereicht hatte, geltend machen können, habe diese Möglichkeit jedoch erst nach Einreichung des Jahresabschlusses erkannt. Daher sei ihr Antrag auf Bilanzänderung durch nachträglichen Ansatz des begehrten IFB nicht wirtschaftlich begründet und damit nicht berechtigt. Hinsichtlich Körperschaftsteuer 1994 und 1995 wies die belangte Behörde darauf hin, dass die Entscheidung des Finanzamtes, die Investitionsfreibeträge nicht anzusetzen, bereits in den Feststellungsbescheiden gemäß § 188 BAO für 1994 und 1995 getroffen worden seien. Diese Entscheidungen lägen den bekämpften Bescheiden zu Grunde. Die Behauptung der Unrichtigkeit von Entscheidungen, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden seien und dem Abgabenverfahren zu Grunde lägen, sei gemäß § 252 Abs. 1 BAO ohne Bedeutung.

Mit dem zweitangefochtenen Bescheid bestätigte die belangte Behörde die Verweigerung der Zustimmung zur Bilanzänderung im Instanzenzug gegenüber der zweitbeschwerdeführenden Personengesellschaft im Rahmen der Berufungsentscheidung betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1994 und 1995. Auch in diesem Bescheid wies die belangte Behörde darauf hin, dass die Zweitbeschwerdeführerin im zunächst vorgelegten Rechnungsabschluss für die Jahre 1994 einen Verlust von rund S 4,6 Mio. und im Jahr 1995 einen Verlust von rund S 4,9 Mio. ausgewiesen habe. In den in der Folge korrigierten Jahresabschlüssen habe die Zweitbeschwerdeführerin Verluste (einschließlich IFB) von rund S 7,9 Mio. (1994) und 9,4 Mio (1995) ausgewiesen. Nachdem der Bescheid keine Abgabennachforderung nach sich ziehe, sei eine Einschränkung der Liquidität und der Möglichkeiten der Investitionsplanung der Zweitbeschwerdeführerin in Zusammenhang mit diesem Bescheid nicht zu erwarten. Der Antrag auf Bilanzänderung durch nachträglichen Ansatz der begehrten Investitionsfreibeträge sei wirtschaftlich nicht begründet.

Gegen diese Bescheide erhoben die Erst- und Zweitbeschwerdeführerin zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, welcher deren Behandlung mit Beschluss vom 30. November 1998, B 1750/98-3 und B 1764/98-3, ablehnte und sie gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die wegen ihres persönlichen und sachlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbundenen Beschwerden erwogen:

Gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1988 sind Änderungen der Bilanz nach ihrer Einreichung beim Finanzamt nur zulässig, wenn sie wirtschaftlich begründet sind und das Finanzamt zustimmt. Das Finanzamt muss zustimmen, wenn die Bilanzänderung wirtschaftlich begründet ist.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 erforderliche Zustimmung zur Bilanzänderung vor allem dann zu erteilen, wenn stichhaltige, im Unternehmen, das den Gegenstand der Bilanzierung bildet, gelegene wirtschaftliche Gründe für die Bilanzänderung sprechen (vgl. etwa das hg. Erk. vom 1. Juli 2003, 98/13/0214).

Solche wirtschaftlichen Gründe zeigten die Beschwerdeführerinnen in den den angefochtenen Bescheiden zu Grunde liegenden Verwaltungsverfahren nicht auf. In den Berufungen wurde vielmehr eingeräumt, dass im Rahmen der Bilanzierung für die Jahresabschlüsse 1993 bis 1995 insoweit ein Irrtum unterlaufen sei, als man der Auffassung gewesen sei, dass für Investitionen in Gebäuden, die zur entgeltlichen Überlassung an Dritte bestimmt seien, ein Investitionsfreibetrag nicht zustünde. Mit diesem Vorbringen wird deutlich aufgezeigt, dass das Ziel des Bilanzänderungsbegehrens darin lag, zunächst nicht erkannte steuerliche Vorteile zu erlangen (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar3, Rz 183 zu § 4 und Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Rz 78 zu § 4 und die dort jeweils zitierte Rechtsprechung).

Soweit in den Beschwerden - gestützt auf näher angeführte Judikatur des Verfassungsgerichtshofes - die Ansicht vertreten wird, eine Wiederaufnahme des Verfahrens dürfe jedenfalls nicht "einseitig, nämlich lediglich zum Nachteil des Steuerpflichtigen" wirken, geht dieses Vorbringen in den Beschwerdefällen schon deswegen ins Leere, weil in diesen eine Wiederaufnahme von Verfahren nicht stattgefunden hat. In diesem Zusammenhang sei aber auch darauf hingewiesen, dass die von den Beschwerdeführerinnen angesprochene abgabenbehördliche Prüfung erst nach Einreichung der die Bilanzänderungen enthaltenden "berichtigten Steuererklärungen" durchgeführt worden war, die Bilanzänderungen daher in keinem Zusammenhang mit dieser standen.

Da die Beschwerden somit nicht geeignet sind, eine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide aufzuzeigen, waren sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 24. März 2004