TE Vwgh Erkenntnis 2004/3/31 2004/13/0021

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner und Dr. Büsser als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Seidl LL.M., über die Beschwerde der A GesmbH in N, vertreten durch Dr. Helmut Kientzl, Rechtsanwalt in 2700 Wiener Neustadt, Rudolf Diesel-Straße 26, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 28. November 2003, Zl. RV/4577-W/02, betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen samt Zuschlag u.a. für die Jahre 2000 und 2001, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerde und dem dieser in Ablichtung beiliegenden angefochtenen Bescheid ist zu entnehmen, dass die belangte Behörde im Instanzenzug der beschwerdeführenden Gesellschaft für die Jahre 2000 und 2001 Dienstgeberbeiträge und Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag für die Bezüge des ab August 2000 zu einem Drittel an der Beschwerdeführerin beteiligten Geschäftsführers vorgeschrieben hat.

Sachverhaltsbezogen wird im angefochtenen Bescheid festgestellt, der Gesellschafter-Geschäftsführer habe sich auf der Grundlage jährlich jeweils zum 1. März abgeschlossener Werkverträge verpflichtet, die Geschäftsführungsagenden nach den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit und der Wirtschaftlichkeit bestmöglich zu besorgen. Er sei dabei an keinerlei Weisungen und keine feste Arbeitszeit gebunden und könne die Tätigkeit in seinem eigenen Büro erledigen. Er habe keinen Urlaubsanspruch, die Vorschriften über den Dienstnehmerschutz fänden keine Anwendung. Der Gesellschafter-Geschäftsführer könne sich auf eigene Kosten eines geeigneten Vertreters bedienen und eine Betriebsunterbrechungsversicherung abschließen, sodass im Falle seines Ausfalls die Kosten seiner Vertretung gesichert seien. Der vereinbarte Stundenlohn betrage 380 S, wobei das Honorar in monatlichen Teilbeträgen in Höhe von 25.000 S jeweils am Monatsletzten fällig werde. In Verlustjahren könne das Honorar mittels Mehrheitsbeschlusses auf 40 % reduziert werden. Tatsächlich seien dem Geschäftsführer im Jahr 2000 drei Mal 40.000 S und ein Mal 30.000 S sowie im Jahr 2001 elf Mal 40.000 S ausbezahlt worden. Für die Betriebsunterbrechungsversicherung habe der Geschäftsführer im Jahr 2000 Aufwendungen in Höhe von 3.598,05 S und im Jahr 2001 solche von 7.060 S getragen.

In rechtlicher Hinsicht wird im Ergebnis die Auffassung vertreten, die Beschäftigung des Geschäftsführers weise ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als wesentlich beteiligter Gesellschafter mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 auf. Der Gesellschafter-Geschäftsführer erziele aus seiner Geschäftsführertätigkeit demnach Einkünfte im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, weshalb er im Sinne der Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG 1967 (in der ab dem Jahr 1994 anzuwendenden Fassung) Dienstnehmer sei. Ungeachtet der Bezeichnung als "Werkvertrag" weise die Vereinbarung eines Stundenlohnes darauf hin, dass der Vertrag nicht auf die Erbringung eines bestimmten Werkes, sondern auf die Arbeitsleistung des Geschäftsführers ausgerichtet sei. Der Geschäftsführer habe auf Grund der laufenden, nahezu gleich bleibenden Entlohnung kein einnahmenseitiges Unternehmerwagnis getragen. Selbst die nach Punkt 6 des Werkvertrages in Verlustjahren vorgesehene Möglichkeit der Reduzierung der Bezüge auf 40 % lasse eine Fixbezugskomponente erkennen. Ein relevantes Unternehmerwagnis liege auch ausgabenseitig nicht vor. Durch den Abschluss der Betriebsunterbrechungsversicherung würden die Kosten einer eventuellen Vertretung limitiert, wobei es im gegebenen Zusammenhang keinen Unterschied machen könne, welche der beiden Vertragsparteien diese von vornherein in ihrer Höhe absehbaren Aufwendungen zu tragen habe. Da nur der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt rechtlich zu beurteilen sei, könne es dahingestellt bleiben, ob der Geschäftsführer im Falle eines Anteilsverkaufs ein Unternehmerrisiko zu tragen haben könnte. Der Umstand, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht nur Aufgaben der handelsrechtlichen Geschäftsführung wahrgenommen habe, sondern auch im operativen Bereich der Gesellschaft tätig geworden sei, stehe der Übernahme der von der Judikatur erarbeiteten Grundsätze nicht entgegen, weil § 41 Abs. 2 FLAG und § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 auf die Art der Tätigkeit des an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten nicht abstellen würden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

Zur Auslegung der in der Vorschrift des § 41 Abs. 2 und 3 FLAG angeführten Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die hg. Erkenntnisse vom 23. April 2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, sowie vom 18. Juli 2001, 2001/13/0072 und 2001/13/0063, verwiesen. Wie den Gründen der genannten Erkenntnisse entnommen werden kann (§ 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG), werden Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer GmbH dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht,

.) dass der Gesellschafter-Geschäftsführer zufolge kontinuierlicher und über einen längeren Zeitraum andauernder Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft eingegliedert ist,

.) dass ihn weder das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen noch jenes der Schwankungen ins Gewicht fallender nicht überwälzbarer Ausgaben trifft und

.) dass er eine laufende, wenn auch nicht notwendig monatliche Entlohnung erhält.

Die zivilrechtliche Qualifizierung des Leistungsverhältnisses zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer sieht der Verwaltungsgerichtshof als irrelevant für die Beantwortung der Frage an, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer mit den für die Geschäftsführungstätigkeit bezogenen Vergütungen Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 erzielt (vgl. das Erkenntnis vom 17. Oktober 2001, 2001/13/0121, mit weiteren Nachweisen). Das sich mit dieser Frage beschäftigende Beschwerdevorbringen ist daher von vornherein nicht geeignet, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aufzuzeigen. Für die steuerrechtliche Beurteilung ist es weiters nicht von Relevanz, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht an bestimmte Arbeits- oder Anwesenheitszeiten gebunden ist und auch keinen Urlaubsanspruch hat (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 19. Juni 2002, 2001/15/0068). Auf das in der Beschwerde angesprochene Kriterium der Vertretungsbefugnis kommt es im gegebenen Zusammenhang ebenfalls nicht an (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 27. März 2002, 2001/13/0071).

Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausübt. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für diese Eingliederung, wobei es - wie der Verwaltungsgerichtshof beispielsweise im Erkenntnis vom 18. Dezember 2002, 2001/13/0202, ausgeführt hat - nicht darauf ankommt, dass jährlich ein neuer "Werkvertrag" abgeschlossen wird.

Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von seinen unternehmerischen Fähigkeiten und von seinem Fleiß sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss. Dabei kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich - in seiner Stellung als Geschäftsführer - das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft. In die Überlegungen einzubeziehen sind auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen nicht überwälzbarer Ausgaben ergeben.

Die Vereinbarung eines Stundenhonorars spricht - ungeachtet der Beweggründe, die zu einer derartigen Abrede geführt haben - gegen das Vorliegen eines einnahmenseitigen Unternehmerrisikos (vgl. das hg. Erkenntnis vom 26. November 2003, 2001/13/0219). Auch die bei Eintreten einer Verlustsituation mögliche Reduktion des vorgesehenen Stundensatzes auf 40 % begründet kein für einen Unternehmer typisches Risiko, sondern lässt vielmehr einen vom Erfolg der Geschäftsführertätigkeit unabhängigen Fixbezug erkennen.

Zur Frage des ausgabenseitigen Unternehmerrisikos verweist die Beschwerde auf den Umstand, dass dem Geschäftsführer kein Kostenersatz, insbesondere von Reise- und Vertretungskosten (für kurzfristige von der Betriebsunterbrechungsversicherung nicht gedeckte Abwesenheiten), gebührt, ohne jedoch aufzuzeigen, dass dem Geschäftsführer tatsächlich - über die von der belangten Behörde festgestellten Versicherungsaufwendungen hinaus - Ausgaben im Zusammenhang mit seiner Geschäftsführertätigkeit erwachsen wären.

Dem Beschwerdevorbringen, die Haftung für Kredite der Gesellschaft dürfe nicht der Gesellschaftersphäre zugeordnet werden, weil die Haftung auch dann bestehen bleibe, wenn der Geschäftsführer seine "Gesellschaftereigenschaft" verliere, ist schließlich zu erwidern, dass die Haftung grundsätzlich auch aufrecht bleibt, wenn der Haftende seine Geschäftsführerfunktion niederlegen sollte. Entscheidend für die Zuordnung zur Gesellschaftersphäre ist die bei Übernahme der Bürgschaft gegebene Veranlassung durch die Gesellschafterstellung, an der sich auch bei späterer Abtretung der Gesellschaftsanteile nichts ändert.

Da somit bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen lässt, dass die von der Beschwerdeführerin gerügte Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 31. März 2004