TE Vwgh Erkenntnis 2004/6/24 2001/15/0047

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Reinisch, über die Beschwerde des Ing. F in O, vertreten durch Dr. Gerhard Lebitsch, Rechtsanwalt in 5020 Salzburg, Rudolfskai 48, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Salzburg (Berufungssenat II) vom 12. Dezember 2000, Zl. RV-024.97/1-8/97, betreffend Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 1986 und Einkommensteuer 1986, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Beschwerdeführer machte in den Beilagen zu seiner Einkommensteuererklärung für 1986 unter den Einkünften aus Kapitalvermögen einen Verlust als stiller Gesellschafter an der H. GesmbH in Höhe von 7,350.000 S geltend. Bei der mit Bescheid des Finanzamtes vom 6. Oktober 1987 erfolgten Einkommensteuerfestsetzung 1986 und bei der mit Bescheid des Finanzamtes vom 29. August 1990 gemäß § 295 BAO geänderten Einkommensteuerfestsetzung 1986 wurde dieser Verlust zunächst anerkannt.

Nach einer Mitteilung der Großbetriebsprüfung Wien-Körperschaften vom 12. November 1992 hielt der Beschwerdeführer Anteile an der H. GesmbH als echter stiller Gesellschafter. Die Zeichnung der Anteile sei im Jahr 1986 mit einem Betrag von 7,350.000 S erfolgt. Die Verlustzuweisung sei im Jahr der Zeichnung zu 100 % erfolgt. Aus Sicht der Betriebsprüfung werde für die echten stillen Gesellschafter aus ihrer Beteiligung an der H. GesmbH voraussichtlich kein Gesamtgewinn entstehen.

Mit Bescheid vom 23. Dezember 1992 nahm das Finanzamt das Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1986 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr neu fest, wobei es den geltend gemachten Verlust aus Kapitalvermögen nicht anerkannte. In einer gesonderten Begründung führte das Finanzamt aus, die Beteiligung würde in absehbarer Zeit zu keinem positiven Gesamtergebnis führen, weshalb vom Vorliegen einer Einkunftsquelle nicht gesprochen werden könne. Diese Bescheide waren an den Beschwerdeführer gerichtet und wurden ihm am 29. Dezember 1992 (den Spruch enthaltender Erledigungsteil) und - durch Hinterlegung beim Zustellpostamt - am 30. Dezember 1992 (gesonderte Begründung) zugestellt.

In einem durch seinen steuerlichen Vertreter eingebrachten Schriftsatz vom 15. Jänner 1993 führte der Beschwerdeführer aus, der Einkommensteuerbescheid 1986 sei im Jahr 1987 erlassen worden und bis zum Ende der Verjährungsfrist am 31. Dezember 1992 sei keine Unerbrechungshandlung gesetzt worden. Die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens und die Einkommensteuer 1986 seien ohne Begründung am 29. Dezember 1992, die Begründung am 4. Jänner 1993 und somit sei der "gesamte Bescheid" erst am 4. Jänner 1993 rechtswirksam zugestellt worden. Eine Wiederaufnahme sei wegen Verjährung nicht möglich.

In der u.a. gegen die Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 1986 und gegen den Einkommensteuerbescheid 1986 erhobenen Berufung wiederholte der Beschwerdeführer die Ansicht, der begründungslose Bescheid stelle ein "rechtliches Nullum" dar und könne keinerlei Wirkung entfalten, bis die Begründung übermittelt werde, weshalb die Verjährung durch die Zustellung des begründungslosen Bescheidteiles am 29. Dezember 1992 noch nicht unterbrochen worden sei. Zur Liebhaberei der Beteiligung führte der Beschwerdeführer aus, er habe damit nicht in den ersten Jahren hohe Mittelrückflüsse erhalten wollen, sondern eine Beteiligung vorgezogen, welche in "späteren Jahren" kontinuierliche Mittelrückflüsse gewährleiste. Er habe keinesfalls vorgehabt, die Beteiligung vor zumindest Erreichen eines Gesamtgewinnes zu kündigen, wolle er doch unter dem Gesichtspunkt der Altersversorgung aus diesem Teil seines Vermögens eine lebenslange Rente ziehen.

Mit Schriftsatz vom 30. März 1994 ergänzte der Beschwerdeführer seine Berufung und wandte ein, für das Streitjahr sei bereits deshalb Verjährung eingetreten, weil die Zustellung der bekämpften Bescheide an seinen über eine Zustellvollmacht verfügenden steuerlichen Vertreter hätte erfolgen müssen. Da in dessen Kanzlei "bis zum heutigen Tag" die betreffenden Bescheide nur in Ablichtung am 7. Jänner 1993 eingelangt seien, sei eine wirksame Zustellung bislang nicht erfolgt. Deshalb sei der Lauf der Verjährungsfrist 1992 nicht mehr unterbrochen worden.

Mit Bescheid vom 17. Mai 1994 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 1986 im Gefolge der Feststellung eines anderen Finanzamtes gemäß § 295 Abs. 1 BAO neu fest und erkannte den geltend gemachten Verlust aus Kapitalvermögen neuerlich nicht an.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 3. Mai 1995 wies das Finanzamt die Berufung u.a. betreffend das Streitjahr 1986 ab. Zur eingewandten Verjährung führte das Finanzamt aus, dass die Zustellung des Bescheides am 29. Dezember 1992 eine Unterbrechungshandlung im Sinne des § 209 BAO darstelle. Die Beteiligung als stiller Gesellschafter an der H. GesmbH sei nach den Angaben im Ausgabeprospekt derart gestaltet, dass für die Geschäftsjahre 1985/86 und 1986/87 lediglich eine Verzinsung der Gesellschaftereinlage in Höhe von 4 % zugesagt werde. Eine Gewinnaussicht werde für die ersten Jahre ausdrücklich ausgeschlossen und für weitere Jahre nicht einmal eine Gewinnprognose in Aussicht gestellt. Die Hinweise im Anbotschreiben über die Möglichkeit "erzielte" Verluste mit anderen positiven Einkunftsquellen auszugleichen, würden deutlich darauf schließen lassen, dass diese Art der Kapitalbeteiligung vordergründig nicht auf die Erzielung von Einnahmenüberschüssen, sondern auf Steuerverminderung durch Verlustausgleich gerichtet gewesen sei. Bis einschließlich 1993 sei es nicht zu positiven Einkünften aus dieser Beteiligung gekommen, nicht einmal in den Jahren 1991 und 1992, in welchen die H. GesmbH Gewinne erwirtschaftet habe, sei eine Gewinnausschüttung erfolgt.

Im Vorlageantrag brachte der Beschwerdeführer nach Ausführungen zur Wiederaufnahme vor, es sei "zu keiner rechtsgültigen Zustellung" gekommen. Zur Liebhaberei verwies er darauf, der Verfassungsgerichtshof habe in dessen Erkenntnis vom 7. März 1995, B 301/94, einen weitaus längeren Beobachtungszeitraum als den vom Finanzamt mit fünf bis acht Jahren festgelegten als Ausgang genommen und erkennen lassen, dass ein solcher bis zu 35 Jahren möglich erscheine. Seit 1987 seien hinsichtlich der in Rede stehenden Beteiligung folgende Gewinne erzielt worden: Je 280.000 S (1987 und 1988), 94.080 S (1989) und 1,600.830 S (1992), sohin insgesamt 2,254.910 S. Es zeige sich, dass in diesem für Immobilienanlagen relativ kurzen Zeitraum bereits mehr als 30 % der ursprünglichen Verluste als Gewinn wieder zugeflossen seien.

Mit Vorhalt vom 29. Juni 2000 teilte die belangte Behörde dem Beschwerdeführer mit, dass sich die Ertragsentwicklung aus der Beteiligung an der H. GesmbH unter näherer Aufgliederung so darstelle, dass von 1986 bis einschließlich 1998 das zu Beginn eingesetzte Kapital zu 92,26 % durch Verlustzuweisungen aufgebraucht und daher nur zu einem geringen Anteil wieder habe erwirtschaftet werden können. Die Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses innerhalb eines absehbaren Zeitraumes erscheine somit völlig unrealistisch.

In einer Stellungnahme vom 29. September 2000 vermisste der Beschwerdeführer Berechnungen, welche die belangte Behörde zu der Erkenntnis geführt hätten, dass seine Beteiligung Liebhaberei darstelle. Im Übrigen wiederholte der Beschwerdeführer, dass der Einkommensteuerbescheid 1986 vom 23. Dezember 1992 "bis heute" nicht zugestellt worden sei, weil die Zustellung an den Wirtschaftstreuhänder zu erfolgen gehabt hätte. Daher sei der Lauf der Verjährungsfrist 1992 auch nicht unterbrochen worden. Für den dem Beschwerdeführer vorgehaltenen geänderten Einkommensteuerbescheid 1986 vom 29. August 1990 gelte dasselbe, weil dieser ebenfalls nicht zugestellt worden sei. Darüber hinaus sei die ihm von der belangten Behörde im Rahmen der Aufgliederung der Ertragsentwicklung vorgehaltene Verlustzuweisung für 1997 in vertragswidriger Höhe vorgenommen worden. Entsprechend dem Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft seien 60 % des jährlichen Gewinnanteiles auszuschütten gewesen. Somit wäre nur ein wesentlich geringerer Verlust zuweisbar gewesen.

Mit Vorhalt vom 13. November 2000 ersuchte die belangte Behörde den Beschwerdeführer unter Wiederholung der im Vorhalt vom 29. Juni 2000 dargestellten "Beteiligungsergebnisse nach 13 Jahren" von 92,26 % des durch Verlustzuweisungen aufgebrauchten anfänglich eingesetzten Kapitals und unter Vorhalt von jährlichen Einnahmen in Höhe von 11 % "in den Folgejahren" - wobei sich diese Erwartung aus einem dieselbe H. GesmbH betreffenden Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes ergebe -, dazu Stellung zunehmen, dass sich ein positiver Gesamtertrag frühestens im 22. Jahr der Beteiligung ergebe. Sollten tatsächlich erfolgte jährliche Ergebniszuweisungen durch die H. GesmbH von den mitgeteilten Verträgen abgewichen sein, solle der Beschwerdeführer dies bekannt geben und belegen.

In der mündlichen Verhandlung vor der belangten Behörde führte der Beschwerdeführer durch seinen steuerlichen Vertreter ins Treffen, das Beteiligungsmodell habe neben anderen Beteiligungen zu einer zusätzlich zu seiner späteren Pension beabsichtigten Einkommenserzielung führen sollen. Die außerordentliche Verlustzuweisung 1997 könne er sich nicht erklären. Zur Verjährung sei er nach wie vor der Ansicht, wegen der Bevollmächtigung des steuerlichen Vertreters hätte die Zustellung an den Beschwerdeführer selbst im Jahr 1992 keine Unterbrechung des Laufes der Verjährungsfrist bewirken können. Unterbrechungshandlungen durch von der belangten Behörde vorgehaltene Prüfungen (bei Gesellschaften, an denen der Beschwerdeführer beteiligt war) seien "unzweifelhaft". Diese würden zwar erst jetzt vorgehalten werden, "die Behörde davor" habe diese Unterbrechungshandlungen "nicht ermitteln" können.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Im Zusammenhang mit der Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens und des Beteiligungsvertrages stellte die belangte Behörde fest, dass das Finanzamt nach einer Mitteilung eines anderen Finanzamtes über das Ergebnis einer bei einer GesmbH & Co KG, an welcher der Beschwerdeführer beteiligt war, durchgeführten Betriebsprüfung im Jahr 1994 den Einkommensteuerbescheid gemäß § 295 BAO neuerlich abgeändert habe. Im Erwägungsteil vertrat die belangte Behörde die Ansicht, das Fehlen des Begründungsteiles eines Bescheides ändere nichts daran, dass der Lauf der Verjährungsfrist mit der Zustellung des Bescheides am 29. Dezember 1992 unterbrochen worden sei. Da im "Passus über die Zustellvollmacht" in der dem Steuerberater vom Beschwerdeführer erteilten Vollmacht der zweite Halbsatz, wonach Schriftstücke ausschließlich dem Bevollmächtigten zuzustellen sind, gestrichen worden sei, habe das Finanzamt keine Veranlassung gehabt, die Erledigungen dem Steuerberater zuzustellen. Über mehr als sieben Jahre habe es alle Bescheide unmittelbar dem Beschwerdeführer zugestellt, ohne dass dies von ihm oder dessen Vertreter beanstandet worden sei. Anfänglich habe der Beschwerdeführer selbst eingeräumt, dass die Bescheide zwar verspätet, aber doch rechtswirksam zugestellt worden seien. Im Übrigen seien weitere Amtshandlungen gesetzt worden, welche zur Unterbrechung des Laufes der Verjährungsfrist geführt haben. Einerseits sei der gemäß § 295 BAO geänderte Einkommensteuerbescheid vom 29. August 1990 erlassen worden, andererseits seien während "des in Rede stehenden Zeitraumes" die Bekanntgabe der Prüfungs- und Nachschauaufträge bei einer KG, an der der Beschwerdeführer beteiligt gewesen sei, die im Anschluss daran eingeleiteten Prüfungs-, Feststellungs- und Rechtsmittelverfahren sowie die Prüfungshandlungen betreffend die im angefochtenen Bescheid in Rede stehende Beteiligung an der H. GesmbH erfolgt.

Zur Frage der Liebhaberei hielt die belangte Behörde fest, dafür, dass eine stille Beteiligung eine Einkunftsquelle darstelle, sei nicht die gewerbliche Tätigkeit des Geschäftsherrn ausschlaggebend, sondern dass - wie bei der im Beschwerdefall erfolgten Veranlagung von Kapital in Form einer echten stillen Beteiligung - diese Beteiligung selbst objektiv ertragsfähig sei und dass sie innerhalb eines absehbaren Zeitraumes Aussicht auf einen Gesamtertrag habe. Der Verwaltungsgerichtshof habe in einem zitierten Erkenntnis eine Zeitspanne dann noch als absehbar angesehen, wenn sie nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten des betroffenen Verkehrskreises (hier Kapitalanleger) als übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert werde. In drei gleich gelagerten Fällen habe der Verwaltungsgerichtshof entschieden, dass diese Form der echten stillen Beteiligung keine Einkunftsquelle darstelle, weil die Erzielung eines Gesamtertrages nicht mehr absehbar sei, wenn erst nach 17 Jahren ab Eingehen der Beteiligung das eingesetzte und durch Verlustzuweisungen im ersten Jahr weitgehend aufgebrauchte Kapital wiederum erwirtschaftet sei. Während im Beschwerdefall für die ersten vier Jahre noch Verluste von 82 % des Kapitaleinsatzes ausgewiesen worden seien, seien erst für die Geschäftsjahre ab 1990/91 geringe Gewinnzuweisungen zwischen 1,5 und 3,75 % des Kapitaleinsatzes prognostiziert. Nach 13 Jahren stelle sich die Ertragsentwicklung aus der echten stillen Beteiligung solcherart dar, dass insgesamt 92,26 % des eingesetzten Kapitales an Verlusten zugewiesen worden seien. Aus einer wiedergegebenen Aufstellung, welche die erwähnten jährlichen Gewinnzuweisungen ab 1992 in Höhe von rund 3 % (bzw. für 1998 rund 5 %) des Kapitaleinsatzes aufweist und eine Verlustzuweisung von 34,5 % des Kapitaleinsatzes im Jahr 1997 erwähnt, komme die belangte Behörde zu dem erzielten Ergebnis. Selbst in einem Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof "betreffend ebenfalls eine Beteiligung an der H. GesmbH" seien erst für das 18. Jahr der Beteiligung Einnahmen von 11 % des Nominalbetrages angesetzt worden. Würde man im Beschwerdefall in den Folgejahren (nach 1998) jährliche Einnahmen in dieser Höhe von 11 % annehmen, würde sich auch erst frühestens im 22. Jahr der Beteiligung ein positiver Gesamtertrag ergeben. Daher spreche die belangte Behörde der im Beschwerdefall vorliegenden echten stillen Beteiligung die Qualität als Einkunftsquelle ab.

Abschließend bemerkte die belangte Behörde, dass eine Berufung, die sich gegen einen nachträglich geänderten Bescheid richte und über die im Zeitpunkt der Erlassung des ändernden Bescheides noch nicht entschieden sei, als auch gegen den ändernden Bescheid gerichtet gelte.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Unzuständigkeit:

Der Beschwerdeführer trägt den seiner Ansicht zu Grunde liegenden Sachverhalt vor, die Bescheide des Finanzamtes vom 23. Dezember 1992 seien trotz bestehender uneingeschränkter Zustellvollmacht dem Beschwerdeführer unmittelbar zugestellt und "erst durch Weiterleitung in Kopie an den bevollmächtigten Vertreter dort am 07.01.1993 eingelangt", ohne dass "bis heute" eine förmliche Zustellung dieses (erstinstanzlichen) Bescheides an den Steuerberater des Beschwerdeführers erfolgt sei. Durch die Zustellung des erstinstanzlichen Bescheides unmittelbar an den Beschwerdeführer sei dieser Bescheid nicht erlassen worden, weshalb die belangte Behörde den angefochtenen Bescheid nicht als Sachentscheidung hätte erlassen dürfen, sondern die Berufung mangels Vorliegens eines mit Berufung bekämpfbaren erstinstanzlichen Bescheides hätte zurückweisen müssen. Daher habe sie ihre funktionelle Zuständigkeit überschritten.

In der dem Vertreter des Beschwerdeführers erteilten Vollmacht wurde vom Satz "Gleichzeitig erteile ich die Ermächtigung zum Empfang von Schriftstücken der Abgabenbehörde, welche nunmehr ausschließlich dem Bevollmächtigten zuzustellen sind", der zweite Halbsatz gestrichen, weil er nach Ansicht des Beschwerdeführers "überflüssig" sei. Die belangte Behörde entnimmt dieser Streichung, dass keine wirksame Zustellbevollmächtigung vorgelegen sei.

Nach § 103 Abs. 2 BAO idF vor der Änderung durch das Abgabenänderungsgesetz 2003, BGBl. I Nr. 124, war eine Zustellbevollmächtigung Abgabenbehörden gegenüber unwirksam, wenn sie sich nicht auf alle dem Vollmachtgeber zugedachten Erledigungen erstreckte, die im Zuge eines Verfahrens ergehen oder Abgaben betreffen, hinsichtlich derer die Gebarung gemäß § 213 BAO zusammengefasst verbucht wird. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 19. Dezember 2002, 98/15/0210, und vom 27. Februar 2002, 2001/13/0231, mwN) ist in den Fällen des § 103 Abs. 2 BAO die Abgabenbehörde nur dann zur Zustellung von Erledigungen an einen gewillkürten Vertreter verpflichtet, wenn dieser die ausdrückliche Erklärung abgibt, dass dem Bevollmächtigten alle dem Vollmachtgeber zugedachten Erledigungen zuzustellen sind, die im Zuge eines Verfahrens ergehen oder Abgaben betreffen, hinsichtlich derer die Gebarung gemäß § 213 BAO zusammengefasst verbucht wird. Im Hinblick auf die erwähnte Streichung des Halbsatzes in der Vollmachtsurkunde kann der belangten Behörde nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn sie vom Fehlen einer im Sinne des § 103 Abs. 2 BAO wirksamen Zustellvollmacht und deshalb von der rechtswirksamen Zustellung des in Rede stehenden Bescheides an den Beschwerdeführer selbst ausgegangen ist und über die Berufung des Beschwerdeführers meritorisch abgesprochen hat.

2. Verjährung:

Die Frist zur Verjährung der Festsetzung der Einkommensteuer beträgt nach § 207 Abs. 2 BAO fünf Jahre und beginnt nach § 208 Abs. 1 lit. a leg. cit. mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Der Abgabenanspruch hinsichtlich der zu veranlagenden Einkommensteuer 1986 entstand gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 leg. cit. mit Ablauf des Kalenderjahres 1986.

Gemäß § 209 Abs. 1 BAO wird die Verjährung durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen.

Mit den Bescheiden vom 6. Oktober 1987, vom 29. August 1990 und vom 23. Dezember 1992 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für das Streitjahr (im zweitgenannten Fall gemäß § 295 Abs. 1 BAO geändert, im drittgenannten Fall nach Wiederaufnahme des betreffenden Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO) fest. Dass der Bescheid vom 6. Oktober 1987 mangels rechtswirksamer Zustellung keine Bescheidqualität erlangt hätte, behauptet der Beschwerdeführer nicht. Die dadurch 1987 unterbrochene Verjährungsfrist begann mit Ablauf des Jahres 1987 neu zu laufen und endete - vorbehaltlich weiterer Unterbrechungen - mit 31. Dezember 1992.

Hinsichtlich der Bescheide vom 29. August 1990 und vom 23. Dezember 1992 wendet der Beschwerdeführer ein, diese seien nicht rechtswirksam als Bescheid erlassen worden. Damit ist der Beschwerdeführer auf die unter dem vorigen Punkt "Unzuständigkeit" getroffenen Ausführungen zu verweisen, wonach die belangte Behörde von einer wirksamen Zustellung der den Lauf der Verjährungsfrist sohin neuerlich unterbrechenden Bescheide ausgehen durfte.

3. Wiederaufnahme des Verfahrens:

Mit Ergehen des gemäß § 295 Abs. 1 BAO die Einkommensteuerfestsetzung 1986 ändernden Bescheides vom 17. Mai 1994 trat der Bescheid vom 23. Dezember 1992, womit nach Wiederaufnahme des Verfahrens die Einkommensteuer 1986 festgesetzt wurde, außer Kraft (vgl. das hg. Erkenntnis vom 31. März 2004, 2000/13/0017, 0018). Daher ist die Wiederaufnahme des Verfahrens und eine dagegen gerichtete Berufung im Beschwerdefall gegenstandslos geworden. Dadurch, dass die belangte Behörde über die Berufung gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens meritorisch abgesprochen hat, anstatt die Berufung insoweit als gegenstandslos geworden zu erklären, wurde der Beschwerdeführer in keinem subjektiven Recht verletzt.

4. Liebhaberei:

Eingangs ist klarzustellen, dass im Beschwerdefall die Rechtslage vor den Liebhaberei-Verordnungen BGBl. Nr. 322/1990 und BGBl. Nr. 33/1993 anzuwenden ist.

In seinem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 3. Juli 1996, 93/13/0171, VwSlg. Nr. 7.107/F, hat der Verwaltungsgerichtshof daran festgehalten, dass die Einkunftsquelleneigenschaft einer Betätigung in erster Linie danach zu beurteilen ist, ob die geprüfte Tätigkeit in der betriebenen Weise objektiv Aussicht hat, sich lohnend zu gestalten. Dem subjektiven Ertragsstreben desjenigen, der sich betätigt, kommt für die Beurteilung der wirtschaftlichen Ergebnisse der Tätigkeit nur dann Bedeutung zu, wenn die Prüfung der objektiven Komponente der Ertragsfähigkeit der Betätigung kein eindeutiges Bild ergibt. Unter Ertragsfähigkeit einer Betätigung in diesem Sinne ist die Eignung der Tätigkeit zu verstehen, einen der positiven Steuererhebung aus der betroffenen Einkunftsart zugänglichen wirtschaftlichen Gesamterfolg innerhalb eines absehbaren Zeitraumes abzuwerfen. Eine Zeitspanne ist dann als absehbarer Zeitraum anzusehen, wenn sie nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten der betroffenen Verkehrskreise als übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert wird (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. Jänner 2004, 98/14/0003). Die mit Verlusten aus einer Betätigung konfrontierte Abgabenbehörde ist verpflichtet, an Hand der Ertragsfähigkeit der Betätigung zu prüfen, ob Liebhaberei vorliegt. Sache des Steuerpflichtigen ist es dabei, der Abgabenbehörde alle Beurteilungsgrundlagen offen zu legen, aus denen sich eine zuverlässige Beurteilung der Betätigung ableiten lässt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 25. Februar 2004, 2000/13/0092).

Bezogen auf die für das Jahr 1986 vorzunehmende Beurteilung der echten stillen Beteiligung des Beschwerdeführers an der H. GesmbH als Einkunftsquelle lag ein von der belangten Behörde festgestellter Verlust in den ersten dreizehn Jahren der Beteiligung von 92,26 % des anfänglichen Kapitaleinsatzes von rund 7,000.000 S vor. Die belangte Behörde geht unter Zugrundelegung von Einnahmen von 11 % des Nominalbetrages für die Folgejahre von einem positiven Gesamtertrag frühestens im 22. Jahr der Beteiligung aus. Im Sinne der erwähnten Rechtsprechung kann es nicht mehr als eine übliche Rentabilitätsdauer angesehen werden, wenn erst im 22. Jahr nach Eingehen der Beteiligung das eingesetzte und durch Verlustzuweisung anfangs fast vollständig aufgebrauchte Kapital wiederum erwirtschaftet ist (vgl. die zu inhaltlich gleichen Beteiligungen an der H. GesmbH ergangenen hg. Erkenntnisse vom 22. Oktober 1996, 95/14/0146, und vom 27. August 1998, 96/13/0063).

Den Feststellungen der belangten Behörde zu den dem Beschwerdeführer zugewiesenen Verlusten und der Prognose hinsichtlich eines positiven Gesamtergebnisses tritt der Beschwerdeführer nicht konkret entgegen. Soweit er eine für ihn günstigere Rechtsprechung "aus den Achtzigerjahren" berücksichtigt wissen möchte, kann er damit nichts für sich gewinnen. Dass der Verfassungsgerichtshof einen Beobachtungszeitraum von bis zu 35 Jahren angenommen habe, ist dem vom Beschwerdeführer zitierten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 7. März 1995, B 301/94, VfSlg. Nr. 14.071, in dieser Form nicht zu entnehmen. Mit der Behauptung, die von der belangten Behörde angestellte Berechnung des Verlustes sei nicht nachvollziehbar, legt er nicht dar, welche tatsächlichen Ergebnisse er aus der Beteiligung erzielt hat bzw. als erzielbar angesehen hätte.

Da sich die Beschwerde sohin insgesamt als unbegründet erweist, war sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 24. Juni 2004